CC BY
144
Учет в некоммерческих организациях
БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ ОБъЕКТОВ
интеллектуальной собственности
В НЕКОММЕРЧЕСКИХ ОРГАНИЗАЦИЯХ
Г. А. БАРЫШЕВА, доктор экономических наук, профессор кафедры экономики Н. Н. ГОРЮНОВА, кандидат экономических наук, доцент кафедры экономики, Национальный исследовательский Томский политехнический университет
Формирование инновационной экономики предполагает активное развитие интеллектуального капитала как основного ресурса организаций. Права на результаты интеллектуальной деятельности становятся значимым объектом учета в коммерческих и некоммерческих организациях. Ведение учета и налогообложение операций с объектами интеллектуальной собственности — относительно новый раздел учетной практики, требующий тщательного изучения.
Как объект учета нематериальные активы возникли еще во второй половине XIX в., однако только в 1944 г. Комитетом по методам бухгалтерского учета Американского института бухгалтеров была предпринята первая попытка законодательно установить нормы их учета.
В конце XX — начале XXI вв. с развитием инновационной составляющей экономики, усилением роли интенсивных факторов экономического роста возрастает доля объектов интеллектуальной собственности в имуществе организаций, их роль в производственном процессе. Необходимость учета данных о нематериальных активах обусловлена двумя факторами.
Во-первых, наличие интеллектуальных ресурсов становится важным критерием перспективности предприятия. Перед бухгалтером встает задача исчисления стоимости нематериальных активов и представления ее в финансовой отчетности в целях привлечения потенциальных инвесторов.
Во-вторых, расходы, связанные с созданием или приобретением таких активов, становятся ощутимыми и требуют точного и достоверного учета в составе расходов для целей бухгалтерского учета и налогообложения.
Вследствие этого в системе международных стандартов был принят Международный стандарт финансовой отчетности (МСФО) (IAS) 9 «Затраты на исследования и разработки». В 1998 г. его заменил стандарт МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы». В 2000 г. на основании этого документа было разработано Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2000, утвержденное приказом Минфина России от 16.10.2000 № 91н (далее — ПБУ 14/2000), которое вступило в силу с 01.01.2001.
Гражданское законодательство в этой области с 2008 г. представлено частью четвертой Граждан-
ского кодекса РФ (ГК РФ), которая объединяет в систему совокупность ранее существовавших отдельных законодательных норм об интеллектуальной собственности.
В соответствии со ст. 1225 ГК РФ интеллектуальной собственностью признаются результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации юридического лица, товаров, работ, услуг и предприятий, которым предоставляется правовая охрана. Понятие интеллектуальной собственности подразумевает наличие исключительных прав на данные результаты и средства индивидуализации. Исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности позволяет собственнику распоряжаться ими по своему усмотрению, т. е. использовать для извлечения дохода или передавать исключительные права третьим лицам.
Как объект бухгалтерского учета интеллектуальная собственность включается в состав нематериальных активов. Основным документом, регулирующим правила формирования в отечественном бухгалтерском учете информации о нематериальных активах, является Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ (14/2007), утвержденное приказом Минфина России от 27.12.2007 № 153н (далее — ПБУ 14/2007).
Ранее (2001—2007 гг.) действовало ПБУ 14/2000, которое распространялось только на коммерческие (за исключением кредитных) организации. Некоммерческие организации в учете нематериальных активов руководствовались основополагающими документами, регламентирующими ведение бухучета в РФ: Федеральным законом от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» и приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н «Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации».
Однако учет нематериальных активов по нормам данного законодательства вызывал у большинства организаций трудности, связанные с принятием к учету, оценкой и отражением в отчетности объектов интеллектуальной собственности. Причина — противоречивость норм национального законодательства (гражданского, бухгалтерского, налогового), проявляющаяся в различных подходах к определению, оценке и классификации нематериальных активов, их несоответствии международным стандартам.
В 2007 г. для повышения достоверности финансовой отчетности, представления в соответствии с
МСФО, сокращения объема трансформационных проводок Минфин России подготовил новое положение по бухгалтерскому учету ПБУ 14/2007, которое вступило в силу в 2008 г. Согласно п. 4 приказа Минфина России № 153н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007)» действие ПБУ 14/2007 распространяется и на некоммерческие организации в отношении объектов, принятых к учету в 2008 г. и последующие годы.
В соответствии с п. 3 ПБУ 14/2007 перечень объектов интеллектуальной собственности некоммерческих организаций, относимых к нематериальным активам, является открытым при условии единовременного выполнения следующих условий:
— объект предназначен для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации (в том числе в предпринимательской деятельности, осуществляемой в соответствии с законодательством РФ);
— организация имеет право на получение экономических выгод, которые данный объект способен приносить в будущем (в том числе организация имеет надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и права этой организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации — патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, документы, подтверждающие переход исключительного права без договора, и т. п.), а также имеются ограничения доступа иных лиц к таким экономическим выгодам (контроль над объектом);
— имеется возможность выделения или отделения (идентификации) объекта от других активов;
— объект предназначен для использования в течение длительного времени, т. е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 мес. или обычного операционного цикла, если он превышает 12 мес.;
— организацией не предполагается продажа объекта в течение 12 мес. или обычного операционного цикла, если он превышает 12 мес.;
— фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена;
— у объекта отсутствует материально-вещественная форма.
По сравнению с ПБУ 14/2000 перечень объектов интеллектуальной собственности, относимых к
нематериальным активам, расширен. В него вошли секреты производства (ноу-хау). В состав условий дополнительно включено требование достоверного определения первоначальной стоимости объекта, и уточняется условие наличия охранных документов. Таким образом, смягчены жесткие требования в отношении наличия надлежаще оформленных документов, существования самих активов и исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности. В этой формулировке ПБУ 14/2007 приближено к требованиям, предъявляемым к нематериальным активам по международным стандартам. Согласно МСФО, которое основывается на принципе приоритета экономического содержания над правовой формой, чтобы признать актив в качестве нематериального, достаточно, чтобы он приносил будущие выгоды, т. е. вполне достаточно лишь права пользования.
Первая задача, которую необходимо решить бухгалтеру в отношении объектов интеллектуальной собственности — достоверно оценить их стоимость. В этой связи в ПБУ 14/2007 включено новое для российской учетной практики требование для принятия актива в качестве нематериального — наличие возможности надежно оценить актив.
Объекты интеллектуальной собственности требуют оценки:
— при принятии к учету;
— при оценивании текущей стоимости для учета и отчетности;
— при списании с учета;
— при переуступке прав (исключительных или неисключительных);
— при определении страховых сумм, выплат и процентов при страховании;
— при использовании в качестве залога в процессе кредитования;
— при оценке предприятия как имущественного комплекса;
— при принудительном лицензировании и возмещении ущерба, причиненного в результате нарушения исключительных прав;
— для увеличения массы оборотных средств организации за счет ускоренной амортизации;
— для оптимизации налогооблагаемой базы.
При принятии к бухгалтерскому учету объект
интеллектуальной собственности оценивается по первоначальной стоимости. Состав расходов, формирующих первоначальную стоимость, зависит от способа поступления объекта (табл. 1).
Дополнительные расходы на приведение объектов в состояние, пригодное к использованию в запланированных целях (оплата труда работников, отчисления на социальное страхование и обеспечение, материальные и другие расходы), относятся на увеличение первоначальной стоимости нема-
Таблица 1
Отражение поступления объектов интеллектуальной собственности в бухгалтерском учете
Способ поступления Состав первоначальной стоимости Бухгалтерская запись
Дебет счета Кредит счета Содержание операции
По договору отчуждения исключительного права Сумма фактических расходов на приобретение и обеспечение условий для использования актива в запланированных целях (перечень расходов в п. 8 ПБУ 14/2007) 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 5 «Приобретение нематериальных активов» 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» Отражена стоимость приобретенного объекта
19 «НДС по приобретенным ценностям», субсчет 2 «НДС по приобретенным нематериальным активам» 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» Отражен налог на добавленную стоимость (НДС) *
Создание собственными силами Сумма фактических расходов на создание, изготовление объекта (перечень расходов в п. 9 ПБУ 14/2007) 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 8 «Выполнение НИОКР» 10 «Материалы», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 02 «Амортизация основных средств», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и др. Отражены расходы на НИОКР
Окончание табл. 1
Способ поступления Состав первоначальной стоимости Бухгалтерская запись
Дебет счета Кредит счета Содержание операции
В счет вклада в уставный капитал организации Исходя из денежной оценки, согласованной учредителями (участниками) организации 08 «Вложения во внеоборотные активы» 75 «Расчеты с учредителями», субсчет 1 «Расчеты по вкладам в уставный капитал» Отражена стоимость поступившего объекта
Безвозмездно по договору дарения Исходя из их рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету 08 «Вложения во внеоборотные активы» 98 «Доходы будущих периодов»,субсчет 2 «Безвозмездные поступления» Отражена стоимость поступившего объекта
* Согласно подп. 26 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса РФ (НК РФ) реализация исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для ЭВМ, базы данных, топологии интегральных микросхем, ноу-хау НДС не облагается.
териальных активов. Все произведенные расходы отражают по дебету счета 08 в корреспонденции со счетами затрат и расчетов (см. табл. 1).
Согласно законодательству стоимость нематериальных активов, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством РФ (п. 16 ПБУ 14/2007). Положением предусматриваются возможность переоценки объектов интеллектуальной собственности и проверка на обесценение. Переоценку по текущей рыночной стоимости некоммерческие организации производить не могут (п. 17 ПБУ 14/2007). Согласно п. 22 ПБУ 14/2007 проверка на обесценение производится в порядке, определенном МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов». К сожалению, механизмы отражения в учете результатов этой операции в российской учетной практике не прописаны, соответственно, при необходимости ее проведения следует прописать порядок в учетной политике организации.
До принятия объекта к учету необходимо также установить срок его полезного использования. Несмотря на то, что согласно п. 24 ПБУ 14/2007 начисление амортизации нематериальных активов некоммерческих организаций не производится (за исключением принятых к учету до 01.01.2000), а начисление износа как по объекту, не имеющему материально-вещественной формы, произвести невозможно, обязанность и необходимость определить срок полезного использования имеются.
В соответствии с пп. 25, 26 ПБУ 14/2007 определение срока полезного использования нематериальных активов производится:
— исходя из срока действия прав организации на результат интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации и периода контроля над активом (патент на изобретение действует в течение
20 лет с даты подачи заявки, на промышленный образец — 10 лет, на полезную модель — 5 лет);
— из ожидаемого срока использования актива, в течение которого организация предполагает получать экономические выгоды (или использовать в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации);
— из количества продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования этого объекта.
Положением предусмотрена необходимость ежегодного уточнения срока полезного использования в случаях существенного изменения продолжительности периода, в течение которого предполагается использовать актив.
После определения стоимости и принятия решения о начале использования аккумулированную на счете 08 первоначальную стоимость объекта интеллектуальной собственности переносят в дебет счета 04 «Нематериальные активы». При приобретении (создании) объекта за счет целевого финансирования некоммерческие организации одновременно с принятием объекта к учету отражают использование этих средств на инвестиционные цели, в бухучете выполняется запись:
Д-т сч. 86 «Целевое финансирование» К-т сч. 83 «Добавочный капитал».
Стоимость объекта интеллектуальной собственности, выбывающего или неспособного выполнять возложенные на него функции, подлежит списанию.
Списание объекта с учета в некоммерческих организациях может происходить по следующим причинам:
— окончание юридического срока действия патента или свидетельства;
— продажа (по договору отчуждения исключительного права);
— переход исключительного права к другим лицам без договора (в т. ч. в порядке универсального правопреемства и при обращении взыскания на данный объект);
— передача в счет вклада в уставный (складочный) капитал других организаций;
— прекращение использования вследствие морального износа;
— передача по договору мены, дарения;
— иные причины.
В бухгалтерском учете доходы и расходы от списания объекта интеллектуальной собственности отражаются в том отчетном периоде, к которому они относятся, и включаются в состав финансовых результатов от деятельности организации. Доходы отражаются по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы», а расходы — по дебету (табл. 2).
При продаже объекта по договору отчуждения исключительного права бухгалтер сравнивает доходы и расходы от данной операции, выявляет финансовый результат и списывает его в дебет (в случае убытка) или кредит (в случае прибыли) счета 99 «Прибыли и убытки».
Отсутствие доходов при выбытии нематериальных активов по причине окончания юридического срока действия патента или свидетельства, прекращения использования вследствие морального износа, передачи безвозмездно ведет к возникновению убытка.
Выбытие объектов в счет вкладов в уставный (складочный) капитал рассматривается в учете
как долгосрочные финансовые вложения на счет 58 «Финансовые вложения», субсчет 1 «Паи и акции».
При выбытии объектов интеллектуальной собственности, приобретенных за счет средств целевого финансирования, добавочный капитал должен быть уменьшен на сумму учетной стоимости объекта: дебет счета 83 «Добавочный капитал» и кредит счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».
В пункте 27 ПБУ 14/2007 предусмотрено отражение объектов интеллектуальной собственности в условной оценке, принятой организацией, по нематериальным активам, стоимость которых полностью погашена, но они не списаны с учета (подобная ситуация возникает, например, если организация продлевает срок действия патента). В этом случае согласно Положению по бухгалтерскому учету «Изменения оценочных значений» (ПБУ 21/2008), утвержденному приказом Минфина России от 06.10.2008 N° 106н, для амортизируемого имущества предполагается корректировка остаточной стоимости. Поскольку в некоммерческих организациях нематериальные активы не амортизируются, то отражать этот факт в бухгалтерском учете, по мнению авторов, не представляется возможным. Следовательно, данное изменение подлежит отражению только в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности.
Согласно ПБУ 14/2007 в бухгалтерской отчетности отражаются:
— первоначальная стоимость по видам нематериальных активов на начало и конец отчетного года;
Причина списания с учета Бухгалтерская запись
Дебет счета Кредит счета Содержание операции
Продажа по договору отчуждения исключительного права 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 1 «Прочие доходы» Отражена сумма выручки от продажи
91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы» 68 «Расчеты по налогам и сборам» Отражена сумма НДС
91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы» 04 «Нематериальные активы» Списана учетная стоимость объекта
Окончание юридического срока действия патента или свидетельства, прекращение использования вследствие морального износа, передача безвозмездно 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы» 04 «Нематериальные активы» Списана учетная стоимость объекта
В счет вклада в уставный (складочный) капитал 58 «Финансовые вложения», субсчет 1 «Паи и акции» 04 «Нематериальные активы» Списана учетная стоимость
Таблица 2
Отражение списания объектов интеллектуальной собственности в бухгалтерском учете
— стоимость списания и прироста;
— иные случаи движения нематериальных активов.
В составе информации об учетной политике организации в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию, как минимум, информация:
— о способах оценки нематериальных активов, приобретенных не за денежные средства;
— о принятых организацией сроках полезного использования нематериальных активов (по отдельным группам).
Согласно ПБУ 14/2007 потребуется полный отчет о формировании стоимости объектов интеллектуальной собственности, принятых организацией, сроках их полезного использования, суммах переоценки, обесцененных объектах и т. д. В рамках бухгалтерской отчетности также необходимо указывать описание объекта, фактическую (первоначальную) стоимость или текущую рыночную стоимость, срок полезного использования и иную информацию в отношении существенных объектов нематериальных активов, без знания которой заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности. Некоммерческим организациям в отчетности необходимо указать оставшиеся сроки полезного использования нематериальных активов в деятельности,
направленной на достижение целей создания организаций.
Таким образом, законодательство в области бухгалтерского учета регламентирует учет объектов интеллектуальной собственности как вида нематериальных активов организации, а также требует: идентифицировать объекты интеллектуальной собственности как нематериальные активы, дать оценку стоимости объекта и отслеживать ее изменения, определить срок полезного использования объекта, отразить движение исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности, предоставить информацию для расчета налоговой базы, раскрыть информацию об объекте в отчетности.
Список литературы
1. Гражданский кодекс РФ (часть четвертая): Федеральный закон от 18.12.2006 № 230-Ф3.
2. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
3. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007): приказ Минфина России от 27.12.2007 № 153н.
4. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации: приказ Минфина России от 29.07.1998 № 34н.
