CC BY
379
Финансовый контроль
ФИНАНСОВЫЙ КОНТРОЛЬ И АУДИТ В ГОСУДАРСТВЕННОМ СЕКТОРЕ
М.В. ВАСИЛЬЕВА, кандидат экономических наук, доцент кафедры теории финансов, кредита и налогообложения Волгоградский государственный университет
Контроль и аудит в государственном секторе становятся важнейшими инструментами социально-экономической политики государства. Такая ситуация требует новых подходов к пониманию сущности, форм и методов государственного финансового контроля (ГФК) и аудита в государственном секторе.
Традиционно ГФК ориентирован на соблюдение целевой направленности выделяемых бюджетных средств. Новой тенденцией в организации ГФК стала оценка результативности использования средств, выделяемых бюджетополучателям, т. е. развитие аудита эффективности. Новые задачи и направления ГФК требуют перестройки всей работы субъектов контрольной деятельности, изменения методик проведения контрольных мероприятий и реформирования организационных структур. Вместе с тем именно такие изменения смогут повысить эффективность российской системы ГФК, способствовать формированию в стране института государственного аудита с учетом современных международных требований.
В последнее время существенно разнообразился спектр целей и задач аудита в государственном секторе. Подтверждением этому можно считать появление в экономической и специальной литературе по управлению в государственном секторе таких производных продуктов, как аудит адекватности, аудит рациональности, аудит эффективности или стратегический аудит, государственный аудит, конституционный аудит.
Аудит в государственном секторе и ГФК тесно связаны друг с другом. Что же касается их соподчи-ненности, то здесь единого понимания не наблюдается. Вполне очевидно, что, не разобравшись с этим
вопросом, трудно проводить понятную политику в области внешнего государственного контроля и внешнего ГФК.
В связи с этим представляется важным ответить на следующие вопросы: является ли аудит в государственном секторе составной частью государственного контроля и каково его место в системе российского государственного управления, во-вторых, возможно ли расширительное толкование аудита и каковы в этом случае его цели, кто, когда и за чей счет должен его проводить и на кого ориентированы результаты проведенного аудита.
Понять принципиальное отличие между ГФК и государственным аудитом позволяет следующее определение аудита: аудит, по мнению зарубежных специалистов, — это вид деятельности, заключающийся в сборе и оценке фактов, касающихся функционирования и положения экономического субъекта, осуществляемый компетентным независимым лицом. Он направлен на снижение до приемлемого уровня информационного риска, т. е. вероятности того, что в финансовых отчетах содержатся ложные и неточные сведения для их пользователей [1].
Данная проблема для России в государственном секторе возникла не сегодня, а уходит своими корнями в прошлое и связана с отсутствием аудиторской практики в государственном секторе как в СССР, так и, пожалуй, в России. Напротив, в сфере ГФК есть богатый опыт, доставшийся в наследство от социализма и не получивший своего адекватного позиционирования в современных условиях. Как известно, категория «аудит» означает проверку, ревизию (баланса, отчетности и т. п.) в смысле подтверждения полноты, достовер-
ности и точности составления отчетности во всех существенных отношениях. Другими словами, представляет собой генерацию информации, т. е. выбор, сделанный случайно, без подсказки извне. Напротив, «контроль» означает проверку и надзор в смысле подчинения своему влиянию в выбранном институциональном представлении как вышестоящими организациями, так и специальными органами контроля. Можно сказать, что «контроль» представляет собой рецепцию информации, т. е. выбор, сделанный по указанию кого-либо или чего-либо, и его применение «... тесно связано с представлениями об иерархичности человеческих отношений. Термин «аудит» по сравнению с термином «контроль» звучит менее императивно. Его употребление и восприятие сопряжено с такими сопутствующими смыслами, как независимость и объективность, а также добровольная подотчетность и открытость тех, кто является объектом аудита». Что касается цели «аудита», то ее определение можно найти, например, в общепринятых в мировой практике Международных стандартах аудита (МСА). В соответствии с п. 11 Стандарта 120 «Основные принципы международных стандартов» МСА «целью аудита финансовой отчетности является предоставление аудитору возможности выразить мнение о том, составлена ли финансовая отчетность, во всех существенных отношениях, в соответствии с установленными основами подготовки финансовой отчетности. При выражении своего мнения аудитор использует следующие фразы: «дает достоверный и справедливый взгляд» или «представляет справедливо во всех существенных отношениях», которые являются равнозначными. Подобную же цель преследует аудит финансовой или иной информации, подготовленной в соответствии с надлежащими критериями». Отсюда следует, что если для подготовки и представления финансовой отчетности определены принципы, в соответствии с которыми должна быть составлена финансовая отчетность предприятия, то и для иной информации необходимы принципы подготовки и представления. И обязанности аудитора — обеспечить достаточный уровень уверенности в том, что финансовая или иная информация, подготовленная в соответствии с принятыми принципами подготовки и представления информации, не содержит существенных искажений.
«Перспективы государственного сектора» (ПГС) МСА данного стандарта не содержат ограничений для применения приведенного положения для государственного сектора. Поэтому, во-первых,
для подготовки и представления отчетной и финансовой информации в государственном секторе должны быть определены соответствующие принципы подготовки и представления информации, и во-вторых, цели аудита финансовой отчетности и иной информации, подготовленной в соответствии с надлежащими критериями, должны совпадать.
Что касается финансового контроля, то его целью является предоставление контролеру возможности информировать заинтересованные органы «о вскрытии отклонений от принятых стандартов и нарушений принципов законности, эффективности и экономии расходования материальных ресурсов на возможно более ранней стадии с целью принятия корректирующих мер, получения возмещения причиненного ущерба и привлечения виновных к ответственности, осуществления мероприятий по предотвращению таких нарушений в будущем». Распространение данного определения на государственный сектор сводится, в основном, к обеспечению интересов государства, осуществляемому в соответствии с действующим законодательством уполномоченными органами власти.
Таким образом, аудитор лишь выражает свое мнение о том, насколько отчетная информация, представленная одной стороной и предназначенная для использования другой стороной, составлена во всех существенных отношениях в соответствии с установленными основами подготовки отчетности и дает достоверный и справедливый взгляд для внешних пользователей информации для принятия управленческих решений.
Далее, следуя МСА, аудиторский отчет (заключение) должен содержать четко сформулированные в письменном виде мнения о финансовой отчетности в целом, а «ответственность аудитора заключается только в выражении его мнения об этой финансовой отчетности на основании проведенного аудита». Никаких мнений относительно качественной или количественной оценки самой представленной отчетной информации аудитор не выражает. В некоторых странах аудитор финансового учреждения обязан в законодательном порядке докладывать о фактах обнаружения мошенничества и существенной ошибки надзорному органу. Кстати, именно данное отличие в методологическом плане является основным и определяющим для сравнительного анализа содержания аудиторской и контрольной деятельности в государственном секторе. Для упрощения изложения дальнейшего хода рассуждений сделаем важное допущение. При сравнении аудита в государственном секторе
и государственного контроля нет особых оснований отделять финансовую отчетность от всей иной представляемой для отчета информации, поскольку определение цели аудита согласно ПГС МСА справедливо и для иной информации, подготовленной в соответствии с надлежащими критериями, если пояснения ПГС соответствующих МСА не несут для нее каких-либо ограничений. То же относится и к государственному контролю достоверности финансовой отчетности, если для иной отчетности законодательно не определен исключительный порядок проведения контроля. На этом основании ограничимся в дальнейшем использованием понятий аудита и контроля в государственном секторе без уточнения информации, в отношении которой они будут проводиться.
С учетом изложенного для ответа на первый поставленный вопрос остановимся на отдельных существенных особенностях аудита и контроля в государственном секторе.
Во-первых, в отличие от контрольных мероприятий проведение аудита, в том числе согласно МСА и в государственном секторе, связано с оказанием услуг и поэтому является предпринимательской деятельностью.
Во-вторых, организационный статус проведения аудита в государственном секторе в отличие от государственного контроля имеет свои исключительные особенности. Если для проведения государственного контроля существует обязательное регулирование, устанавливаемое законодательно, однозначное регламентирование соответствующих контрольных процедур, а выбор проверяющей организации предопределен заранее, то для проведения аудита в государственном секторе предполагается обязательная состязательность нескольких участников с равными правами на информацию, исключающую всякую информационную асси-метрию, приводящую к ухудшающему отбору и моральному риску, что напрочь отсутствует при проведении государственного контроля.
Более того, в последнем случае не исключается фактор внезапности, несогласованности в действиях и сроках проведения контроля различных контролирующих органов.
В-третьих, не требует особых пояснений, что аудит в государственном секторе в отличие от государственного контроля является как независимым в организационном плане, так и нейтральным для сторонних организаций, принимающих конкретные управленческие или инвестиционные решения, относительно аудируемых организаций.
Рассмотренные отличительные особенности позволяют усомниться в том, что аудит в государственном секторе может подменить государственный контроль.
Более того, ретроспективный анализ данной проблемы на примере других стран показывает, что даже предельно возможное совершенствование государственного контроля и повышение качества и надежности аудита в государственном секторе не означает их взаимозаменяемости, тем более тождественности.
Поэтому представляется необходимым законодательно определить аудит как самостоятельный и независимый от государственного контроля институт в системе государственного управления, в основу которого положен принцип самоорганизации, роль и значение которого в мировой практике управления общественными и государственными процессами возрастает.
К сожалению, нынешний путь переориентации государственного управления на бюджетирование, оцениваемое по результатам, использует в качестве обратной связи только результаты мероприятий, проводимых в формате государственного финансового контроля. В связи с этим не представляется возможным проследить и оценить практику аудита в российском государственном секторе, несмотря на то, что МСА в качестве аудирующих субъектов в государственном секторе определяет широкий спектр участников: от аудиторских фирм и практикующих аудиторов до высших органов аудита и других учреждений, назначенных в законодательном порядке.
Так, например, действующий Федеральный закон от 11.01.1995 № 4-ФЗ «О Счетной палате Российской Федерации» не включает в задачи Счетной палаты, как постоянно действующего органа государственного финансового контроля, проведение финансового аудита в государственном секторе. И это несмотря на то, что в соответствии с этим же законом в состав Счетной палаты входят аудиторы Счетной палаты. Но проведение аудита в их задачи не входит. Напомним, что «аудитор» согласно п. 3 ПГС Стандарта 220 МСА означает лицо, несущее основную ответственность за аудит. Более того, аудиторы Счетной палаты не могут заниматься предпринимательской деятельностью, а на основании Федерального закона от 07.08.2001 № 119-ФЗ «Об основах аудиторской деятельности» аудиторская деятельность является предпринимательской.
Как было отмечено, для проведения аудита финансовой и иной отчетной информации в госу-
дарственном секторе требуются соответствующие принципы или концептуальные основы подготовки и представления информации.
К сожалению, далеко не для любой иной отчетной информации такие принципы могут быть определены. Это означает, что далеко не любая иная отчетная информация в государственном секторе может быть предметом аудита. И на этот счет ПГС МСА занимают вполне определенную и однозначную позицию.
В связи с этим заслуживает особого внимания подп. 3 — 7 Стандарта 120 ПГС МСА относительно ограничений на применение МСА к отдельным отчетам, заключениям и иной информации, для которых отсутствуют соответствующие критерии или принципы подготовки и представления отчетной информации.
МСА вполне однозначно определяют свое негативное отношение на предмет применимости пояснений, приведенных в ПГС, к аудиту, иной информации, т. е. к аудиту производительности, качества и объема услуг, экономии, эффективности и действенности программ, проектов и деятельности.
Методологически это объясняется разрывом между потребностью в аудите иной информации в государственном секторе и способностью ее удовлетворения. Преодоление этого разрыва требует соответствующих теоретических изысканий.
Прежде всего необходимо осознать, что согласно ПГС МСА аудитор не выражает своего мнения относительно того, составлена ли представленная отчетность по таким данным, как производительность, качество и объем услуг, а также степень выполнения заданий по их представлению или отчетам (заключениям) относительно других показателей, в том числе экономии, эффективности и действенности программ, проектов и деятельности, во всех существенных отношениях в соответствии с установленными основами подготовки и представления отчетности, по причине того, что аудитор просто не располагает такими установленными основами.
Напротив, в случае же проведения аудита финансовой отчетности в государственном секторе такие основы подготовки и представления финансовой отчетности установлены. Определены все существенные положения, стандарты или принципы как, например, Международные стандарты учета и отчетности (МСФО) или Общепринятые принципы учета (ГААП США), или другие стандарты согласно действующему в стране национальному законодательству.
Так, применительно к производительности труда в государственном секторе требуется учитывать, что производительность есть не только показатель выработки на одного занятого в той и или иной модификации (сейчас это общепринято), но и степень эффективности конкретного труда в единицу времени, связанного с ростом производительных сил и интенсификацией производства в государственном секторе, что далеко не одно и то же. Поэтому для выражения своего мнения относительно представленных в отчете данных касательно производительности труда в государственном секторе аудитор должен прежде всего иметь соответствующие стандарты или принципы подготовки и представления этой отчетной информации. Понятно, что определить такой стандарт и установить соответствующие принципы не представляется возможным.
Что касается данных по объему услуг в государственном секторе, то здесь также не все однозначно для определения стандартов и нормативов, необходимых аудитору. Дело в том, что стоимостное выражение объема публичных услуг в отрыве от его натурально-вещественного содержания не может быть адекватным показателем, наиболее полно отражающим операционную деятельность проверяемого объекта. Поэтому соответствующий показатель для объема услуг в государственном секторе может иметь место и силу лишь в варианте одновременного увеличения объема в стоимостном выражении и натурально-вещественном при опережающем возрастании последнего. А необходимый для аудитора стандарт или принцип подготовки и представления отчетности по этой информации должен учитывать это опережение. К сожалению, решение и этого вопроса далеко от завершения.
Известно, что производительность труда в любой сфере, в том числе и бюджетной, не может возрастать без прироста общественной потребительной стоимости, тогда как экономия затрат возможна и при неизменной ее величине.
В том и другом случае снижается удельная стоимость полезного эффекта продукции, но в показателе эффективности принципиальное различие источников экономического роста для удовлетворения возвышающихся потребностей не улавливается.
Увеличение полезной массы публичных благ и совокупного общественного продукта, сопровождаемое снижением удельной стоимости, возможно и тогда, когда в одних случаях соотношение издержек и прибыли не меняется, в других — снижается
или возрастает. Общество не может быть безразличным к этому показателю эффективности, но как раз в таком безразличии к нему остается критерий эффективности, оптимизируемой по максимуму результата.
Соотношение издержек и прибыли может варьироваться и в случае оптимизации эффективности по минимуму затрат. Поэтому было бы правильнее рассматривать оцениваемые критерии как измерители более высокого порядка, как критерии оптимизации экономического и бюджетного роста, включая и нулевой рост (при неизменной полезности публичной услуги).
Очевидно, что использование принципов, изложенных в ст. 34 БК РФ, в известной мере ограничено и не в полной мере соответствует современной информационной экономике, когда важно знать не столько изменение информации, сколько скорость изменения этой информации, этого важного фактора оптимизации эффективности.
Поэтому для аудита эффективности программ, проектов и деятельности определение стандартов или критериев для подготовки и представления отчетной информации вызывает также значительные затруднения.
В связи с изложенным необходимо признать, что такие продукты, как аудит производительности, аудит качества, аудит объема услуг, или аудит экономии, аудит эффективности, аудит действенности программ, проектов и деятельности и т. д. в общепринятом в мировой практике традиционном смысле не имеют право на существование.
И, тем не менее, в российской аудиторской практике применительно к государственному сектору наблюдается стремление «смягчить», а в отдельных случаях и «снять» столь жесткие ограничения основных принципов МСА. Это стремление стало катализатором настроений расширительного толкования понятия «аудит», в контексте которого появление производных продуктов имеет право на существование.
Надо признать, что активными сторонниками такого расширительного толкования являются специалисты в области государственного финансового контроля.
Использование термина «расширительное толкование» подразумевает расширение цели традиционного аудита через предоставление аудитору возможности выразить мнение относительно, во-первых, выбранных принципов подготовки и представления отчетных показателей, представляющих во всех существенных отношениях иную
отчетную информацию, являющуюся предметом дополнительной к аудиту проверки; во-вторых, методов их расчета и оценки, в-третьих, проведения сравнительной оценки с принятыми или эталонными показателями или допустимыми значениями, которые бы были подходящими, наблюдаемыми и точно измеряемыми.
Устанавливать эталонные показатели или эталонные значения должны независимые от проверяемой организации сторонние юридические и физические лица, имеющие опыт такой работы, обладающие специальными знаниями в проверяемой предметной области и необходимой подготовкой.
Требующиеся специалисты для каждой предметной области должны избираться на конкурсной основе в так называемое «аудиторское жюри». Из состава «аудиторского жюри» случайным образом должны выбираться специалисты для проведения дополнительного аудита.
Проверяемая организация представляет отчетную информацию в соответствии с эталонными показателями или допустимыми значениями, разработанными выбранными специалистами. После чего аудитор или проверяющий выражает свое мнение, составлена ли отчетная информация в соответствии с принципами, установленными специалистами «аудиторского жюри», и подтверждает результаты проведенной проверяемой организацией сравнительной оценки. Очень важно подчеркнуть, что в этом случае аудитор самостоятельно оценивает лишь качественные и количественные отклонения показателей отчетной информации от эталонных или допустимых значений, установленных независимыми экспертами из «аудиторского жюри», и только.
Функции заказчика для проведения дополнительного аудита может осуществлять Счетная палата РФ от имени и по поручению Федерального Собрания РФ.
Заключения (отчеты) по результатам проведенного дополнительного аудита должны стать независимым индикатором деятельности проверяемой организации и служить ориентиром при проведении бюджетирования, основанного на результатах.
В связи с этим вызывает сомнение правомочность применения для оценки эффективности использования государственных средств понятия «аудит эффективности», активно внедряемого в практику внешнего государственного финансового контроля, поскольку аудит, как таковой, не проводится, нет независимых законодательно
утвержденных принципов или общепринятых стандартов, которым в основных отношениях должно соответствовать представление отчетности по эффективности. А компромиссные оценочные параметры, разработанные проверяющим и проверяемым (это может привести к искажению сути проверки), не могут считаться объективными.
Таким образом, необходимо отметить, что существующий набор названий с использованием термина «аудит» в государственном секторе слабо связан с традиционным пониманием аудита в соответствии с ПГС МСА. И если для проведения традиционного аудита в государственном секторе принципиальных трудностей нет, то при проведении дополнительного аудита они существуют.
Как соотносится финансовый контроль с понятием «финансовый аудит»? На первый взгляд кажется, что это синонимы или хотя бы очень близкие по значению понятия. Действительно, в большинстве современных справочников и энциклопедических изданий аудит трактуется как проверка финансово-хозяйственной деятельности организации, осуществляемая бухгалтерами-аудиторами [2]. Если же сравнить данное определение с множеством определений финансового контроля, содержащихся в разных изданиях, то между ними можно смело ставить знак равенства и даже тождества. «Финансовый контроль, — пишет, например А. И. Деева, — это совокупность действий и операций по проверке финансовых и связанных с ними вопросов деятельности субъектов хозяйствования и управления.» [3]. Ничего в сущности не изменится, если поменять местами понятия «аудит» и «финансовый контроль».
Во многих исследованиях если и подчеркиваются различия, то лишь в том, что финансовый контроль могут осуществлять как государственные, так и негосударственные органы (организации), а аудиторские проверки проводятся на договорной основе представителями аудиторских фирм или отдельными аудиторами, имеющими право заниматься аудиторской деятельностью. Так, Т. М. Рогуленко утверждает: «Организация аудита представляет собой предпринимательскую деятельность по осуществлению независимых вневедомственных проверок бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также по оказанию услуг» [4].
Небезынтересен для целей исследования генетический подход к определению сравниваемых понятий. Первый английский Парламент, созванный в 1255 г., внимательно относился к тому, как король расходует средства, собранные с населения.
В целях контроля за деятельностью чиновников, управляющих финансовыми средствами, был создан институт аудиторов, суть работы которых заключалась в том, чтобы расспрашивать и выслушивать людей, насколько разумно и эффективно расходуются государственные средства.
В Оксфордском толковом словаре современного английского языка аудит определяется как «официальная проверка отчетов, чтобы видеть, что все в порядке» [5]. За рубежом аудит в качестве официальной проверки отчетности применяется к различным сферам деятельности, но чаще всего — к финансовой. Понятие «финансовый аудит» в зарубежной практике имеет широкое хождение. Его основная цель, по определению Американского института дипломированных общественных бухгалтеров (А1СРА), состоит в том, чтобы «составить мнение о точности, с которой в финансовых отчетах представлены финансовое положение, результаты операций и движение денежных средств экономической единицы в соответствии с общепринятыми бухгалтерскими принципами» [6].
Таким образом, на сегодняшний день и у нас, и за рубежом сложилось устойчивое представление о том, что понятия «финансовый контроль» и «финансовый аудит» близки по сути своей и в определенном контексте могут рассматриваться как тождественные. Специфическое отличие лишь в том, что, как уже упоминалось, финансовый контроль распространяется на область как государственных, так и негосударственных финансовых средств, сфера же деятельности финансового аудита ограничена частным сектором. Однако, если даже не пытаться дать рациональное (разумное) объяснение такому толкованию рассматриваемых категорий, то уже на интуитивном уровне возникают сомнения в правомерности данного подхода.
Для российской практики характерна еще одна отличительная особенность, вытекающая из сравнения понятий «финансовый контроль» и «финансовый аудит». Обычно финансовый контроль, как это принято в международной практике, делится на внутренний и внешний. При этом внешний контроль в отличие от внутреннего обладает статусом независимости — он независим функционально и организационно от проверяемых организаций. Финансовый аудит согласно российским стандартам может быть только независимым.
Неясность понятий, противоречивость суждений сдерживает создание целостной и действенной системы контроля за управлением государственными финансами, что в свою очередь не способс-
твует, а, напротив, мешает реализации намеченных стратегических программ развития России. Начинать, думается, надо с того, без чего не обойтись — с уточнения понятийного аппарата финансового контроля и приведения базисных его понятий в соответствие с условиями реальной жизни.
«Постоянная и некритическая замена термина «государственный аудит» термином «государственный контроль», — отмечает С. В. Степашин, — не является адекватной. В первом случае речь идет об инструменте в руках общества (аудит), с помощью которого оно участвует в управлении общественными ресурсами. Во втором — об инструменте в руках государства (контроль), с помощью которого органы власти управляют общественными финансами» [7].
В настоящее время существует объективная необходимость усиления контроля за законностью, эффективностью и результативностью расходования средств государственного бюджета. Органы исполнительной власти и контрольные структуры принимают необходимые меры для решения этой задачи. Но добиться реального усиления контроля только экстенсивными методами нельзя. Контрольная система, прежде всего, должна быть эффективной по результатам и, если так можно выразиться, выгодной для государства и общества по соотношению «цена / качество».
Эффективность государственного аудита и государственного финансового контроля требует усиления координации и совместного планирования деятельности контрольных органов с тем, чтобы проверки точно попадали в цель по нарушителям, но не мешали работать нормальным предприятиям. Для того чтобы добиться такой результативности, нужно усиливать информационное взаимодействие с правоохранительными органами, а также с общественностью, которая порой лучше может указать проблемные зоны, требующие контроля.
«Сейчас общественность становится социально активной: ведь граждане начинают требовать от представителей государства не только кристальной честности, но еще и таких качеств, как мудрость и бережливость в расходовании средств налогоплательщиков, в управлении государственной собственностью и другими национальными ресурсами. И если честно, то мне, например, бывает неловко за всех нас, когда простые граждане-налогоплательщики спрашивают: «А сколько будет стоить замена синих милицейских номеров на белые и какой социальный эффект мы от этого получим?». Такие вопросы должны были бы задать себе государс-
твенные чиновники до того, как объявлять общественности о своих «эпохальных» решениях. Может быть, тогда эти средства были бы направлены на какие-нибудь по-настоящему полезные проекты, имеющие значимый социальный результат» [8].
Таким образом, современный подход к управлению общественными ресурсами отличается от действовавшего ранее обычного контроля за целевым расходованием финансовых средств. Такой подход определяет особенности функций высших органов государственного аудита в современном мире.
Вот уже довольно длительное время С. В. Степашин сознательно называет Счетную палату «органом государственного аудита» вместо привычного термина «орган государственного финансового контроля», считая, «что, во-первых, это более точно соответствует понятиям современного международного права и документам Международной организации высших органов государственного аудита (ИНТОСАИ), которая объединяет сегодня 186 государств мира. Во-вторых, понятие «государственный аудит» более четко передает суть концептуальных подходов к месту и роли счетных палат в жизни современного государства и общества» [9].
Государственный аудит — это особый исторически возникший институт, главной целью которого является проведение от лица общества независимого объективного публичного контроля деятельности органов власти по управлению вверенными им общественными ресурсами. Этот институт существует практически во всех странах мира и в последнее время развивается особенно активно. Дело в том, что глобализация и появление новых социально-экономических вызовов поставили на первое место в повестке дня каждого государства задачу повышения эффективности управления общественными ресурсами.
Государственный аудит предполагает введение требований по формированию мнения государственного контролера (аудитора) в отношении достоверности финансовой отчетности получателей бюджетных средств. Это обуславливает необходимость внедрения аудита в практику деятельности органов, входящих в российскую систему государственного финансового контроля, совершенствования его методологии и углубления контактов с независимыми аудиторскими организациями.
Для России институт государственного аудита является относительно новым. Новизна эта носит в первую очередь концептуальный, мировоззренческий характер. Речь идет о признании права общества требовать от государственной бюрократии подотчетнос-
ти и прозрачности. Несмотря на то, что формально эта идея считается правильной и очевидной, она еще не стала частью системы общественных ценностей, а тем более — руководством к действию.
Говоря о внешней оценке эффективности деятельности органов власти по управлению общественными ресурсами, Счетная палата РФ считает необходимым использовать термин «аудит», а не «контроль».
Дело в том, что, несмотря на всю свою привлекательность и императивный характер, термин «контроль» не отражает многих оттенков смысла концепции государственного аудита. Последний предполагает признание добровольной подотчетности государственных органов внешнему контролю со стороны общества. А также высокий авторитет органов государственного аудита, который основан не на силе принуждения, а на открытости, объективности, независимости их деятельности.
В свою очередь понятие «аудит» по сравнению с понятием «контроль» звучит менее императивно. Его употребление и восприятие сопряжено с такими сопутствующими смыслами, как независимость и объективность со стороны того, кто проводит аудит, а также добровольная подотчетность и открытость тех, кто является объектом аудита.
С. В. Степашин предполагает формирование и развитие эффективной системы государственного аудита как одного из условий возникновения, становления и утверждения новой современной экономики — экономики знаний.
Институт государственного аудита, наделенный правом на независимую и самостоятельную оценку действий органов власти, является не только важнейшим элементом системы «раннего предупреждения» о возможных ошибках планирования и эксцессах исполнения, но также выполняет функцию легитимации решений государства, а следовательно, непосредственно обеспечивает его стабильность.
Вследствие исторически обусловленного изменения статуса и задач органов независимого внешнего контроля термин «аудит» оказался более подходящим для выражения сути и содержания их деятельности. Высшие органы аудита сегодня существуют в подавляющем большинстве государств мира, независимо от их политического устройства и режимов.
Принципы организации, содержание и полномочия при осуществления государственного аудита представляют собой в каждой отдельно взятой стране исторический результат сознательного вы-
бора и законодательного закрепления позитивного международного опыта, наработанного в области управления государственными финансами.
Согласно точке зрения С. В. Степашина «разница в концептуальном и эмоциональном восприятии «контроля» и «аудита» аналогична тому, как различаются «право силы» и «сила права». То есть, иерархия отношений «государственного аудита» и «государственного контроля» меняется в зависимости от того, как в конкретном обществе решается вопрос иерархии Личности, Общества и Государства».
Если мы уверены, что граждане-налогоплательщики вправе требовать от чиновников отчета и высказывать свое мнение об эффективности и целесообразности их действий, то у нас есть все необходимые и достаточные условия для полноценного развития системы внешнего государственного аудита. Если мы считаем, что бюрократия принципиально неподотчетна обществу, то тем самым даем «добро» на существование закрытой и коррумпированной чиновничьей системы. Она не зависит от избирателей и расходует ресурсы не для достижения социально значимого результата, а для получения гарантированного куска «общественного пирога» — политической ренты.
Для того чтобы идеи государственного аудита и соответствующий институт укоренились в российской действительности, необходимы глубокие изменения в мировоззрении, в представлениях людей о должном устройстве системы власти, о принципах взаимоотношений личности, общества и государства. Столь же важно другое — необходимы высококлассные профессионалы, способные творчески развивать теорию, практику и идеологию государственного аудита. Вот тогда будет выстроена четкая система государственного финансового контроля. И, стало быть, граждане будут вправе рассчитывать на эффективную защиту государственного бюджета как общественного достояния и на обеспечение рационального использования национальных ресурсов в интересах общества.
К специальным формам ГФК следует относить:
1) финансовый аудит — оценка законности произведенных расходов;
2) аудит эффективности — оценка целесообразности и продуктивности расходования ресурсов;
3) стратегический аудит—экспертиза достижения национальных целей, поставленных руководством страны.
Используя в системе указанные виды аудита, можно получить на выходе комплексный результат, так сказать, трехмерное изображение контролируемых процессов.
Новыми институтами внешнего ГФК, осуществляемого Высшим органом финансового контроля (ВОФК), являются государственный аудит и конституционный аудит.
Актуальность применения стратегического аудита [10] в условиях проводимой в стране бюджетной реформы обуславливается взятым государством курсом на увеличение срока бюджетного планирования, переходом в дальнейшем к долгосрочному, стратегическому финансовому планированию, к осуществлению стратегических бюджетных прогнозов, направленных на повышение эффективности макроэкономического регулирования. Реализация масштабных, ресурсоемких и долговременных проектов, в том числе и проектов, основанных на частногосударственном партнерстве, должна начинаться с проведения экспертизы их результативности, ресурсообеспеченности, влияния на инфраструктуру и окружающую среду.
Целью стратегического аудита является оценка реализуемости и результативности проектов с точки зрения эффективности действий исполнительной власти по реализации поставленных высшим политическим руководством задач.
В своей логике стратегический аудит опирается на государственный аудит, который представляет собой подлежащую публичному оглашению через средства массовой информации или специальные издания деятельность органа представительной власти, независимого от исполнительной власти, по наблюдению за процессом принятия решений в отношении соответствия использования средств федерального бюджета, государственной собственности и национальных богатств целям, стратегии и задачам государства.
Поясним данную точку зрения. Поскольку термин «аудит» происходит от латинского глагола «аиШге», что означает «слушать, выслушивать, слышать» и основное значение данного термина связано не столько с контролем, сколько с наблюдением за каким-либо процессом или деятельностью, то в связи с этим можно дать общее определение аудита как востребованного обществом вида профессиональной деятельности: аудит представляет собой деятельность по сбору доказательств в отношении соответствия свойств (характеристик) выбранного объекта наблюдения общепризнанным критериям, в результате которой формируется профессиональ-
ное суждение относительно степени этого соответствия, подлежащее оглашению в соответствующей среде, в том числе публичному оглашению через средства массовой информации или специальные издания [11].
Мы сознательно включили в определение право «вето» в случае выявления нецелесообразного, необоснованного, неэффективного использования финансовых средств государства, поскольку считаем эффективным возлагать как права, так и ответственность за принятие решений на один орган, поскольку такой подход оптимизирует работу контролирующих органов и не позволяет ответственным лицам при случае перекладывать ответственность на другие органы и службы.
Заметим, что лишение права исполнительной власти может вызвать вопрос касательно функции Президента в вопросах распоряжения государственными финансами, который по Конституции фактически является самым высшим руководителем исполнительной власти [12]. В то же время ключевая роль в организации ГФК в рыночной экономике отводится законодательным (представительным) органам власти [13]. Так, бюджетный кодекс РФ устанавливает, что парламентский контроль осуществляется соответствующими представительными органами [14].
Наша позиция заключается в том, что в то время как ГФК — деятельность, связанная с контролем формирования, использования и воспроизводства финансовых ресурсов, деятельность органа государственного аудита связана с контролем финансовых ресурсов, государственных предприятий и национальных богатств. Тем самым государственный аудит является частью не только ГФК, но и государственного контроля.
Исследование понятия «конституционный аудит» показывает, что его содержание включает в себя, во-первых, аудит существующего государственного контроля и аудита (оценка качества), во-вторых, аудит реализации конституционных норм в рамках бюджетного процесса, в-третьих, инструмент снижения информационной асимметрии в отношениях гражданского общества и государства.
Конституционный аудит непосредственно входит в круг исследовательских интересов конституционной экономики и конституционного права. Конституционный аудит, основываясь на конкретной модели организации государства и общества, устанавливаемой конституцией, в качестве своей основы берет предписываемые субъектам
Разработка проектов, программ, стратегий
Аудит эффективности
Стратегический аудит
Государственн] ш аудит
Время
Стратегии, программы, планы, бюджеты
Долгосрочные стратегии, программы, планы
Долгосрочные стратегии
Временные рамки аудита
конституционные правоотношения, участвует в преобразовании сферы возможного в сферу действительного, является инструментом оптимизации социально-экономических решений органов власти в условиях ограниченности общественных ресурсов.
По мнению академика РАН Г. В. Осипова, «Конституционный аудит — новое научное направление в социальных науках, имеющее большое практическое значение. Конституционный аудит — это механизм сверки желаний и возможностей, а также инструмент контроля, как имеющиеся ресурсы используются в интересах общества». Главной целью конституционного аудита является осуществление от лица общества независимого объективного публичного контроля деятельности органов государственной власти по управлению вверенными им общественными ресурсами на основе положений Конституции [15].
Согласно точке зрения С. В. Степашина, конституционный аудит — это совокупность теорий и концепций, обосновывающих необходимость формирования системы внешнего независимого контроля за деятельностью органов государственной власти по управлению бюджетом, собственностью и интеллектуальными ресурсами государства [16].
С. В. Степашин формулирует в качестве одной из важнейших задач конституционного аудита углубленный анализ его социально-регулирующей роли, прежде всего в качестве инструмента оптимизации социально-экономических решений органов власти в условиях ограниченных общественных ресурсов.
Система, включающая в себя применение государственного, стратегического аудита, финансового аудита и аудита эффективности, позволяет органам внешнего государственного и муниципального контроля охватить весь цикл использования бюджетных средств: от разработки проекта до получения конечного результата (см. рисунок).
При этом стратегический и государственный аудит начинаются уже на стадии разработки проектов, планов, программ и стратегий. Такой подход позволяет создать в стране единую систему сквозного контроля за реализацией стратегически значимых проектов социально-экономического развития России.
Между тем, каждый из видов аудита используется по различному назначению. Так, аудит эффективности в силу своего характера более конкретен, более опирается на принятые программы и проекты, проводит анализ и оценку в краткосрочном временном периоде. По сравнению с ним стратегический аудит более долгосрочен, однако зачастую при его проведении могут отсутствовать стандарты для сравнения.
Государственный аудит по отношению к аудиту эффективности и стратегическому аудиту обладает одной особенностью. Если понимать приведенные понятия в категориях стратегия — тактика, то аудит эффективности обладает наиболее тактическим, точечным характером, стратегический аудит уже нацелен на следование определенной стратегии развития государства, а уже государственный аудит является даже не столько стратегическим с точки зрения финансов, сколько стратегическим с точки зрения использования всего национального достояния. Тем самым для государственного аудита можно использовать термин «глобальный».
Список литературы
1.
2.
Аренс А., Лоббек Дж. Аудит. М.: Финансы и статистика, 1995.
Большой иллюстрированный энциклопедический словарь. М.: ОЛМА-ПРЕСС Образование. 2005.С. 92.
3. ДееваА. И. Финансы: учеб. пособие. М.: Изд-во Экзамен, 2004. С. 288.
4. Рогуленко Т. М. Аудит: учебник. М.: Экономист, 2005.С. 15.
5. Толковый словарь современного английского языка для продвинутого этапа. М.: Русский язык, 1982.
6. Шлейников В. И. Финансовый контроль и аудит в условиях информатизации: монография. М.: КНОРУС, 2005. С. 11 - 12.
7. Степашин С. В. Конституционный аудит. М: Наука, 2006. С. 21.
8. Грузинский князь, русский царь и финансовый контроль. Интервью Председателя Счетной палаты РФ Степашина С. В. газ. Аргументы недели. 12.10.2006. № 12.
9. Там же.
10. Васильева М. В. Стратегический аудит в социально-экономическом развитии регионов: от внедрения до концепции//Российское предпринимательство. № 7. Вып. 2. 2008.
11. Мерзликина Е. М., Никольская Ю. П. Аудит: учебник. М.: ИНФРА-М. 2007. С. 9.
12. Интернет-конференция Председателя Конституционного Суда РФ Зорькина В. Д.
«К 10-летию Конституции Российской Федерации». Доступ из справочно-правовой системы Гарант.
13. Годин А. М., Горегляд В. П., Подпорина И. В. Бюджетная система РФ. М.: Дашков и К, 2007. С.509.
14. «Бюджетный кодекс Российской Федерации от 31.07.1998 № 145-ФЗ.
15. Вступительное слово академика РАН Оси-пова Г. В. на книгу Степашина С. В. Конституционный аудит. URL: http://www.nHsp. ru/About/Books/art6/art1.
16. Степашин С. В. Конституционный аудит. М: Наука, 2006. URL: http://www. ach.gov.ru/ru/.
17. Максимов Ю. Ю, Максимов Ю. Н. Аудиторская практика в государственном секторе и государственный контроль. URL: http://unpan1. un. org.
18. Тезисы выступления Председателя Счетной палаты РФ С. В. Степашина на II научно-практической конференции «Финансовый контроль и новые информационные технологии» на тему: «Проблемы развития органов финансового контроля и роль информационных технологий». URL: http://www.ach.gov.ru/ru/.
Не успели оформить
подписку на 2009 год?
Оформить подписку на журналы Издательского дома «Финансы и Кредит» можно с любого номера в редакции или в одном из агентств альтернативной подписки.
Полный список агентств альтернативной подписки можно посмотреть на сайте : www.financepress.ru.
Тел./факс: (495) 621-69-49, (495) 621-91-90
Http://www.fin-izdat.ru E-mail: [email protected]
