CC BY
489
Финансовый контроль
стандартизация государственного
ФИНАНСОВОГО КОНТРОлЯ:
РОССИЯ и мировой опыт
Т.В. ЗЫРЯНОВА, доктор экономических наук, профессор, заведующий кафедрой бухгалтерского учета, анализа и аудита
А.А. БОРОДИНЕВСКАЯ Уральская академия государственной службы
Государственный финансовый контроль (далее по тексту — ГФК) — одна из важнейших функций государственного управления, которая направлена на вскрытие отклонений от принятых стандартов законности, целесообразности и эффективности управления финансовыми ресурсами и иной государственной собственностью, а при наличии таких отклонений — на своевременное принятие соответствующих корректирующих и превентивных мер. В России ГФК, главным образом, реализуется в регламентированной законодательством деятельности специальных государственных органов (Счетная палата РФ, Департамент регулирования государственного финансового контроля, аудиторской деятельности, бухгалтерского учета и отчетности Министерства финансов РФ), а также через такие виды контроля, как казначейский, налоговый, валютный, банковский. Кроме того, различные государственные органы, в пределах своих полномочий, осуществляют ведомственный финансовый контроль по оценке государственных программ и аспектов бюджетного процесса, по надзору и проверке органов государственной власти, организаций и их объединений с целью соответствия целевому назначению, рациональности, полноты и своевременности направления и использования государственных финансовых ресурсов, вскрытия резервов и их формировании и расходовании, выявления отклонений от законности и эффективности финансово-хозяйственных операций и их отражения в отчетности, установления полноты и своевременности расчетов с государственным бюджетом и внебюджетными фондами, а также выявления резервов повышения
эффективности деятельности и роста доходов государственного бюджета. От эффективности ГФК зависит экономическое и политическое благополучие нации.
В отечественной науке и практике нет единого понимания ГФК, нет его концепции. Дают о себе знать определенная «ведомственность» интересов, отсутствие комплексного подхода к изучению и решению тех или иных вопросов ГФК. Мнение о том, что «отсутствие единых методик, неких стандартов контрольной деятельности влечет за собой разобщенность, разнотолкование, разнодействие контрольных органов на всех уровнях», представляется весьма убедительным. Естественно, каждый из органов ГФК должен иметь свои специфические цели и задачи. Но, как вполне резонно отмечается, проверки, ревизии, обследования целесообразно проводить, руководствуясь едиными методиками и программами. Кроме того, изменившиеся и продолжающие динамично меняться в сторону усложнения условия хозяйствования, политическая и социально-экономическая обстановка, рост ее нестабильности требуют пересмотра старых типовых инструкций и методических указаний, регулирующих единообразно основные вопросы организации и проведения комплексных ревизий и тематических проверок. Все эти проблемы и должна решать стандартизация ГФК.
Рассмотрим основные особенности и необходимость комплексной и системной стандартизации Российского ГФК.
В настоящее время в некоторых органах ГФК разрабатываются внутренние регламентирующие документы, в том числе сборники методических и
инструктивных документов по организационному и методическому обеспечению контрольных мероприятий по различным направлениям, внутренние стандарты контроля, документы по контрольному делопроизводству, нормы поведения контролеров, методики оценки работы специалистов и т. д. Но между данными документами нет системной взаимосвязи, а следовательно, нет и сопоставимости в работе и ее оценке. Стандартизация на уровне отдельных органов — лишь частичное решение общего вопроса стандартизации, необходима система общих для всех контрольных органов и обязательных для выполнения стандартов.
Следует отметить, что, так как органы ГФК должны самостоятельно определять формы, объем и методику контроля (иначе будет нарушен принцип их независимости), общие стандарты в отношении внутренних будут иметь направляющую функцию.
Объектом стандартизации может быть все то, что имеет перспективу многократного применения. Стандартизация ГФК — это установление норм, правил и характеристик, справедливых для всех участников соответствующей контрольной деятельности. В целом же стандартизация будет являться одним из проявлений организационно-распорядительных методов управления ГФК, одним из важнейших средств улучшения, снижения сложности его организации, осуществления государственной контрольной политики. Стандартизация должна основываться на последних достижениях науки и практического опыта, определять наиболее прогрессивные и оптимальные решения задач ГФК, в то же время она будет не только определять уровень развития ГФК, но и стимулировать его прогресс.
В целом стандарты ГФК, являясь первоначалом, руководящим правилом и порядком деятельности государственных контролеров, основой целесообразности и эффективности функционирования специализированных органов ГФК (т. е. государственных органов, в функциях которых финансовый контроль является определяющим видом деятельности), будут формулировать единые базовые требования, определяющие нормативные требования к качеству и надежности ГФК, и обеспечивать определенный уровень гарантии его результатов при их соблюдении.
В более конкретном смысле стандартизация ГФК позволит:
• координировать деятельность и более тесно взаимодействовать в плане организации, проведения и реализации материалов контроля (включая проведение совместных контрольных мероприятий, осуществление контроля на ос-
нове поручений по взаимной договоренности и т. д.) различным специализированным органам ГФК, согласовывать цели, задачи контроля, средства и методы их достижения и т. п. (в рамках координации);
• установить критерии для оценки деятельности специализированных органов ГФК;
• регламентировать выполнение функций специализированных органов ГФК по содержанию и времени, что в свою очередь должно уменьшить дублирование, непроизводительные затраты и потери времени в процессе контроля;
• унифицировать методики вскрытия серьезных проблем (нарушений, злоупотреблений и иных отклонений) в рамках самых разных объектов ГФК;
• создать единую унифицированную информационную базу ГФК (в числе прочих условий для этого);
• использовать независимых аудиторов в контроле в государственном секторе.
В плане регулирования конкретных аспектов реализации полномочий контрольных органов стандартизации государственный финансовый контроль:
• закрепит такой порядок контроля, который обеспечит соблюдение его принципов и предохранит от предвзятости и субъективизма;
• позволит ясно очертить права и обязанности участников процедур контроля, что создаст предпосылки правовых гарантий соблюдения их интересов;
• позволит сопоставить и в более широком плане использовать результаты работы разных органов ГФК;
• обеспечит наиболее рациональные формы и процедуры контроля (при которых достигается максимальная эффективность контроля, обеспечивается достижение наибольших результатов при наименьших затратах времени, трудовых и иных ресурсов).
Кроме того, стандартизация ГФК будет способствовать внедрению наилучших технологий, достижений мировой науки и практики контроля. Стандарты обеспечат высокое качество, экономичность, эффективность и объективность контрольной деятельности.
Необходимо также указать и то, что стандартизация будет являться весьма важным фактором системности основных органов ГФК, она создаст организационно-методическую основу их специализации и кооперирования, придаст их системе свойства самоорганизации. В то же время система
органов ГФК, обладая взаимосвязанными признаками целостности (стандартизации) и обособленности (для каждого органа свои задачи), будет иметь свойства, которыми не обладает ни один из органов, взятых в отдельности.
Стандарты также позволят сопоставлять результаты работы разных контрольных органов, что даст возможность более объективных оценок уровня качества не только их работы, но и работы контролируемых хозяйственных структур. В то же время общепринятые стандарты ГФК будут выполнять профессионально интеграционную функцию, т. е. объединяющую основных представителей профессии, что будет являться для них правовой защитой в различного рода спорах с представителями контролируемых органов. Не секрет, что даже представители Счетной палаты РФ подвергаются необоснованным нападкам со стороны проверяемых. Стандартизация ГФК в некоторой степени снизит риск таких негативных моментов. В плане использования широкомасштабной стандартизации как защитной функции весьма показателен пример аудиторского сообщества.
Вместе с тем стандартизация во многом разрешит и другую проблему взаимоотношений контролеров и контролируемых. Например, различного рода регламенты контрольных органов — это акты внутреннего действия и при желании заинтересованных лиц могут быть неизвестны широкому кругу подконтрольных объектов. В то же время контролирующие органы, напротив, не могут влиять на деятельность проверяемых. Контролируемый субъект вправе знать порядок и иные аспекты деятельности контролирующего его органа для того, чтобы грамотно построить линию отношений с контрольным органом, иметь возможность квалифицированно обжаловать возможные неправомерные действия контролеров. Стандарты ГФК в этом случае и будут играть роль своего рода общепринятых «правил игры». Следует подчеркнуть, что стандартизация направлена в первую очередь на регламентацию деятельности специализированных органов ГФК, для которых контроль является определяющим видом деятельности. Для данных органов требования стандартов будут являться обязательными. Для других же органов ГФК требования стандартов будут носить рекомендательный характер.
Попытаемся определить конечные результаты внедрения профессиональных стандартов в системе ГФК в общем и целом. В этом плане представляются два пути, или две программы развития стандартизации. По программе минимум стандарты должны обратить внимание руководителей и специалистов ГФК на новые общие подходы к
функционированию государственной контрольной системы, определить пути для ее развития и совершенствования, закрепить соответствующий понятийный аппарат. Программа-максимум должна предполагать проведение регламентации всей профессиональной деятельности государственных контролеров, практической унификации ГФК по предложенным стандартам.
При разработке стандартов необходимо четко определить сферу их применения, а также разграничить обязательные стандарты и стандарты, носящие рекомендательный характер.
Предполагается, что несоблюдение обязательных стандартов будет являться нарушением работниками органа ГФК как своих трудовых обязанностей (правил внутреннего трудового распорядка, отраженных в стандартах внутренней деятельности определенного учреждения), так и предметных нормативно-правовых актов (при их утверждении), предусматривающих обязательность соблюдения стандартов ГФК при проведении тех или иных контрольных мероприятий (в рамках компетенции органов ГФК).
Внедрение разработанных стандартов потребует специальных мер. Во-первых, для внедрения стандартов ГФК будут необходимы подробные комментарии к ним, так как, являясь нормативными документами, они должны быть выдержаны в соответствующем стиле и содержать минимум пояснений. Во-вторых, нужны методические материалы по применению разработанных стандартов. В-третьих, необходим контроль за исполнением стандартов. В-четвертых, стандарты ГФК должны стать обязательными для применения не только для органов ГФК, но и для контролируемых организаций. Дело в том, что эти стандарты будут регламентировать ГФК как явление, а не только как деятельность одной стороны (т. е. органов ГФК), участвующей в нем. Например, в некоторых стандартах будет указано, какую информацию должен предоставлять государственным контролерам проверяемый орган и каковы будут последствия в случае отказа. В-пятых, различные вопросы внедрения разработанных стандартов ГФК будут упираться в его ведомственную разобщенность. Поэтому целесообразно разработать как наиболее общие правила, справедливые для всех видов ГФК, так и дополняющие их специфические стандарты, соответствующие определенным его видам.
Стандарты и приложения к ним, методические указания и пособия по всем видам и направлениям контроля должны регулярно анализироваться на предмет их адекватности изменившимся условиям, требованиям и задачам, при необходимости опера-
тивно пересматриваться и корректироваться. Следует отметить, что при разработке стандартов ГФК целесообразно использовать правила (стандарты) аудиторской деятельности в России, также можно в некоторой степени использовать зарубежные стандарты. Но следует учесть, что по отдельным направлениям стандарты ГФК должны быть значительно глубже стандартов независимого аудита, так как последний не ориентирован на столь глубокие исследования материалов в весьма специфических областях управления, детальный анализ нарушений и обязательное установление их причин и виновников. Например, в приложениях к стандартам должно быть достаточно подробное описание рабочих и отчетных документов, приведены детальные перечни типовых отклонений и т. д. Также следует признать невозможность механического перенесения зарубежных концепций и стандартов, разработанных на базе национальных управленческих школ (в том числе учетно-аналитических), законодательства, специфики государственного устройства и государственных управленческих структур в современную отечественную научную мысль и хозяйственную практику без критического подхода и учета российской действительности. Более того, стандарты, представленные зарубежными специалистами, могут быть уже устаревшими в современных условиях постоянно меняющейся социально-экономической среды и все большего усложнения хозяйственной жизни.
Стандартизация ГФК потребует соответствующей корректировки нормативной базы ГФК, а именно:
• принятия специального нормативно-правового акта о стандартизации;
• включения соответствующих статей о стандартизации, в том числе соответствующих указаний органам ГФК, в существующие нормативно-правовые акты в качестве изменений и дополнений.
Профессиональные стандарты ГФК можно разделить на следующие типы:
• общие стандарты, или основополагающие принципы деятельности органа ГФК;
• процедурные стандарты, или стандарты к процедурам контроля. Данные стандарты будут являться общими для всех специализированных контрольных органов. В самостоятельный элемент стандартизации следует отнести внутренние стандарты деятельности каждого органа ГФК (которые в свою очередь могут подразделяться на общие и процедурные).
В состав основополагающих принципов деятельности общих стандартов могут быть включе-
ны: независимость, самостоятельность, профессионализм, гласность, законность, объективность, ответственность, сбалансированность, приоритетность, экономическая эффективность.
Стандартизация ГФК потребует соответствующей корректировки нормативно-правовой базы ГФК, а именно: а) принятия специального нормативно-правового акта о стандартизации; б) включения соответствующих статей о стандартизации, в том числе соответствующих указаний органам ГФК, в существующие нормативно-правовые акты в качестве изменений и дополнений.
Фундаментальные изменения в мировой экономике, связанные с ее глобализацией, возрастание роли международной интеграции потребовали унификации бухгалтерского учета, достижения единообразия и прозрачности при составлении финансовой отчетности, особенно в части формирования и исчисления прибыли, учета и отражения инвестируемых средств. Учет, отчетность, аудит должны основываться на единых принципах и давать пользователям такую информацию об имущественном и финансовом положении хозяйствующего субъекта, которая понятна, сравнима, значима, существенна и надежна, т. е. обладает полнотой и базируется на экономических подходах.
Очевидно, что ни один национальный финансовый рынок в отрыве от международного нормально развиться не сможет, поэтому процесс выработки единых мировых стандартов невозможно остановить. Также невозможно России остаться вне их рамок, потому что в основе международных стандартов лежит обобщение мировой практики в области учета, отчетности и аудита, простота восприятия финансовой информации, четкая экономическая логика. Международные стандарты нужно рассматривать, прежде всего, как эффективный инструментарий для выхода на международные рынки капитала, как новый комплексный подход к формированию финансовой информации.
Вместе с тем переход на международные стандарты не должен быть самоцелью. В действительности ни одна промышленно развитая страна в мире не использует их полностью как национальные стандарты. Поэтому переход России на международные стандарты учета, отчетности и аудита следует рассматривать как отправную точку реформы и искать такие пути для адаптации международных стандартов к российской специфике, которые обеспечили бы общую сопоставимость финансовой отчетности российских и западных компаний.
Мировая практика показывает, что главное внимание высших органов государственного фи-
нансового контроля должно быть уделено контролю за деятельностью органов внутреннего контроля исполнительной власти, оценке показателей, положенных в основу властных решений. Учитывая, что в международной стандартизации финансовой отчетности (далее — МСФО) отражен лучший международный опыт и тенденции развития учета, было бы целесообразно использовать данные стандарты при оценке деятельности отечественных органов внутреннего контроля.
Прямое применение МСФО в контрольной деятельности Счетной палаты возможно, например, в рамках:
• проверки экономичности деятельности администрации в соответствии с обоснованными принципами, практикой и политикой управления, а также продуктивности использования трудовых, финансовых и прочих ресурсов, включая проверку информационных систем, результатов производственной деятельности, состояния внутреннего контроля, а также методов и процесса устранения проверяемым объектом выявленных недостатков;
• проверки ежегодного исполнения федерального бюджета за истекший год для формирования предложений по оптимизации учетных операций, проводящихся Минфином России в соответствии с внутренними приказами;
• использования в качестве логической структуры информационных баз данных. Международные стандарты аудита (далее по
тексту — МСА) имеют своей целью обеспечить унификацию аудиторской деятельности и увеличить доверие к ее результатам. МСА определяют основополагающие методы аудита, призваны способствовать повышению качества аудиторской деятельности, обеспечению ее соответствия возрастающим многочисленным требованиям в области международной аудиторской деятельности, а также задают директивы по специальным вопросам аудита.
На первый взгляд, МСА и процесс их внедрения в Российской Федерации не должны оказывать существенного влияния на деятельность органов государственного финансового контроля, к которым относятся Счетная палата РФ и контрольносчетные органы субъектов РФ. Традиционный подход предполагает основной задачей контрольно-счетных органов Российской Федерации проведение аудита соответствия и финансового аудита, т. е. проверок финансовой отчетности получателей бюджетных средств на предмет соответствия законодательным и иным установлениям (нормативный акт о бюджете на очередной год,
бюджетная роспись, бюджетные ассигнования, лимиты бюджетных обязательств, сметы и т. д.) и проверок целевого использования выделенных из бюджета средств. Однако, если осуществлять и аудит эффективности, то значение МСА весьма возрастает, особенно в вопросах инвестиционной политики государства и развития реального сектора экономики.
Проверки эффективности использования государственных средств, осуществляемые с использованием методов и критериев МСА, могут, во-первых, дать возможность сопоставить результаты использования бюджетных средств с результатами, достигнутыми при аналогичных или достаточно близких ситуациях в зарубежных странах, и, во-вторых, явиться для зарубежных и отечественных инвесторов своего рода «государственной гарантией» эффективной работы проверяемых хозяйствующих субъектов.
На рынке аудиторских услуг необходимость регламентации действий и взаимоотношений независимых аудиторов с проверяемыми экономическими субъектами находит выражение в издании правил (стандартов) аудиторской деятельности. Аудиторские стандарты имеются в большинстве стран (включая Россию), где аудит получил широкое распространение.
Стоит отметить, что системы ГФК таких развитых стран, как США и Великобритания, предусматривают общепринятые стандарты осуществления государственного контроля. Эти стандарты похожи на те, которые используются в частном секторе (независимом аудите), но более детальны. Стандарты, а также процедуры их реализации разрабатываются высшими органами ГФК. Так, Главная служба учета США (United States General Accounting Office — GAO) разработала «Общепринятые государственные стандарты аудиторской деятельности: стандарты для аудита государственных организаций, программ, деятельности и функций, которые обычно называют «Желтая книга». Главная служба учета США не руководит, а направляет деятельность иных контрольных органов путем установления стандартов. В то же время она может требовать от этих органов выполнения своих функций в соответствии с этими стандартами. Например, в законодательстве США установлено, что федеральные инспекторы должны руководствоваться стандартами GAO по аудиту государственных организаций (включая их деятельность и функции), государственных программ, использования государственной помощи и другие, а также обеспечивать соблюдение этих стандартов нефедеральными контролерами (аудиторами).
Комитетом по аудиторским стандартам Международной организации высших контрольных органов (INTOSAI) также разработаны стандарты государственного контроля, рекомендуемые к применению органами контроля разных стран в той мере, в какой они совместимы с законодательством этих стран. Данные стандарты будут способствовать реализации идеи унификации деятельности контрольных органов различных государств на базе сравнительного законодательства, что, несомненно, повысит возможности плодотворного международного сотрудничества. В принципе эти стандарты будут являться критериями оценки результатов контроля.
Также необходимо упомянуть, что органы ГФК многих развитых стран (ФРГ, Канада, Великобритания и др.) выпускают различные пособия и руководства по контролю в общегосударственном секторе, которые тоже, хотя и с долей условности, можно отнести к стандартам.
В качестве одного из важных факторов, призванных содействовать решению назревших проблем повышения эффективности государственного финансового контроля, рассмотрим международную деятельность Счетной палаты. Ее главный смысл и предназначение в изучении, обобщении и использовании приемлемого для российских условий опыта международных организаций высших контрольных органов и национальных контрольно-ревизионных органов в осуществлении государственного финансового контроля.
Процессу становления Счетной палаты как независимого органа государственного финансового контроля способствовало вступление Счетной палаты в Международную, Европейскую и Азиатскую организации высших контрольных органов (соответственно ИНТОСАИ, ЕВРОСАИ и АЗО-САИ), а также в Международный консорциум по государственному финансовому управлению.
Творческое осмысление опыта этих организаций в области государственного финансового контроля, активное участие Счетной палаты в работе конгрессов ИНТОСАИ, ЕВРОСАИ и АЗОСАИ, комитетов и групп ИНТОСАИ по контролю за государственным долгом, приватизации, внутреннему контролю, окружающей среде и применению информационных технологий позволило по-новому подойти к решению целого ряда практических задач. Так, с учетом международных ревизионных стандартов, принятых ИНТОСАИ, проводится разработка ревизионных стандартов Счетной палаты. На базе документа, одобренного Конгрессом ИНТОСАИ, подготовлен Этический кодекс. На основе материалов АЗОСАИ проводится
работа над методологией проверок эффективности использования государственных средств.
С использованием международного опыта в Счетной палате совершенствуется практика планирования работы, подготовки отчетов и заключений, применения средств электронной обработки данных в деятельности различных подразделений, переподготовки кадров.
Важным элементом внешнего контроля должен стать аудит эффективности бюджетных расходов. Согласно стандартам ИНТОСАИ аудит эффективности используется параллельно с финансовым аудитом в качестве инструмента оценок эффективности, результативности и экономичности бюджетных программ и их влияния на социально-экономическое положение страны и отдельных регионов. Помимо функции контроля аудит эффективности выполняет важную информационную функцию, так как предоставляет общественности точную и всеобъемлющую информацию о результатах деятельности государственных органов, эффективности использования бюджетных средств.
Для того чтобы ГФК в Российской Федерации был действительно эффективным и соответствовал уровню развитых государств, необходимо проделать много важных и существенных преобразований. С учетом результатов научных исследований отечественного ГФК, международной науки и практики, особенностей современного российского социума, исторического наследия и исходных позиций, а также существующих правовых норм должна быть разработана концепция реформирования и развития ГФК. Причем сама концепция, идеи, заложенные в ней, являясь актом государственного значения, будут требовать основополагающих решений.
Стандарты ГФК будут являться общими для всех основных специализированных контрольных органов. В самостоятельный элемент стандартизации следует отнести внутренние стандарты деятельности органа ГФК.
Следует отметить, что кроме профессиональных стандартов для обеспечения высокого качества работы, а также высокой общественной оценки профессии необходимы этические нормы поведения. Поэтому следующий важный вопрос нормативной базы ГФК и одна важная составляющая профессиональной деятельности государственных финансовых контролеров — это профессиональная этика. Кодекс профессиональной этики государственных финансовых контролеров должен состоять из двух частей этических принципов ГФК и основных положений по поведению.
Соблюдение предложенных этических норм профессиональной деятельности государствен-
ных финансовых контролеров обеспечит профессиональную дисциплину и высокое качество их работы, а также высокую общественную оценку профессии.
Ни один национальный финансовый рынок в отрыве от международного нормально развиваться не сможет, поэтому процесс выработки единых мировых стандартов нельзя остановить. Также невозможно нашей стране остаться вне их рамок, потому что в основе международных стандартов лежит обобщение мировой практики в области учета, отчетности и аудита, простота восприятия финансовой информации, четкая экономическая логика. Международные стандарты нужно рассматривать, прежде всего, как эффективный инструментарий для выхода на международные рынки капитала, как новый комплексный подход к формированию финансовой дисциплины.
Необходимо отметить, что стандарты ГФК и кодекс этики будут являться одним из первичных элементов правового института ГФК или первичной правовой структуры, регулирующей
отношения по поводу контроля, так как они будут обладать всеми необходимыми для этого свойствами, а именно:
• гипотезой (т. е. указанием конкретных обстоятельств, при которых они входят в силу);
• диспозицией (указанием на правила поведения субъектов, перечисленных в гипотезе);
• санкцией (возможным наказанием субъектов за несоблюдение стандартов и этических принципов).
Вместе с тем переход на международные стандарты не должен быть самоцелью. В действительности ни одна промышленно развитая страна в мире не использует их полностью как национальные стандарты. Следовательно, переход России на международные стандарты учета, отчетности и аудита следует рассматривать как отправную точку реформы и искать такие пути для адаптации международных стандартов к российской специфике, которые обеспечили бы общую сопоставимость финансовой отчетности российских и западных компаний.
Не успели оформить подписку на 2007 год?
Оформить подписку на журналы Издательского дома «Финансы и Кредит» можно с любого номера в редакции или в одном из агентств альтернативной подписки. Полный список агентств альтернативной подписки можно посмотреть на сайте : www.financepress.ru.
Тел./факс: (495) 621 -69-49, (495) 621-91-90
Http://www.financepress.ru Е-таіІ: [email protected]
