CC BY
0
ВЕСТНИК УДМУРТСКОГО УНИВЕРСИТЕТА
673
УДК 657(045) Г.В. Слесаренко
ФИНАНСОВЫЙ АНАЛИЗ БЮДЖЕТНЫХ УЧРЕЖДЕНИЙ: МЕТОДИКА РАСЧЕТА ПОКАЗАТЕЛЕЙ
В текущих условиях обеспечения финансово-хозяйственной деятельности бюджетных учреждений остро стоит вопрос эффективности использования средств, получаемых учреждениями от различных источников финансирования. Применение методик финансового анализа, предназначенных для оценки деятельности коммерческих предприятий, видится несостоятельным в силу различия процесса формирования показателей, отражаемых в бухгалтерской отчетности. Анализ финансового состояния бюджетного учреждения призван дать всестороннюю, исчерпывающую характеристику деятельности бюджетных учреждений. Целью настоящей статьи является выбор подходов к проведению финансового анализа по данным бухгалтерской отчетности бюджетных организаций. В статье рассмотрены методические подходы к формированию рекомендуемых показателей, дана их характеристика, приведен порядок расчета показателей, в том числе на примере. Предлагаемые показатели являются авторскими, применение предложенных показателей всесторонне характеризует финансово-хозяйственную деятельность, позволяет выявить динамику использования средств бюджетным учреждением, структур доходов и расходов, эффективность использования средств. Использование предлагаемой методики будет полезно как собственнику учреждения, так и тем контрагентам, которые будут выстраивать свои взаимоотношения, в том числе поставщикам коммунальных услуг, или получателям услуг. Таким образом, можно обеспечивать прозрачность информации, содержащейся в бухгалтерской отчетности бюджетных учреждений, и будет сформирован такой подход к финансовому анализу бюджетных учреждений, в котором четко будут выделены различия между бюджетной и внебюджетной сферами.
Ключевые слова: бюджетные учреждения, финансовая устойчивость, план финансово-хозяйственной деятельности, бухгалтерская отчетность бюджетных учреждений
DOI: 10.35634/2412-9593-2024-34-4-673-678
Под финансовым состоянием организации понимается ее способность формировать внеоборотные активы и часть оборотных активов, используемых в производственной деятельности за счет собственных средств (средств собственника организации) [1]. Необходимость определения финансового состояния бюджетного учреждения вызвано более пристальным вниманием к хозяйственной деятельности бюджетных учреждений в связи с оказанием ими платных услуг, получением средств целевого финансирования. Информация о величине выделенных средств на содержание бюджетного учреждения, правильности расходования средств, исполнения Плана финансово-хозяйственной деятельности проверяется собственником учреждения, главным распорядителем бюджетных средств, казначейскими органами. Также существует система взаимоотношений, в которой необходимо понимать, будут ли выполнены обязательства бюджетного учреждения (например, при заключении контракта на обслуживание), какова система финансирования расходов для данного учреждения. Существует интерес к финансовому состоянию организации, при этом пользователи сталкиваются с отсутствием методики расчета. Потребность в уточнении порядка проведения финансового анализа бюджетных учреждений связано с отсутствием методической базы данного анализа, что является основным источником появления различных интерпретаций коэффициентного анализа, применяемого для оценки финансового состояния коммерческих предприятий [2].
Для того, чтобы обосновать предлагаемые нами показатели и методику расчета, следует обратиться к нормативной базе системы бухгалтерского учета бюджетных учреждений:
В соответствии со статьей 264.1 Бюджетного кодекса, Министерством финансов Российской Федерации устанавливается Единая методология бюджетного учета и бюджетной отчетности[3]. Сюда входят: непосредственно Бюджетный кодекс, Федеральный закон «О бухгалтерском учете», Федеральный стандарты бухгалтерского учета (ФСБУ) для госсектора, утвержденный Министерством Финансов РФ; также сюда относится Учетная политика учреждения, которая формируется субъектом учета или его собственником и является основным документом, на основании которого ведётся бухгалтерский учет и формируется бухгалтерская отчетность.
Федеральным стандартом бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Представление бухгалтерской (финансовой) отчетности» предусмотрено представление в бухгалтерской отчетности информации о нефинансовых и финансовых активах, обязательствах, о финансовом результате деятельности, результатах исполнения бюджета бюджетной системы Российской Федерации (бюджетной сметы). Также должен быть представлен план финансово-хозяйственной деятельности государственного (муниципального) бюджетного (автономного) учреждения, отчет о движении денежных средств и иная информация, необходимая пользователям этой отчетности для принятия обоснованных экономических решений [4]. Периодичность представления информации определяет собственник бюджетного учреждения, стандартный срок - календарный год.
Зачастую при оценке финансовой устойчивости бюджетных учреждений обращаются к методикам, которые применяются для коммерческих предприятий; некоторые авторы предлагают корректировки этих методик, или предлагают видоизменить отчетность так, чтобы она стала похожа на отчетность коммерческих предприятий, либо предлагается применение зарубежного опыта некоммерческих предприятий [5].
Вместе с тем, следует исходить из цели деятельности бюджетных учреждений: основной целью является выполнение работ, оказание услуг от лица собственника учреждения, собственником выступает орган государственной власти. Бюджетные учреждения осуществляют свою деятельность как за счет средств целевого финансирования (субсидии на выполнение государственного муниципального задания), так и за счет средств от приносящей доход деятельности (платных услуг); в бухгалтерском балансе бюджетного учреждения отражаются активы, которые поступают от собственника (распорядителя бюджетных средств) для обеспечения его деятельности при оказании услуг.
При выполнении государственного муниципального задания учреждением используются нефинансовые активы (основные средства, нематериальные активы), которые не принадлежат учреждению; они используются на праве хозяйственного ведения или оперативного управления, в той величине, что соответствует целям учреждения, и поступают по решению собственника (главного распорядителя бюджетных средств) [6].
В отношении бухгалтерской отчетности бюджетных учреждений не всегда можно применять такие определения, как ликвидность (баланса), или финансовая устойчивость (независимость) от внешних источников финансирования. Ликвидность баланса в общем смысле - это степень покрытия обязательств организации активами, соответствующим по срокам обязательствам. Финансовая устойчивость - это независимость от внешних источников финансирования. Очевидно, что оба этих понятия в таком виде не применимы в оценке финансового состояния бюджетных учреждений, имеет смысл осуществить формирование новой системы показателей, которая будет исходить из целей деятельности бюджетных учреждений, принципов их финансирования и обеспечения деятельности, а также общих принципов взаимодействия органов государственной власти и бюджетных учреждений [7]
В бухгалтерской отчетности содержится информация о величине высоколиквидных средств, поступивших от собственника учреждения, которые должны быть направлены на погашение обязательств, возникающих из цели деятельности, кредиторская задолженность по аналогии является той величиной, на которую эти средства должны быть направлены. Собственник должен обеспечить оплату услуг, оказываемых учреждением в величине не меньше, чем заявлена в Плане финансово-хозяйственной деятельности [8]. Также следует отметить, что денежные средства бюджетных организаций содержатся на лицевых счетах казначейства, что исключает их направление на нужды, не соответствующие Плану финансово-хозяйственной деятельности [9].
Бухгалтерский баланс бюджетного учреждения не содержит раздела «Капитал и резервы», в котором коммерческие предприятия отражают уставный капитал, добавочный капитал и финансовый результат деятельности. При определении степени финансовой независимости рассчитываются показатели, которые отражают степень покрытия активов собственным капиталом, а также соотношение собственного и заемного капитала. Для бюджетных организаций расчет таких коэффициентов не производится по причине отсутствия собственного капитала.
При этом субсидия, представляемая главным распорядителем бюджетных средств (собственником) на обеспечение государственного муниципального задания, может послужить той величиной, на которую следует ориентироваться как на средства собственника (эта величина не является постоянной, как уставный капитал коммерческого предприятия, она динамична, не одинакова каждый год, зависит от поставленной задачи и отражается в Плане финансово-хозяйственной деятельности) [10].
Финансовый анализ бюджетных учреждений: методика расчета показателей
675
Отчет о финансовых результатах бюджетного учреждения содержит классификацию доходов и расходов по следующим направлениям:
- деятельность с целевыми средствами;
- деятельность по государственному заданию;
- приносящая доход деятельность.
Такое деление позволяет увидеть по каким видам деятельности формируется финансовый результат, а какие виды деятельности генерируют убытки. С точки зрения анализа финансовых результатов, - это позволяет оценить эффективность как всей организации в целом, так и отдельных операций.
При составлении отчетности следует иметь в виду следующие допущения:
1. Существует временная определенность исполнения обязательств; все обязательства бюджетного учреждения, утвержденные собственником в Плане финансово-хозяйственной деятельности, следует погасить до 31 декабря отчетного года (в соответствии с Бюджетным кодексом, доходы учреждения - это та величина денежных средств, которая предусмотрена в соответствующем финансовом году для оплаты запланированных обязательств. Собственником выделяются денежные средства на погашение конкретных обязательств, утвержденных в Плане финансово-хозяйственной деятельности) [8].
2. Бюджетное учреждение обеспечено нефинансовыми активами (основные средства, инвентарь, инструмент) за счет средств собственника, как правило, на праве хозяйственного ведения или оперативного управления. В соответствии в ФСБУ «Основные средства - это активы, предназначенные для неоднократного или постоянного использования субъектом учета, на праве оперативного управления ... в целях выполнения им государственных (муниципальных) полномочий (функций)»1.
Исходя из первого допущения, в балансе остается величина кредиторской задолженности, не погашенной на конец финансового года и не обеспеченной субсидией на выполнение задания. Такая задолженность не может служить срочным обязательством (текущим обязательством), которое погашается за счет имеющихся денежных средств.
По нашему мнению, для определения обеспеченности деятельности учреждения следует исходить из данных отчета о движении денежных средств, который содержит общую сумму поступивших доходов и понесенных расходов учреждения; при отсутствии отчетности по указанному направлению имеет смысл обратиться к расшифровке Отчета об исполнении плана финансово-хозяйственной деятельности бюджетного учреждения, в котором есть информация о планируемых доходах (расходах) и их исполнении.
Исходя из вышесказанного, мы выяснили, что непосредственно коэффициентный анализ по данным бухгалтерского баланса может быть не показательным для оценки финансового состояния учреждения, поэтому анализ следует проводить на основании показателей динамики, среди которых важно выделить следующие:
1. Соотношение полученных доходов и понесенных расходов (сравнение плана и факта) в соответствии с планом ФХД и отчетом о его исполнении;
2. Соотношение (структура) доходов от платных услуг и общей суммы доходов. В данном случае можно определить долю самофинансирования бюджетного учреждения;
3. Структура расходов (удельный вес каждой статьи расходов в общей величине расходов, в том числе в разрезе видов деятельности). Применение структурного анализа расходов обосновано в части оценки масштабов деятельности учреждения.
Использование динамических и структурных показателей является более обоснованным, нежели коэффициентный анализ, поскольку в балансе мы не увидим общую величину поступивших доходов в обеспечение деятельности учреждения, также необходимо обосновать выполнение плана в соответствии с поставленным заданием, что более объективно отражает финансовое состояние учреждения, чем соотношение финансового результата и величины нефинансовых активов.
Представим показатели, которые можно рассчитать для оценки финансовой деятельности бюджетного учреждения в табл. 1. Представленные показатели всесторонне характеризуют деятельность учреждения и демонстрируют обеспеченность учреждения средствами от собственника для обеспечения деятельности, также мы можем оценить эффективность деятельности учреждения и структуру расходов.
1 Приказ Минфина России от 31 декабря 2016 г. N 257н Федеральный стандарт бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Основные средства»
Таблица 1
Показатели, на основании которых определяется финансовое состояние бюджетных учреждений
(авторская разработка)
Показатель Порядок расчета Формы отчетности, в которых содержится информация Комментарий
Коэффициент обеспеченности расходов доходами в части выполнения ГМЗ Доходы учреждения/ расходы учреждения Отчет об исполнении Плана Финансово-хозяйственной деятельности (форма по ОКУД 0503737) Данный коэффициент позволяет оценить, насколько расходы учреждения покрываются доходами от выполнения основной деятельности
Коэффициент выполнения плана по доходам Доходы фактические / доходы плановые Отчет об исполнении Плана Финансово-хозяйственной деятельности (форма по ОКУД 0503737) Коэффициент показывает выполнение плана по доходам, поставленного учреждению собственником. Отклонение показателя в меньшую сторону (значение меньше 1) говорит о недостаточном финансировании со стороны собственника.
Коэффициент выполнения плана по расходам Расходы фактические / расходы плановые Отчет об исполнении Плана Финансово-хозяйственной деятельности (форма по ОКУД 0503737) Коэффициент показывает выполнение плана по расходам, поставленного учреждению собственником. Отклонение показателя в меньшую сторону (значение меньше 1) говорит о недостаточном финансировании расходов со стороны собственника.
Удельный вес доходов от платных услуг в общей сумме доходов учреждения Доходы от приносящей доход деятельности/ итого доходов за анализируемы период Отчет о финансовых результатах деятельности учреждения (форма по ОКУД 0503721) Показатель характеризует удельный вес доходов от платных услуг в общей величине доходов. При величине, достигающей 0,5-0,7, можно говорить, что упреждение финансово независимо.
Удельный вес затрат на оплату труда (с отчислениями) в общей величине расходов учреждения Оплата труда с начислениями на выплаты на оплату труда / сумма расходов Отчет о финансовых результатах деятельности учреждения (форма по ОКУД 0503721) Доля затрат на оплату труда, как правило, высокая в бюджетной сфере, поскольку основным видом деятельности является оказание услуг населению. Снижение показателя говорит об использовании средств на прочие нужды (приобретение активов, модернизацию имущества
Удельный вес затрат на оплату работ, услуг в общей сумме расходов учреждения Оплата работу услуг/сумма расходов Отчет о финансовых результатах деятельности учреждения (форма по ОКУД 0503721) Данный показатель отражает величину затрат на содержание имущества учреждения и обеспечение его деятельности в той части, которая не относится к выплатам на оплату труда
Рентабельность (убыточность) деятельности Чистый операционный результат/доходы учреждения Отчет о финансовых результатах деятельности учреждения (форма по ОКУД 0503721) Коэффициент показывает общую эффективность деятельности учреждения. При необходимости можно рассчитать коэффициент в разрезе видов деятельности
Продемонстрируем расчет показателей на примере отчетности бюджетного учреждения (табл. 2). Для расчета применяются действующие цифры, название учреждения раскрывать не будем. Для анализа была выбрана бухгалтерская отчетность учреждения за 2022 и 2023 год.
_Финансовый анализ бюджетных учреждений: методика расчета показателей_677
ЭКОНОМИКА И ПРАВО 2024. Т. 34, вып. 4
Таблица 2
Расчет показателей финансового состояния бюджетного учреждения
Показатель 2022 2023 Отклонение
Коэффициент обеспеченности расходов доходами в части выполнения ГМЗ 0,92 0,95 0,03
Коэффициент выполнения плана по доходам, всего 0,91 0,92 0,01
Коэффициент выполнения плана по расходам, всего 0,90 0,89 -0,01
Удельный вес доходов от платных услуг в общей сумме доходов учреждения 0,27 0,34 0,07
Удельный вес затрат на оплату труда (с отчислениями) в общей величине расходов учреждения 0,52 0,57 0,05
Удельный вес затрат на оплату работ, услуг в общей величине расходов учреждения 0,12 0,15 0,03
Рентабельность (убыточность) деятельности -0,05 -0,04 0,01
Рассчитанные показатели говорят о том, что расходы учреждения покрываются доходами на 95 % в 2023 году, это выше, чем в 2022 году, тем не менее, величина является недостаточной, что демонстрирует убыточность деятельности - доля чистого операционного убытка в доходах составляет 4 %. Обеспеченность расходов учреждения доходами показывает, что существует недофинансирование деятельности. Полученный дефицит покрывается за счет собственных средств учреждения. Доля платных услуг в структуре дохода выросла и составляет 34 % в 2023 году, в 2022 году она составляла 27 %. Это говорит о том, что возрастает доля самофинансирования. Данная динамика сказывается положительно на общем финансовом состоянии, за счет полученных доходов учреждение может увеличивать затраты на оплату труда, обновлять средства, наращивать материально-техническую базу. Традиционно в структуре затрат бюджетных учреждений наибольший удельный вес занимают затраты на оплату труда. В данном случае наблюдается тенденция к увеличению этого показателя, также возрастают затраты на оплату работ и услуг. Это характерно для тех периодов, в которых происходит расширение объемов оказанных услуг, что и наблюдается в отношении выбранного для анализа учреждения. В целом, мы наблюдаем устойчивое финансовое состояние, в частности, обеспеченность средствами учредителя составляет 100 %, а полученное недофинансирование расходов наблюдается в части получения доходов от платных услуг. Также положительным фактом является снижение чистого операционного убытка.
Представленные показатели дают информацию о финансовом состоянии учреждения, об обеспеченности доходами, о покрытии расходов и эффективности деятельности. Применение приведенных показателей возможно при анализе деятельности бюджетных учреждений собственником, контролирующими органами и в учебном процессе.
СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ
1. Фролкин А.В. Понятие финансовой устойчивости в бюджетных и автономных учреждениях // Вестник РЭУ им. Г.В. Плеханова. 2016. № 5 (89). С. 127-132.
2. Свиридова Н.В., Акимов А.А., Зайцева Л.С. Проблемы анализа финансовой устойчивости бюджетных и автономных учреждений // Модели, системы, сети в экономике, технике, природе и обществе. 2017. № 4 (24). С. 88-98.
3. Бюджетный кодекс Российской Федерации от 31.07.1998 №145-ФЗ (ред. от 26.02.2024)
4. Приказ Минфина России от 31 декабря 2016 г. № 260н Федеральный стандарт бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Представление бухгалтерской (финансовой) отчетности».
5. Сарычева М.А., Титова Н.Ю., Полешук Т.А. Анализ финансирования деятельности бюджетных учреждений // Азимут научных исследований: экономика и управление. 2018. Т. 7, № 2(23). С. 285-288.
6. Приказ Минфина России от 28 февраля 2018 г. № 37н Федеральный стандарт бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Бюджетная информация в бухгалтерской (финансовой) отчетности».
7. Серебрякова Т.Ю. Проблемы использования в управленческом анализе бюджетных учреждений системы показателей финансового состояния // «Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях». 2022. № 23. С. 2-9.
8. Приказ Минфина России от 31.12.2016 № 256н (ред. от 13.09.2023) «Об утверждении федерального стандарта бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности организаций государственного сектора».
9. Приказ Минфина России от 01.12.2010 № 157н (ред. от 27.04.2023) «Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению».
10. Маслова Т.С., Журавлева Т.А. Казенные учреждения: бюджетный учет и отчетность: учебник / под ред. Масловой Т.С. М.: Магистр, ИНФРА-М, 2023. 648 с.
Поступила в редакцию 22.03.2024
Слесаренко Галина Витальевна, кандидат экономических наук, доцент, доцент кафедры «Финансов и цифровой экономики» ФГБОУ ВО «Удмуртский государственный университет» 426034, Россия, г. Ижевск, ул. Университетская, 1 E-mail: fin@inem.uni.udm.ru
G.V. Slesarenko
FINANCIAL ANALYSIS OF BUDGETARY INSTITUTIONS: METHODOLOGY FOR CALCULATING INDICATORS
DOI: 10.35634/2412-9593-2024-34-4-673-678
In the current conditions of ensuring financial and economic activities of budgetary institutions, the issue of the efficiency of using funds received by institutions from various sources of financing is acute. The use of financial analysis techniques designed to evaluate the activities of commercial enterprises seems untenable due to the differences in the process of forming indicators reflected in accounting reports. Analysis of the financial condition of a budgetary institution is intended to provide a comprehensive, exhaustive description of the activities of budgetary institutions. The purpose of this article is to select approaches to conducting financial analysis based on the accounting reports of budgetary organizations. The article discusses methodological approaches to the formation of recommended indicators, gives their characteristics, and gives the procedure for calculating indicators, including an example. The proposed indicators are author's, their application comprehensively characterizes financial and economic activities, allows one to identify the dynamics of the use of funds by a budgetary institution, the structure of income and expenses, and the efficiency of use of funds. The use of the proposed methodology will be useful both to the owner of the institution and to those counterparties who will build their relationships, including utility service providers or service recipients. Thus, it is possible to ensure transparency of the information contained in the financial statements of budgetary institutions and an approach to the financial analysis of budgetary institutions will be formed, in which the differences between the budgetary and non-budgetary spheres will be clearly highlighted.
Keywords: budgetary institutions, financial stability, financial and economic activity plan, financial statements of budgetary institutions.
Received 22.03.2024
Slesarenko G.V., Candidate of Economics, Associate Professor at Department of Finance and Digital Economy
Udmurt State University
Universitetskaya st., 1, Izhevsk, Russia, 426034
E-mail: fin@inem.uni.udm.ru
