CC BY
74
Бухгалтерский учет в бюджетных Accounting in Budgetary
и некоммерческих организациях 14 (2017) 31-42 and Non-Profit Organizations
ISSN 2311-9411 (Online) Регулирование и стандартизация отчетности
ISSN 2079-6714 (Print)
ФЕДЕРАЛЬНЫЙ СТАНДАРТ ДЛЯ ОРГАНИЗАЦИЙ ГОСУДАРСТВЕННОГО СЕКТОРА «ОСНОВНЫЕ СРЕДСТВА»: НОВЫЙ ПОДХОД К ОЦЕНКЕ ОБЪЕКТОВ
Лидия Ивановна КУЛИКОВА3^, Ильнар Ильфарович ЯХИНЬ
а доктор экономических наук, профессор, заведующая кафедрой финансового учета Института управления, экономики и финансов, Казанский (Приволжский) федеральный университет,
ь начальник отдела,
Министерства финансов Республики Татарстан, Казань, Российская Федерация
• Ответственный автор
История статьи:
Получена 23.06.2017 Одобрена 20.07.2017
Ключевые слова: оценка, основные средства, государственный сектор, федеральный стандарт
Аннотация
В статье рассматриваются вопросы практического применения различных видов оценки объектов основных средств организациями государственного сектора экономики на основании положений Федеральных стандартов бухгалтерского учета и отчетности. Большое внимание уделено оценке объектов по справедливой, первоначальной, балансовой, переоцененной, остаточной стоимости. Рассматриваются вопросы оценки объектов недвижимости по кадастровой стоимости организациями государственного сектора в переходный период применения Федерального стандарта «Основные средства». Излагается порядок использования условной оценки объектов основных средств стоимостью в 1 руб.
© Издательский дом ФИНАНСЫ и КРЕДИТ, 2017
Приказом Минфина России от 31.12.2016 № 257 с 1 января 2018 г. вводится Федеральный стандарт бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Основные средства». Положения настоящего Стандарта применяются одновременно с применением положений федеральных стандартов бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности организаций государственного сектора» и «Обесценение активов».
Одним из основных критериев признания в бухгалтерском учете материальной ценности в составе основных средств является надежная оценка ее первоначальной стоимости. Федеральный стандарт «Основные средства» предусматривает несколько видов оценки основных средств (табл. 1).
Справедливая стоимость. Федеральный стандарт «Основные средства» вводит новый вид оценки объектов - оценка по справедливой стоимости. Понятие «справедливая стоимость» приведено в Федеральном стандарте «Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности для организаций государственного сектора» [1]. Это оценка, соответствующая цене, по которой может быть осуществлен переход права собственности на актив или обязательство между хорошо осведомленными, желающими совершить сделку независимыми сторонами.
Термин «хорошо осведомленные стороны» означает, что стороны (продавец (передающая сторона) и покупатель (правообладатель), желающие совершить сделку, в достаточной степени проинформированы об основных свойствах и характеристиках объекта сделки, его фактическом и потенциальном использовании. Положение покупателя (правообладателя) на рынке не является причиной для заключения сделки на вынужденных условиях. При этом продавец (передающая сторона) заинтересован в продаже (передаче) объекта на рыночных условиях по наилучшей цене, которую можно получить (уплатить), но не является продавцом, готовым удерживать объект до получения ценового предложения, не являющегося обоснованным в текущих рыночных условиях.
Операция между независимыми сторонами представляет собой сделку между сторонами (продавец (передающая сторона) и покупатель (правообладатель), не связанными какими-либо исключительными или особыми отношениями, в результате которых устанавливаются нетипичные для рыночных условий цены. Предполагается, что факт хозяйственной жизни (операция, событие) совершается между несвязанными сторонами, каждая из которых действует независимо.
Основными методами определения справедливой стоимости для различных видов основных средств являются: метод рыночных цен и метод
амортизированной стоимости замещения. Субъект учета использует тот метод определения справедливой стоимости, который наиболее применим и позволяет достоверно оценить справедливую стоимость объекта бухгалтерского учета.
При использовании метода рыночных цен справедливая стоимость объекта основных средств определяется на основании текущих рыночных цен или данных о недавних сделках с аналогичными или схожими активами (обязательствами), совершенных без отсрочки платежа. При определении справедливой стоимости используются документально подтвержденные данные о рыночных ценах, которые могут быть получены субъектом учета как от независимых экспертов (оценщиков), так и сформированы субъектом учета самостоятельно путем изучения комиссией по поступлению и выбытию активов рыночных цен в открытом доступе.
При определении справедливой стоимости актива по методу амортизированной стоимости замещения последняя определяется как разница ме жду стоимо с тью во с стано вле ния (воспроизводства) актива или стоимостью замены актива, в зависимости от того, какая из этих величин меньше, и суммой накопленной амортизации, рассчитанной на основе такой стоимости.
Стоимость восстановления (воспроизводства) актива определяется как стоимость полного восстановления (воспроизводства) полезного потенциала актива (например, здание в случае разрушения может быть восстановлено, а не заменено альтернативным зданием).
Стоимость замены актива рассчитывается на основе рыночной цены покупки аналогичного актива с сопоставимым оставшимся сроком его полезного использования.
Первоначальная стоимость. Первоначальная стоимость объектов основных средств формируется при их поступлении в организацию государственного сектора и зависит от способа приобретения (поступления).
Первоначальная стоимость объекта основных средств, приобретенного в результате обменных операций. Обменные операции - это операции, в ходе которых субъект учета получает активы на условии передачи других активов, сопоставимых по де не жно й ве личине (стоимо с ти) .
Первоначальная стоимость объекта основных средств, приобретенного в результате обменных операций, определяется в сумме фактически произведенных затрат, формируемых с учетом сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных субъекту учета поставщиками. Состав затрат, включаемых в первоначальную стоимость объекта основных средств, представлен в табл. 2.
В первоначальную стоимость приобретаемого объекта основных средств не включаются:
• затраты на открытие новых производств;
• затраты на внедрение новых продуктов или
услуг;
• затраты на ведение деятельности на новом месте или с новой группой потребителей услуг (включая затраты на обучение персонала);
• административные, общехозяйственные и прочие общие накладные расходы.
Первоначальная стоимость объекта основных средств, стоимость которого при его приобретении выражена в иностранной валюте. Оценка первоначальной стоимости объекта основных средств, стоимость которого при его приобретении выражена в иностранной валюте, производится в валюте Российской Федерации. Это рублевый эквивалент, исчисленный на дату принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету. Федеральный стандарт «Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности для организаций государственного сектора» устанавливает, что рублевый эквивалент определяется путем пересчета суммы в иностранной валюте по официальному курсу ЦБ РФ соответствующих иностранных валют по отношению к рублю.
При отсутствии официального курса пересчет производится по курсу, рассчитанному по котировкам иностранной валюты на международных валютных рынках или по устанавливаемым центральными (национальными) банками соответствующих государств курсам к любой третьей валюте, официальный курс которой по отношению к рублю устанавливается ЦБ РФ [1].
Согласно Федеральному стандарту «Основные средства» в случае перечисления согласно контрактам (договорам) предварительных платежей (авансов) в иностранной валюте, исчисление рублевого эквивалента осуществляется
на дату перечисления таких авансов. При этом исчисление рублевого эквивалента в части расходов, оставшихся неоплаченными в иностранной валюте на дату признания объекта основных средств, осуществляется на дату признания соответствующего объекта основных средств [2].
После признания объекта основных средств любые курсовые (счетные) разницы, связанные с оплатой оставшейся неоплаченной на дату признания объекта основных средств задолженности по расходам (затратам), включенным в объем фактически произведенных капитальных вложений, относятся на финансовый результат текущего периода.
Пример 1. Муниципальная больница приобрела импортное медицинское оборудование. Покупная цена оборудования согласно договору с поставщиком составляет 10 000 долл. США. 5 марта поставщику был перечислен аванс на сумму 8 000 долл. США. На дату перечисления аванса курс ЦБ РФ составил 60 руб. за долл. 18 марта медицинское оборудование поступило в больницу и принято к бухгалтерскому учету. На дату принятия к бухгалтерскому учету курс ЦБ РФ составил 61 руб. за долл. Окончательный платеж в размере 2 000 долл. был произведен 30 марта. На дату окончательного платежа курс ЦБ РФ составил 62 руб. за долл. Первоначальная стоимость медицинского оборудования, приобретенного за валюту, составила 602 000 руб. [8 000 долл. х 60 руб. + + 2 000 долл. х 61 руб.]. Курсовая разница, связанная с оплатой оставшейся суммы, равная 2 000 руб. [(62 руб. - 61 руб.) х х 2 000 долл.], относится на финансовый результат текущего периода.
Первоначальная стоимость объекта основных средств, приобретаемого на условиях отсрочки платежа. Договором на приобретение основных средств может быть предусмотрена отсрочка платежа на период, превышающий 12 мес. В этом случае разница между стоимостью при оплате без отсрочки платежа и стоимостью при оплате с учетом отсрочки платежа признается в качестве расходов на уплату процентов. Исключением являются случаи, когда такие проценты включаются в первоначальную стоимость объекта основных средств в соответствии с требованиями, предусмотренными другими применяемыми н о р м а т и в н ы м и п р а в о в ы м и а к т а м и ,
р е гулирующими бухгалте р ский уче т, бухгалтерскую (финансовую) отчетность.
Пример 2. Образовательное учреждение приобретает мебель по стоимости 230 000 руб. на условиях отсрочки платежа сроком на один год. В обычных условиях без отсрочки платежа мебель приобретается по стоимости 200 000 руб. В данном случае мебель будет приниматься на учет по первоначальной стоимости 200 000 руб., а разница в 30 000 руб. является расходами на уплату процентов и относится на финансовый результат.
Первоначальная стоимость объекта основных средств, приобретаемого в обмен на иные активы. Основные средства могут быть приобретены путем обменной операции в обмен на иные активы, кроме денежных средств или их эквивалентов. В этом случае первоначальной стоимостью объекта основных средств является его справедливая стоимость на дату приобретения, которая определяется либо методом рыночных цен, либо методом амортизированной стоимости замещения.
Пример 3. Муниципальная образовательная школа в результате обменной операции получает автомобиль «Камаз» от коммерческой организации. Образовательная школа и коммерческая организация являются независимыми, хорошо осведомленными сторонами. Обе стороны в достаточной степени проинформированы об основных свойствах и характеристиках объекта сделки, его фактическом и потенциальном использовании. При определении справедливой стоимости автомобиля «Камаз» образовательная школа использует документально подтвержденные данные о рыночных ценах, которые сформированы путем изучения комиссией рыночных цен на автомобиль «Камаз», имеющихся в открытом доступе. Рыночные данные были получены из различных публикуемых источников, каталогов, информации от производителя автомобиля «Камаз».
При определении справедливой стоимости актива по методу амортизированной стоимости замещения последняя определяется как разница ме жду стоимо сть ю во с стано вле ния (воспроизводства) актива или стоимостью замены актива, в зависимости от того, какая из этих величин меньше, и суммой накопленной
амортизации, рассчитанной на основе такой стоимости.
Пример 4. Муниципальная образовательная школа в результате обменной операции получает автобус, бывший в эксплуатации, от коммерческой организации. Образовательная школа и коммерческая организация являются независимыми, хорошо осведомленными сторонами. Обе стороны в достаточной степени проинформированы об основных свойствах и характеристиках объекта сделки, его фактическом и потенциальном использовании. При определении справедливой стоимости автобуса используется метод амортизированной стоимости замещения. Оценка стоимости замещения с учетом накопленной амортизации производится на основе данных из внутренних информационных источников и результатов аналитического обзора рынка для аналогичных объектов основных средств.
Общий срок полезного использования автобуса составляет 10 лет, оставшийся срок полезного использования - 6 лет. Новый автобус может быть приобретен на сумму 700 000 руб. Сумма амортизации, начисленная за 4 года срока полезного использования, составляет 280 000 руб., стоимость восстановления составляет 420 000 руб. (700 000 - 280 000). Аналогичный автобус с оставшимся сроком использования, равного 6 годам, можно приобрести на рынке по стоимости 400 000 руб. Таким образом, справедливая стоимость автобуса, полученного в результате обменной операции, составляет 400 000 руб.
Справедливая стоимость объекта основных средств определяется, если обменная операция носит коммерческий характер.
Операция обмена имеет коммерческое содержание, если в результате операции денежные потоки или полезный потенциал обмениваемых активов существенно различаются и это приводит к изменению денежных потоков или полезного потенциала в той области деятельности субъекта учета, для которой приобретался актив.
Имеются случаи, когда справедливую стоимость полученного актива невозможно надежно оценить или обменная операция не носит коммерческого характера. Тогда оценка первоначальной стоимости полученного актива, признаваемого объектом основных средств, производится на
основании остаточной стоимости переданного взамен актива.
Первоначальная стоимость объекта основных средств, созданного субъектом учета.
Первоначальная стоимость объекта основных средств, созданного субъектом учета, определяется в сумме фактически произведенных капитальных вложений, формируемых с учетом сумм налога на добавленную стоимость (НДС), предъявленных субъекту учета подрядчиками. В первоначальную стоимость объекта включаются любые фактические затраты на создание объекта, в том числе:
— расходы на оплату труда и страховые взносы на обязательное социальное страхование, непосредственно связанные с созданием объекта основных средств;
— стоимость работ (услуг) по созданию объекта основных средств по договору строительного подряда и иным договорам;
— государственные пошлины и другие аналогичные расходы, произведенные в связи с созданием объекта основных средств;
— суммы затрат, связанных с созданием объекта основных средств, понесенные субъектом учета на материалы, услуги сторонних организаций (соисполнителей, подрядчиков (субподрядчиков);
— затраты на информационные и консультационные услуги, связанные с созданием объекта основных средств;
— иные затраты, непосредственно связанные с сооружением объекта основных средств, включая затраты на содержание дирекции строящегося объекта недвижимости и государственный строительный надзор.
В первоначальную стоимость объекта основных средств, создаваемого субъектом учета, также включаются суммы затрат на демонтаж и вывод объекта основных средств из эксплуатации, а также восстановление участка, на котором объект расположен. Но эти затраты включаются в первоначальную стоимость создаваемого объекта, если сумма их известна на момент принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету. Субъект учета признает такие затраты, если обязанность по демонтажу и (или) выводу объекта основных средств из эксплуатации, а также по восстановлению участка, на котором данный объект расположен, предусмотрена договором
купли-продажи, пользования, иным договором (соглашением), устанавливающим условия использования объекта.
В первоначальную стоимость создаваемого объекта основных средств не включаются затраты на выполнение операций, сопутствующих строительству или созданию объекта основных средств, но не являющихся необходимыми для доставки объекта к месту назначения и приведения его в состояние, пригодное для использования.
Первоначальная стоимость объекта основных средств, произведенного субъектом учета.
Организации государственного сектора могут производить активы для использования в своей деятельности. В этом случае первоначальная стоимость объектов основных средств определяется на основе тех же принципов, что и первоначальная стоимость приобретенных или созданных объектов. Если субъект учета производит активы как для продажи, так и для использования в ходе выполнения им государственных (муниципальных) полномочий (функций), осуществления деятельности по выполнению работ, оказанию услуг либо для управленческих нужд субъекта учета, то первоначальная стоимость такого актива, признаваемого объектом основных средств, соответствует затратам на его производство.
При этом в первоначальную стоимость такого объекта основных средств не включаются понесенные при его создании сверхнормативные потери сырья, трудовых и других ресурсов, учитываемые в составе расходов субъекта учета.
Признание процентов по привлекаемым заимствованиям в составе фактических капитальных вложений, формирующих первоначальную стоимость объекта основных средств, созданного учреждением собственными силами, должно осуществляться с учетом положений Федерального стандарта «Основные средства» и других применяемых нормативных правовых актов, регулирующих бухгалтерский учет, бухгалтерскую (финансовую) отчетность.
Следует отметить, что к настоящему времени не определен порядок признания процентов по заимствованиям, связанным с созданием объектов основных средств. Федеральный стандарт «Основные средства» не содержит этих положений, а стандарт «Затраты по займам» Программой разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета для организаций государственного сектора планируется ввести
с 1 января 2020 г. В связи с этим можно использовать критерии признания и оценки основных средств для организаций коммерческого сектора [3].
Первоначальная стоимость объекта основных средств, приобретенного в результате необменных операций. Необменные операции -это операции, в ходе которых субъект учета получает активы без непосредственного предоставления в обмен активов, сопоставимых по денежной величине (денежным эквивалентам). К необменным операциям относятся операции по получению активов безвозмездно (без взимания платы) или по незначимым ценам по отношению к рыночной цене обменной операции с аналогичными активами.
Первоначальной стоимостью объекта основных средств, приобретенного в результате необменной операции, является его справедливая стоимость на дату приобретения.
В случае если объект основных средств, приобретенный путем необменной операции, не может быть оценен по справедливой стоимости, оценка его первоначальной стоимости производится на основании остаточной стоимости переданного взамен актива.
Первоначальная стоимость объекта основных средств, полученного от собственника (учредителя), иной организации государственного сектора. Объекты основных средств, полученные субъектом учета от собственника (учредителя), иной организации государственного сектора, подлежат признанию в бухгалтерском учете в оценке, определенной передающей стороной (собственником (учредителем) - по стоимости, отраженной в передаточных документах.
Балансовая стоимость. В Федеральном стандарте «Основные средства» под балансовой стоимостью понимается первоначальная стоимость актива с учетом ее изменений [2].
Изменение первоначальной стоимости объекта основных средств после его признания в бухгалтерском учете допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции (в том числе с элементами реставрации), технического перевооружения, модернизации, частичной ликвидации (разукомплектации).
Затраты на модернизацию, дооборудование, реконструкцию, техническое перевооружение
объекта основных средств после их окончания увеличивают балансовую стоимость такого объекта. При этом субъект учета, осуществляющий полномочия получателя бюджетных средств, отражает в бюджетном учете фактически произведенные капитальные вложения на указанные цели. Затем передает информацию о фактически произведенных затратах балансодержателю объекта основных средств, в отношении которого осуществлена (завершена) модернизация, дооборудование, реконструкция, техническое перевооружение. Балансодержатель относит суммы указанных фактических капитальных вложений на увеличение балансовой стоимости объекта основных средств.
Изменение первоначальной стоимости объекта основных средств допускается также в случаях замещения (частичной замены в рамках капитального ремонта в целях реконструкции, технического перевооружения, модернизации) объекта или его составной части.
В случае если порядок эксплуатации объекта основных средств (его составных частей) требует замены отдельных составных частей объекта, затраты по такой замене, в том числе в ходе капитального ремонта, включаются в стоимость объекта основных средств в момент их возникновения.
Субъект учета признает в балансовой стоимости объектов основных средств затраты по замене при условии соблюдения критериев признания объекта основных средств, предусмотренных п. 7 Федерального стандарта «Основные средства». То есть материальные ценности, подлежащие замене, включаются в стоимость объекта основных средств только при условии, что субъектом учета прогнозируется получение от использования объекта экономических выгод или полезного потенциала, и первоначальную стоимость материальной ценно сти как объе кта бухгалтерского учета можно надежно оценить.
При этом стоимость объекта основных средств уменьшается на стоимость заменяемых (выбываемых) частей.
Пример 5. Федеральный университет производит замену двигателя в автомобиле сроком полезного использования, равным 10 годам, после двух лет его эксплуатации. Первоначальная стоимость автомобиля составляла 3 000 000 руб., сумма накопленной амортизации - 600 000 руб. (3 000 000: 10 х 2). Рыночная стоимость нового автомобиля
составляет 3 200 000, нового двигателя -800 000 руб. Стоимость старого двигателя рассчитывается исходя из стоимости нового двигателя, соотн ошен ия стоимости имеющегося и нового автомобиля. Она составит 750 000 руб. (800 000: 3 200 000 х х 3 000 000). Балансовая стоимость автомобиля после замены составит 2 450 000руб. [(3 000 000 - 600 000) + 800 000 - 750 000].
Федеральный стандарт «Основные средства» определяет, что субъект учета закрепляет в своей учетной политике применение в бухгалтерском учете положений об изменении первоначальной стоимости объекта основных средств в случаях замещения (частичной замены) в отношении групп основных средств.
В соответствии со стандартом группами основных средств являются:
а) жилые помещения;
б) нежилые помещения (здания и сооружения);
в) машины и оборудование;
г) транспортные средства;
д) инвентарь производственный и хозяйственный;
е) многолетние насаждения;
ж) инвестиционная недвижимость;
з) основные средства, не включенные в другие группы.
Таким образом, субъект учета должен определиться, в отношении каких групп основных средств будут применяться положения об изменении балансовой стоимости объектов в случаях замещения (частичной замены в рамках капитального ремонта в целях реконструкции, технического перевооружения, модернизации) объекта или его составной части.
Условием продолжения эксплуатации ряда объектов основных средств является проведение регулярных системных осмотров на предмет наличия дефектов независимо от замены частей таких объектов (системных ремонтов). Затраты на создание активов при проведении таких ремонтов (осмотров) могут признаваться в стоимости объекта основных средств аналогично учету затрат на замену. Должны соблюдаться критерии признания объекта основных средств, предусмотренных п. 7 Федерального стандарта «Основные средства». В этом случае любая
учтенная ранее в стоимости объекта основных средств сумма затрат на проведение предыдущего ремонта подлежит списанию в расходы текущего периода (на уменьшение финансового результата).
Пример 6. Федеральный университет провел крупную техническую проверку лабораторного оборудования, используемого в учебных целях, на предмет наличия дефектов. Затраты на эту проверку составили 400 000 руб., которые включены в стоимость лабораторного оборудования. Через 2 года проводится следующая техническая проверка. Затраты на новую проверку включаются в стоимость оборудования, а затраты на проведение предыдущей проверки списываются в расходы текущего периода.
Субъект учета закрепляет в своей учетной политике применение в бухгалтерском учете положений о признании затрат на создание активов при проведении таких ремонтов (осмотров) в отношении групп основных средств.
Остаточная стоимость. Остаточная стоимость основных средств представляет собой сумму, по которой актив отражается в бухгалтерской (финансовой) отчетности. Она рассчитывается как разница между первоначальной стоимостью и суммой накопленной амортизации. В том случае, если признается убыток от обесценения основных средств, остаточная стоимость представляет собой разницу между первоначальной стоимостью и накопленным убытком от обесценения.
Для определения уменьшения стоимости объекта основных средств необходимо руководствоваться федеральным стандартом «Обесценение активов» [4], а также некоторыми положениями аналогичного Международного стандарта для организаций коммерческого сектора [5]. Согласно федеральному стандарту, обесценение актива -это снижение стоимости актива, превышающее плановое (нормальное) снижение его стоимости в связи с владением (использованием) таким активом (нормальным физическим и (или) моральным износом), связанное со снижением ценности актива для субъекта учета.
Федеральный стандарт требует выявлять признаки возможного обесценения актива для целей обеспечения данных годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности. Выявление признаков обесценения актива осуществляется субъектом учета в рамках инвентаризации активов и обязательств. При этом анализируется наличие
любых признаков, указывающих на возможное обесценение актива.
Если остаточная стоимость актива на годовую отчетную дату превышает его справедливую стоимость (за вычетом затрат на выбытие такого актива), в бухгалтерском учете признается убыток от обесценения.
Решение о признании убытка от обесценения актива принимается уполномоченными лицами субъекта учета в порядке, аналогичном для списания государственного (муниципального) имущества.
Справедливая стоимость актива определяется субъектом учета с применением метода рыночных цен либо метода амортизированной стоимости замещения. Субъект учета использует тот метод, который позволяет наиболее достоверно оценить справедливую стоимость актива. Выбранный метод определения справедливой стоимости актива устанавливается в решении комиссии об определении справедливой стоимости актива.
Пример 7. В начале 2011 г. муниципальная общеобразовательная школа приобрела автобус стоимостью 700 000 руб. для перевозки детей из дальних районов в школу. Срок полезной службы автобуса школа оценила в 10 лет.
В конце 2016 г. автобус попал в аварию. Справедливая стоимость автобуса, определенная методом рыночных цен, составила 210 000 руб. Предполагаемые расходы на предпродажную подготовку - 20 000 руб. Расчет убытка от обесценения представлен в табл. 3.
Убыток от обесценения актива признается как уменьшение остаточной стоимости актива на годовую отчетную дату до его справедливой стоимости, но не более остаточной стоимости актива на годовую отчетную дату. Убыток от обесценения актива единовременно признается в составе расходов отчетного периода. Сумма ранее начисленной амортизации актива не корректируется.
Переоцененная стоимость. Переоцененная стоимость определяется по объектам основных средств, по которым проводится переоценка, в том числе для объектов, которые предназначены для отчуждения не в пользу организаций государственного сектора. Переоцененная стоимость представляет собой справедливую
стоимость, которая определяется методом рыночных цен.
Результат переоценки до справедливой стоимости отражается в бухгалтерском учете и раскрывается в бухгалтерской (финансовой) отчетности обособленно в составе финансового результата текущего периода.
При переоценке основных средств должна быть скорректирована сумма накопленной амортизации [6]. Федеральный стандарт «Основные средства» предусматривает два способа корректировки накопленной амортизации на дату переоценки.
При первом способе амортизация, исчисленная на д ату п е р е о це н ки, пе р е с ч иты в ае тс я пропорционально изменению первоначальной стоимости объекта основных средств. Пересчет производится таким образом, чтобы остаточная стоимость объекта после переоценки равнялась его переоцененной стоимости. То есть балансовая стоимость и накопленная амортизация умножаются на один и тот же коэффициент, чтобы при суммировании давать переоцененную стоимость на дату проведения переоценки.
Пример 8. Первоначальная стоимость объекта основных средств со сроком полезного использования 5 лет составляет 100 000 руб. Фактический срок полезного использования до переоценки составил 3 года. Сумма накопленной амортизации 60 000 руб.
После переоценки стоимость объекта составила 200 000 руб., т.е. увеличилась в 2 раза. Накопленная амортизация должна быть увеличена также в 2 раза. Результаты переоценки представлены следующим образом.
До переоценки:
Стоимость после переоценки, руб. Накопленная амортизация, руб. Остаточная (переоцененная) стоимость, руб.
200 000 120 000 80 000
После переоценки:
Стоимость после переоценки, руб. Накопленная амортизация, руб. Остаточная (переоцененная) стоимость, руб.
200 000 120 000 80 000
При втором способе корректировки накопленная амортизация вычитается из балансовой стоимости
объекта основных средств, после чего остаточная стоимость пересчитывается до переоцененной стоимости актива.
Пример 9. Первоначальная стоимость объекта основных средств составляет 100 000 руб., сумма накопленной амортизации на дату проведения переоценки - 60 000 руб.
После переоценки стоимость объекта составила 80 000 руб. Накопленная амортизация должна быть исключена. Результаты переоценки представлены следующим образом.
До переоценки:
Первоначальная стоимость, руб. Накопленная амортизация, руб. Остаточная стоимость, руб.
100 000 60 000 40 000
После переоценки:
Стоимость после переоценки, руб. Накопленная амортизация, руб. Остаточная (переоцененная) стоимость, руб.
80 000 0 80 000
При этом способе накопленная амортизация, исчисленная до проведения переоценки, относится на уменьшение балансовой стоимости объекта основных средств. При этом производятся записи по кредиту соответствующих балансовых счетов учета основных средств с отражением увеличения остаточной стоимости объекта основных средств по дебету соответствующих балансовых счетов учета основных средств на суммы дооценки ее до справедливой стоимости.
С момента переоценки указанным методом по объекту основных средств начисляется амортизация на оставшийся срок полезного использования по той же расчетной норме амортизации, что и до момента переоценки.
В учетной политике субъекта учета должен быть закреплен применяемый метод корректировки накопленной амортизации (пересчет или ее исключение) при отражении результатов переоценки объектов основных средств.
Кадастровая стоимость. Применение такого вида оценки, как кадастровая стоимость, предусматривается разделом X Федерального стандарта «Основные средства», который называется «Вступление в силу и переходные положения» [2]. Стандарт «Основные средства»
применяется при ведении бухгалтерского учета с 1 января 2018 г., формирования (раскрытия) показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности, начиная с отчетности 2018 г.
Субъекты учета, впервые применяющие настоящий стандарт, особое внимание должны уделить оценке объектов недвижимости. Эти объекты, соответствующие критериям признания объекта основных средств, в бухгалтерском учете должны быть учтены на соответствующих балансовых счетах по их кадастровой стоимости, которая признается балансовой стоимостью указанных объектов основных средств. Накопленная амортизация, исчисленная на дату пересмотра стоимости объектов недвижимости, при первом применении Федерального стандарта «Основные средства», подлежит списанию.
В случае если кадастровая оценка для объекта недвижимости по каким-либо причинам недоступна, субъект учета отражает такие активы по балансовой стоимости, сформированной на момент первого применения стандарта. Но такая оценка производится только до момента, когда кадастровая оценка по такому объекту недвижимости будет получена субъектом учета. Информация о таких объектах основных средств подлежит раскрытию в бухгалтерской (финансовой) отчетности обособленно от иной информации.
Результат, сформированный от пересмотра балансовой стоимости объектов недвижимости при первом применении стандарта, отражается субъектом учета в качестве корректировки показателя финансового результата прошлых отчетных периодов на начало отчетного периода. Результаты указанной корректировки раскрываются в пояснениях к бухгалтерской (финансовой) отчетности обособленно от иной информации.
Условная стоимость, равная 1 руб. Условная оценка объектов по стоимости в один рубль субъектами государственного сектора может быть использована при оценке активов культурного наследия, при получении объектов основных средств в результате обменных и необменных операций, а также в случае невозможности установления кадастровой стоимости объектов недвижимости в переходный период применения нового Федерального стандарта «Основные средства».
Активы культурного наследия включают в себя следующие объекты:
— объекты недвижимого имущества (включая объекты археологического наследия);
— иные объекты с исторически связанными с ними территориями;
— произведения живописи, скульптуры, декоративно-прикладного искусства;
— объекты науки и техники и иные предметы материальной культуры.
Названные объекты обладают культурной, исторической, экологической (связанной с окружающей средой) ценностью. Активы культурного наследия обладают определенными характеристиками, которые не присущи иным активам, в том числе:
а) культурная, историческая, экологическая (связанная с окружающей средой) ценность актива не всегда может быть полностью отражена в денежной оценке, основанной на рыночной цене;
б) у с т а н о в л е н н ы е в с о о т в е т с т в и и с законодательством Российской Федерации ограничения могут налагать запреты или жесткие ограничения на выбытие активов путем продажи (отчуждения);
в) м а т е р и а л ь н ы е ц е н н о с т и я в л я ю т с я незаменимыми (не подлежат замещению) и их ценность может возрастать со временем даже при ухудшении физического состояния;
г) срок полезного использования материальных ценностей, являющихся активами культурного наследия, с трудом поддается оценке и в некоторых случаях может составлять несколько сотен (тысяч) лет.
Актив культурного наследия признается в составе основных средств только в том случае, если субъект учета имеет возможность получить будущие экономические выгоды или полезный потенциал, связанный с указанным активом, либо если его полезный потенциал не ограничивается культурной ценностью.
В целях признания актива культурного наследия в качестве объекта основных средств субъект учета должен определить, имеется ли контроль над
активом, а также установить возможность извлечения полезного потенциала или будущих экономических выгод от актива.
В соответствии с Федеральным стандартом «Основные средства» активы культурного наследия, не приносящие субъекту учета экономические выгоды и не имеющие полезного потенциала, в отношении которых отсутствует уверенность в их получении в будущем, должны быть учтены на забалансовых счетах в условной оценке, равной одному рублю. Информация о таких активах подле жит раскрытию в бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Условная оценка объектов основных средств, равная 1 руб., может применяться в случаях получения этих объектов в результате обменной, а также необменной операций.
При приобретении основных средств путем обменной операции в обмен на иные активы, кроме денежных средств или их эквивалентов, могут быть недоступны данные об остаточной стоимости передаваемого взамен актива, либо на д ату пе р е д ачи о с тато чная с то и м о с ть передаваемого взамен актива нулевая. В этом случае субъект учета отражает приобретенный путем такой обменной операции актив в составе
основных средств в условной оценке, равной одному рублю.
Такая же оценка производится в случаях приобретения основных средств в результате необменной операции. Если данные об остаточной стоимости передаваемого взамен актива по каким-либо причинам недоступны, либо на дату передачи остаточная стоимость передаваемого взамен актива нулевая, субъект учета отражает приобретенный путем такой необменной операции актив в составе основных средств в условной оценке, равной одному рублю.
Субъекты учета, впервые применяющие Федеральный стандарт «Основные средства», должны оценить объекты недвижимости по кадастровой стоимости. В случае если данные о стоимости объекта недвижимости, который соответствует критериям признания объекта основных средств, по каким-либо причинам недоступны, субъект учета отражает такой объект основных средств на балансовых счетах в условной оценке, равной одному рублю.
После получения кадастровой оценки объекта недвижимости субъект учета осуществляет пересмотр балансовой стоимости и срока полезного использования объекта недвижимости.
Таблица 1
Виды оценки основных средств
Вид оценки Пояснения
Справедливая стоимость Оценка, соответствующая цене, по которой может быть осуществлен переход права собственности на актив или обязательство между хорошо осведомленными, желающими совершить сделку независимыми сторонами
Первоначальная стоимость Стоимость, по которой актив принят субъектом учета к бухгалтерскому учету
Переоцененная стоимость Стоимость актива на дату переоценки за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения актива
Балансовая стоимость Первоначальная стоимость актива с учетом ее изменений
Остаточная стоимость Стоимость, по которой актив отражается в бухгалтерской (финансовой) отчетности после вычета накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения актива
Кадастровая стоимость Оценка объектов недвижимости в переходный период применения Федерального стандарта «Основные средства»
Условная оценка объектов основных средств, равная одному рублю Используется при оценке активов культурного наследия, получении объектов основных средств в результате обменных и необменных операций, а также в случае невозможности установления кадастровой стоимости объектов недвижимости в переходный период
Источник: авторская разработка
Таблица 2
Состав затрат, включаемых в первоначальную стоимость объекта основных средств при их приобретении
Состав затрат Примечание
Цена приобретения В том числе таможенные пошлины, невозмещаемые суммы НДС (иного налога), за вычетом полученных скидок (вычетов, премий, льгот)
Любые фактические затраты на приобретение В том числе затраты на доставку его к месту назначения и приведение в состояние, пригодное для эксплуатации; государственные пошлины и другие аналогичные расходы, произведенные в связи с приобретением объекта основных средств; суммы вознаграждений посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств; затраты на подготовку площадки; затраты на доставку и разгрузку; затраты на установку и монтаж; затраты на проверку надлежащего функционирования объекта основных средств за вычетом доходов от продажи изделий, произведенных до момента приведения объекта основных средств в состояние, пригодное для использования (например, образцов, полученных при проверке оборудования); затраты на информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением объекта основных средств; иные затраты, непосредственно связанные с приобретением
Суммы затрат на демонтаж, вывод объекта основных средств из эксплуатации, а также восстановление участка, на котором объект расположен, известные на момент принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету Субъект учета признает такие затраты, если обязанность по демонтажу и (или) выводу объекта основных средств из эксплуатации, а также по восстановлению участка, на котором данный объект расположен, предусмотрена договором купли-продажи, пользования, иным договором (соглашением), устанавливающим условия использования объекта
Источник: авторская разработка
Таблица 3
Расчет убытка от обесценения автобуса
Показатели Сумма, руб.
Первоначальная стоимость 700 000
Накопленная амортизация (за 6 лет) 420 000
Остаточная стоимость 280 000
Справедливая стоимость 210 000
Расходы на предпродажную подготовку 20 000
Справедливая стоимость за вычетом расходов на продажу 190 000
Убыток от обесценения 90 000
Источник: авторская разработка
Список литературы
1. Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 31.12.2016 № 256н «Об утверждении федерального стандарта бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности организаций государственного сектора».
2. Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 31.12.2016 № 257н «Об утверждении федерального стандарта бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Основные средства».
3. Куликова Л.И. Основные средства: признание и оценка в соответствии с МСФО // Бухгалтерский учет. 2012. № 6. С. 63-66.
4. Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 31.12.2016 № 259н «Об утверждении федерального стандарта бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Обесценение активов».
5. Куликова Л.И. Признание и измерение убытков от обесценения отдельных активов в соответствии с МБС (IAS) 36 // Международный бухгалтерский учет. 2010. № 15. С. 2-11.
6. Куликова Л.И. История проведения переоценок основных средств в России: накопленный опыт, результаты и сюрпризы // Учет. Анализ. Аудит. 2016. № 3. С. 129-142.
