Эволюция правового регулирования отношений с участием крупнейших налогоплательщиков Текст научной статьи по специальности «Право»

Германова М. А.

ЭВОЛЮЦИЯ ПРАВОВОГО РЕГУЛИРОВАНИЯ ОТНОШЕНИЙ С УЧАСТИЕМ КРУПНЕЙШИХ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОВ

4. НАЛОГОВЫЕ И ТАМОЖЕННЫЕ ПРОБЛЕМЫ, ФИНАНСОВОЕ ПРАВО, БЮДЖЕТНОЕ ПРАВО

4.1. ЭВОЛЮЦИЯ ПРАВОВОГО РЕГУЛИРОВАНИЯ ОТНОШЕНИЙ С УЧАСТИЕМ КРУПНЕЙШИХ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОВ

Германова Мария Александровна, аспирант кафедры административного и финансового права Федерального государственного бюджетного образовательного учреждения высшего профессионального образования «Российская правовая академия Министерства юстиции Российской Федерации». Главный юрисконсульт Юридического департамента ПАО «Газпром»

Место работы: ПАО «Газпром»

Место учебы: Федеральное государственное бюджетное образовательное учреждение высшего профессионального образования «Российская правовая академия Министерства юстиции Российской Федерации»

mariya_ilicheva@bk.ru

Аннотация: Задача. В рамках указанной статьи проведен комплексный анализ законодательства Российской Федерации в сфере налогообложения крупнейших налогоплательщиков. Особое внимание уделено построению системы администрирования указанной категории налогоплательщиков. Также проанализированы вопросы, касающиеся изменения критериев отнесения налогоплательщиков к категории крупнейших. Целью данного анализа являлось подведение итогов реформирования норм права, регулирующих отношения с крупнейшими налогоплательщиками и, как следствие, выработка предложений по внесению изменений в НК РФ в целях обеспечения принципов ясности, прозрачности и полноты налогового законодательства РФ.

Модель. В целях написания данной статьи были использованы общенаучные методы познания, а именно: диалектический, анализ и синтез, дедукция и индукция, наблюдение, сравнение. Также использовались и частно-научные методы познания, а именно: исторический, логический, сравнительно-правовой, статистический, метод системного анализа и др.

Выводы. К выводам, полученным при написании указанной статьи, можно отнести заключение о том, что за последние 15 лет система администрирования крупнейших налогоплательщиков, а также критерии отнесения лиц к указанной категории претерпели существенные изменения. Однако вплоть до настоящего момента в НК РФ отсутствует определение понятия «крупнейший налогоплательщик». В связи с указанным, предлагается устранить указанное несовершенство законодательства и внести предложенный термин в статью 19 НК РФ.

Оригинальность/ценность. Указанная работа представляется полезной как для законодателя в целях реформирования и дополнения налогового законодательства для проведения более глубокой систематизации и соблюдения принципов ясности и прозрачности законодательства, так и для крупнейших налогоплательщиков Ключевые слова: Налоговый кодекс Российской Федерации, транснациональные корпорации, естественные монополии, крупнейшие налогоплательщики, ФНС России, Министерство финансов Российской Федерации, кредитные и страховые организации, крупнейшие налогоплательщики федерального уровня, крупнейшие налогоплательщики регионального уровня, среднесписочная численность работников

EVOLUTION OF THE LEGAL REGULATION OF RELATIONS WITH MAJOR TAXPAYERS

Germanova Maria A., Postgraduate of the Department of Administrative and Financial Law Federal State budgetary educational institution Higher Professional Education "Russian Legal Academy Ministry of Justice"

Study place: Federal State budgetary educational institution Higher Professional Education "Russian Legal Academy Ministry of Justice"

mariya_ilicheva@bk.ru

Annotation: Background. In the framework of this article conducted a comprehensive analysis of the legislation of the Russian Federation in the field of taxation major taxpayers. Particular attention is paid to the construction of the administration system of this category of taxpayers. Also analyzed issues concerning the changes in the criteria for inclusion in the category of the major taxpayers. The aim of this analysis was to summarize reforming the law governing relations with the major taxpayers and, as a consequence, proposals for amendments to the Tax Code in order to ensure the principles of clarity, transparency and completeness of the tax legislation of the Russian Federation.

Materials and methods. The purpose of writing this article were used scientific methods of cognition, namely the dialectical analysis and synthesis, induction and deduction, observation, comparison. Also use the private-scientific methods of cognition, namely: historical, logical, comparative legal, statistical method of system analysis and others.

Results. By conclusions obtained in the writing of the article, you can include the conclusion that in the past 15 years, the system of administration of major taxpayers, and the criteria for inclusion in this category of individuals have undergone significant changes. However, up to this point in the Tax Code does not define the concept of "major taxpayer. " In connection with this, it is proposed to eliminate the above shortcomings of the legislation and to make the proposed term in Article 19 of the Tax Code. Conclusion. This work was useful for the legislator to reform tax laws and amendments for deeper and systematize the principles of clarity and transparency of legislation, and for the major taxpayers

Keywords: Tax Code of the Russian Federation, transnational corporations, natural monopolies, major taxpayers, Federal Tax Service of the Russian Federation, Ministry of Finance of the Russian Federation, lenders and insurance interests, major taxpayers of federal level, major taxpayers of regional level, average number of employees

Заложение основ налоговой реформы в Российской Федерации произошло в середине 90-х годов ХХ века с принятием Указа Президента РФ от 8 мая 1996 г. № 685 «Об основных направлениях налоговой реформы в Российской Федерации и мерах по укреплению налоговой и платежной дисциплины». Данный Указ утратил силу в связи с изданием Указа Президента РФ от 8 октября 2002г. № 1134 «О приостановлении действия и признании утратившими силу некоторых актов Президента Российской Федерации в связи с принятием Федерального закона «О федеральном бюджете на 2002 год». Началом налоговой реформы принято считать введение в действие части первой Налогового кодекса

Российской Федерации (далее - НК РФ)1. Однако особо важные изменения произошли в 2001-2005гг.2

В 1999-2000 годах в стране сложилась экономическая ситуация, в соответствии с которой были созданы предпосылки для объединения компаний. Произошло прерывание существовавших при плановой экономике хозяйственных связей. В результате отсутствия четко сформированной рыночной инфраструктуры российскими товаропроизводителями была утрачена значительная часть внутреннего рынка. Результатом указанного процесса стало сокращение платежеспособного спроса на товары, обострились проблемы, связанные с взаимной задолженностью.

Указанные обстоятельства способствовали процессу образования групп предприятий (корпорации, холдинги, концерны, консорциумы, финансово-промышленные группы), которые обладали финансовыми, техническими, политическими и кадровыми ресурсами, а также были способны противостоять экономическому кризису.

В апреле 2000 г. было объявлено о создании крупнейшей российской и второй по величине мировой корпоративной структуры «Русский алюминий» с объемом производства 2,5 млн. т. первичного алюминия в год, в которую вошли Братский, Красноярский, Саянский, Новокузнецкий алюминиевые заводы, Николаевский глиноземный завод, Ачинский металлургический комбинат и ряд других металлургических предприятий3.

В 1999 году в Российской Федерации была введена новая система построения налоговых органов, специализирующаяся по особым группам налогоплательщиков. Такие налоговые системы получили распространение в экономически развитых странах, где доходную часть бюджета формируют транснациональные корпорации и естественные монополии4. К примеру, в Нидерландах организационная структура налоговой службы основана на принципе дифференциации налогоплательщиков по группам и категориям. В этой стране насчитывается примерно 10 тысяч компаний, которые классифицируются как крупные. Ими занимается Департамент крупных компаний и инспекции по крупным компаниям5.

В России выделение группы крупнейших налогоплательщиков произошло на основании Приказа Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 15.12.1999 г. № АП-3-10/399 «Об утверждении Положения об особенностях постановки на учет крупнейших налогоплательщиков - юридических лиц и форм документов, используемых при постановке на учет крупнейших налогоплательщиков - юридических лиц»6, который закрепил что данные налогоплательщики, имеющие признаки их отнесения к категории крупнейших (основанные на результатах их финансово-хозяйственной деятельности), должны быть зарегистрированы в специальных налоговых органах, уста-

1 Российская газета, N 148-149, 06.08.1998.

2 Постановление Правительства РФ от 21.12.2001 N 888 «О Федеральной целевой программе «Развитие налоговых органов (2002 - 2004 годы)». Собрание законодательства РФ, 07.01.2002, N 1 (ч. II), ст. 32.

3 Беляев И.Ю., Беляев Ю.К. Российский рынок слияний (поглощений): эволюция и перспективы развития// Финансы и кредит.-2005.-№26.-с.13-14

4 Алехин С.Н. Становление и развитие территориальных налоговых органов// Финансы и кредит.-2006.-№16.-С.39.

5 Аронов А.В., Кашин В.А. Налоговая политика и налоговое администрирование: учеб. Пособие. М.:Экономистъ.-2006.-С.406

6 Бюллетень нормативных актов федеральных органов испол-

нительной власти, N 5, 31.01.2000.

новленных Министерством по налогам и сборам Российской Федерации (правопреемником в настоящее время является ФНС России).

Пришедший на смену данному нормативно-правовому акту Приказ МНС России от 10.08.2001 г. № БГ-3-08/279 «Об утверждении критериев отнесения российских организаций - юридических лиц к крупнейшим налогоплательщикам, подлежащим налоговому администрированию в налоговых органах федерального, окружного и регионального уровней»7 закрепил использовавшееся вначале трехуровневое налоговое администрирование(на федеральном,окружном и региональном уровнях), а также процедуру постановки на налоговый учет крупнейших налогоплательщиков. Впервые было нормативно закреплено создание межрайонных и межрегиональных налоговых инспекций, к компетенции которых отнесено осуществление налогового учета и налогового контроля за соблюдением крупнейшими налогоплательщиками законодательства о налогах и сборах. Однако в общеустановленном порядке осуществлялась постановка на учет крупнейших налогоплательщиков по месту нахождения вновь созданного обособленного подразделения, зарегистрированного недвижимого имущества или транспортного средства, а также в случае предоставления ему в пользование участка недр.

На сегодняшний день правовое регулирование деятельности, как специализированных налоговых органов, так и крупнейших налогоплательщиков, ограничено п.1 ст. 83 НК РФ, согласно которому Министерству финансов Российской Федерации дано право определять особенности постановки на учет крупнейших налогоплательщиков.

Актом, который утверждает критерии отнесения российских организаций - юридических лиц к категории крупнейших налогоплательщиков, в настоящее время является Приказ МНС России от 16.04.2004 г. № САЭ-3-30/290 «Об организации работы по налоговому администрированию крупнейших налогоплательщиков и утверждении критериев отнесения российских организаций -юридических лиц к крупнейшим налогоплательщикам»8.

Данным приказом определен перечень показателей отнесения налогоплательщика к категории крупнейших, в частности:

1) один из показателей финансово-экономической деятельности (суммарный объем начислений федеральных налогов и сборов, выручка от продаж и операционных доходов, сумма внеоборотных активов) должен соответствовать установленным в нем критериям;

2) одна организация оказывает влияние на деятельность или экономические результаты другой организации (признак взаимозависимости), признанной по показателям финансово-экономической деятельности крупнейшей и подлежит налоговому администрированию (наряду с крупнейшим налогоплательщиком) в специализированных налоговых инспекциях;

3) наличие специального разрешения (лицензии) на право осуществления юридическим лицом конкретного

7 Финансовый вестник. Финансы, налоги, страхование, бухгалтерский учет - 2002. - № 1.

8 Приказ МНС России от 16.04.2004 N САЭ-3-30/290@ (ред. от

19.09.2014) «Об организации работы по налоговому администрированию крупнейших налогоплательщиков и утверждении критериев отнесения российских организаций - юридических лиц к крупнейшим налогоплательщикам, подлежащим налоговому администрированию на федеральном и региональном уровнях». Налогообложение, N 3, 2004.

Германова М. А.

ЭВОЛЮЦИЯ ПРАВОВОГО РЕГУЛИРОВАНИЯ ОТНОШЕНИЙ С УЧАСТИЕМ КРУПНЕЙШИХ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОВ

вида деятельности. В дополнение к указанному необходимо отметить, что такой критерий как наличие специального разрешения (лицензии) на право осуществления юридическим лицом конкретного вида деятельности был введен Приказом ФНС России от 19.09.2014 N ММВ-7-2/483@)9.

Ранее для кредитных и страховых организаций были установлены в качестве критерия определенные финансовые показатели (суммарный объем начислений федеральных налогов, объем чистых активов, а также сумма страховых премий). С введением указанного приказа данные показатели не берутся в расчет, а учитывается только наличие соответствующей лицензии.

Помимо прочего, расширен перечень кредитных организаций. Теперь это:

- кредитные организации;

- страховые организации;

- перестраховочные организации;

- общества взаимного страхования;

- страховые брокеры;

- профессиональные участники рынка ценных бумаг;

- негосударственные пенсионные фонды10.

Соответственно, теперь в качестве нового критерия

в целях налогового администрирования на федеральном уровне указанных организаций, рассматриваются лицензии, относящиеся к следующим видам деятельности:

- на осуществление банковских операций;

- на осуществление страхования, перестрахования, взаимного страхования, посреднической деятельности в качестве страхового брокера;

- профессионального участника рынка ценных бумаг и (или) лицензии на осуществление деятельности по ведению реестра;

- на осуществление деятельности по пенсионному обеспечению и пенсионному страхованию.

Более того, до настоящего времени отсутствует законодательное закрепление термина крупнейшего налогоплательщика. Согласно статье 19 НК РФ налогоплательщиком является такое физическое лицо или организация с закрепленными в НК РФ признаками, на которых НК РФ возложена обязанность уплачивать соответственно налоги и (или) сборы. В теории права налогоплательщик рассматривается в качестве участника определенного рода правоотношения, возникшего по поводу исчисления и внесения налогового платежа в бюджет и внебюджетные фонды. В специальной части НК РФ понятие налогоплательщика конкретизировано и ограничено рамками налоговых правоотношений по отдельно взятому налогу.

В соответствии с п. 2 ст. 11 НК РФ к налогоплательщикам-организациям относятся юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации, и иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования. По мнению различных ученых налогоплательщики-организации должны иметь ряд характерных признаков, а именно:

- существование особой степени имущественной обособ-ленности11 и самостоятельного источника дохода (накопле-

9 Приказ ФНС России от 19.09.2014 N ММВ-7-2/483@ «О внесении изменений в приказы МНС России и ФНС России». «Экономика и жизнь» (Бухгалтерское приложение), N 40, 10.10.2014.

10 Акиньшина И.М. Комментарий к Приказу ФНС России от 19.09.2014 N ММВ-7-2/483 «О внесении изменений в Приказы МНС России и ФНС России» // Нормативные акты для бухгалтера. 2014. N 21. С. 17.

ние, прибыль), часть которого в виде налогов поступает в

12

непосредственное распоряжение государства12;

- наличие самостоятельного баланса расходов и доходов; открытие расчетного счета в банке; прохождение организацией налоговой регистрации13;

- и как следствие - возможность выступления в качестве субъекта различного рода отношений14.

Анализ нормативно-правовых актов позволяет считать налогоплательщиком-организацией юридическое лицо, зарегистрированное в данном качестве в установленном законодательством РФ порядке, имеющее самостоятельный баланс и расчетные счета в банке, состоящее на налоговом учете.

Крупнейшими налогоплательщиками признаются только организации, подразделяющиеся на группы: федерального уровня (поскольку администрируются межрегиональными инспекциями по крупнейшим налогоплательщикам, находящимися в прямом подчинении Федеральной налоговой службы) и регионального уровня (подчинение Управлениям Федеральной налоговой службы субъектов Российской Федерации).

Помимо прочего к крупнейшим налогоплательщикам, подлежащим налоговому администрированию на федеральном уровне, также относят организации, у которых один из перечисленных ниже показателей финансово-экономической деятельности за отчетный год имеет следующее значение:

- суммарный объем начислений федеральных налогов согласно данным налоговой отчетности свыше 1 млрд. рублей;

- суммарный объем выручки от продажи товаров, продукции, работ, услуг и операционных доходов согласно данным по форме № 2 «Отчет о прибылях и убытках» годовой бухгалтерской отчетности превышает 20 млрд. рублей;

- активы (сумма внеоборотных и оборотных активов - форма № 1 годовой бухгалтерской отчетности, строка 300) превышают 20 млрд. рублей.

При условии соблюдения организацией хотя бы одного из вышеуказанных критериев, она признается крупнейшим налогоплательщиком, и соответственно подлежит налоговому администрированию в межрегиональных инспекциях ФНС РФ по крупнейшим налогоплательщикам.

К организациям, подлежащим налоговому администрированию на региональном уровне, относятся организации, у которых выполняются одновременно следующие условия:

- суммарный объем полученных доходов (форма № 2 «Отчет о прибылях и убытках» годовой бухгалтерской отчетности) находится в пределах от 2 до 20 миллиардов рублей включительно;

- среднесписочная численность работников превышает 50 человек;

- активы находятся в пределах от 100 миллионов рублей до 20 миллиардов рублей включительно либо суммарный объем начислений федеральных налогов и сборов согласно данным налоговой отчетности находится в пределах от 75 миллионов рублей до 1 миллиарда рублей.

Стоит отметить, что такой критерий как среднесписочная численность работников, а также увеличение нижнего предела существовавшего ранее критерия по

11 Винницкий Д.В. Субъекты налогового права - М.: Издательство НОРМА., 2000. - С.29.

12 Ровинский Е.А. Основные вопросы теории советского финансового права. - М.: Госюриздат., 1960. - С.152.

13 Цыпкин С.Д. Правовое регулирование налоговых отношений в СССР. - М.: Госюриздат., 1955. - С.30-31.

14 Халфина Р.О. Общее учение о правоотношении. - М.: Юрид. лит., 1974. - С. 185-186.

суммарному объему полученных доходов до 2 млрд. рублей также были введены только с конца 2014 года.

Необходимо отметить, что в нашей стране наблюдается рост крупнейших налогоплательщиков-организаций. В связи с этим дальнейшее развитие правового регулирования отношений с участием крупнейших налогоплательщиков является одним из важнейших направлений деятельности государства. Понятие крупнейшего налогоплательщика весьма спорное, многие ученые высказывают различные мнения по этому вопросу. На данный момент в НК РФ нет определения понятия крупнейшего налогоплательщика, также там не закреплен четкий перечень критериев отнесения налогоплательщиков к категории крупнейших, что является большим упущением налогового законодательства.

В связи с указанным, представляется целесообразным для обеспечения полноты и ясности налогового законодательства предлагается в статье 19 НК РФ закрепить понятие крупнейшего налогоплательщика, определив его как «одна или несколько организаций или физических лиц, соответствующих не менее чем одному критерию:

- показатели финансово-экономической деятельности за отчетный год из бухгалтерской и налоговой отчетности (в соответствии с Приказом от 16 мая 2007 г. № ММ-3-06/308@ « О внесении изменений в Приказ МНС России от 16.04.2004 N САЭ-3-30/290@);

- признаки взаимозависимости и влияния налогоплательщика на экономические результаты деятельности взаимозависимых лиц (в соответствии со ст. 105.1 НК РФ);

- наличие специального разрешения (лицензии) на право осуществления юридическим лицом конкретного вида деятельности на которые в соответствии с настоящим Кодексом возложена обязанность уплачивать налоги». Введение указанного понятия позволит более четко систематизировать систему налогового законодательства в РФ.

Список литературы:

1. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 N 146-ФЗ (ред. от 08.06.2015) (с изм. и доп., вступ. в силу с 08.07.2015)// Собрание законодательства РФ, N 31, 03.08.1998, ст. 3824.

2. Постановление Правительства РФ от 21.12.2001 N 888 «О Федеральной целевой программе «Развитие налоговых органов (2002 - 2004 годы)». Собрание законодательства РФ, 07.01.2002, N 1 (ч. II), ст. 32.

3. Приказ МНС РФ от 15.12.1999 N АП-3-10/399 «Об утверждении Положения об особенностях постановки на учет крупнейших налогоплательщиков - юридических лиц и форм документов, используемых при постановке на учет крупнейших налогоплательщиков - юридических лиц». (Зарегистрировано в Минюсте РФ 14.01.2000 N 2049). Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти, N 5, 31.01.2000. Утратил силу связи с изданием Приказа МНС РФ от 31.08.2001 N БГ-3-09/319.

4. Приказ МНС РФ от 10.08.2001 N БГ-3-08/279 (ред. от 14.06.2002) «Об утверждении Критериев отнесения российских организаций - юридических лиц к крупнейшим налогоплательщикам, подлежащим налоговому администрированию в налоговых органах федерального, окружного и регионального уровней». Финансовый вестник. Финансы, налоги, страхование, бухгалтерский учет, N 1, 2002. Утратил силу с 16 апреля 2004 года в связи с изданием Приказа МНС РФ от 16.04.2004 N САЭ-3-30/290@.

5. Приказ МНС России от 16.04.2004 N САЭ-3-30/290@ (ред. от 19.09.2014) «Об организации работы по налоговому администрированию крупнейших налогоплательщиков и утверждении критериев отнесения российских организаций - юридических лиц к крупнейшим налогоплательщикам, подлежащим налого-

вому администрированию на федеральном и региональном уровнях». Налогообложение, N 3, 2004.

6. Приказ ФНС России от 19.09.2014 N ММВ-7-2/483@ «О внесении изменений в приказы МНС России и ФНС России». «Экономика и жизнь» (Бухгалтерское приложение), N 40, 10.10.2014.

7. Аронов А.В., Кашин В.А. Налоговая политика и налоговое администрирование: учеб. Пособие. М.Экономистъ. 2006. С.406.

8. Винницкий Д. В. Субъекты налогового права - М.: Издательство НОРМА., 2000. С.29.

9. Ровинский Е.А. Основные вопросы теории советского финансового права. - М.: Госюриздат., 1960. С.152.

10. Цыпкин С.Д. Правовое регулирование налоговых отношений в СССР. - М.: Госюриздат., 1955. С.30-31.

11. Халфина Р.О. Общее учение о правоотношении. - М.: Юрид. лит., 1974. С. 185-186.

Журналы:

12. Беляев И.Ю., Беляев Ю.К. Российский рынок слияний (поглощений): эволюция и перспективы развития// Финансы и кредит. 2005. №26. С.13-14.

13. Алехин С.Н. Становление и развитие территориальных налоговых органов// Финансы и кредит. 2006. №16. С.39.

14. Акиньшина И.М. Комментарий к Приказу ФНС России от 19.09.2014 N ММВ-7-2/483 «О внесении изменений в Приказы МНС России и ФНС России» // Нормативные акты для бухгалтера. 2014. № 21. С. 17.

15. Лепинский А.В. Лицензирование и налогообложение в системе правового государственного регулирования нефтяной отрасли Норвегии //Пробелы в российском законодательстве №4 2010 г.

16. Баразгова Л.К. Законодательное регулирование акцизного налогообложения: практика иностранных государств //Бизнес в законе №1 2009 г.

17. Грищенко А.В. Необоснованная налоговая выгода, получаемая некоммерческими организациями // Бизнес в законе №1 2013г.

РЕЦЕНЗИЯ

на статью: Германовой Марии Александровны «Эволюция правового регулирования отношений с участием крупнейших налогоплательщиков» Статья посвящена решению актуальной задачи - обнаружение и устранение имеющихся в налоговом законодательстве РФ упущений в вопросах администрирования и критериев отнесения к такой категории налогоплательщиков как крупнейшие.

Ряд положений статьи относительно внесения изменений в ст. 19 НК РФ, а именно определение в ней предложенного термина «крупнейший налогоплательщик» обладают научной новизной.

Статья имеет исследовательский характер, выражающийся в том, что изучено изменение положений законодательства в рамках указанной тематики. Статья написана хорошим литературным языком. Название статьи соответствует ее содержанию. Изложение статьи и выводы хорошо аргументированы, имеется 14 ссылок на использованную литературу.

Статья представляет интерес для специалистов в области налогового права и рекомендуется к публикации в журнале «Бизнес в законе. Экономико-юридический журнал».

Рецензент

доктор юридических наук, доцент, заместитель заведующего кафедрой административного и финансового права ВГУЮ (РПА Минюста России)

Смирникова Ю.Л.