CC BY
54
ЗАРУБЕЖНЫЙ ОПЫТ
эволюция концептуального подхода к допущению непрерывности деятельности субъектов хозяйствования
И. Н. ДМИТРЕНКО,
кандидат экономических наук, доцент Донецкого национального университета экономики и торговли им. М. Туган-Барановского, Украина
И. Н БЕЛОУСОВА, Донецкий национальный университет экономики и торговли им. М. Туган-Барановского, Украина
Стратегическим направлением развития национальной системы аудита в Украине является обеспечение высокого уровня качества профессиональных услуг на основе соблюдения требований Международных стандартов аудита (МСА), ориентированных на информационные потребности общества и повышение ответственности перед ним.
В контексте выполнения требований МСА объектом пристального внимания со стороны профессионалов становится непрерывность деятельности организации как основной индикатор для оценки перспектив ее развития и возможностей дальнейшего функционирования. Степень же эффективности предложенных методик аудиторской диагностики допущения непрерывности будет зависеть прежде всего от четкого понимания сущности самого термина.
Отсутствие целостного теоретического обоснования этимологического и лексического значения термина привело к существованию ряда неоднозначных определений «непрерывности деятельности» в современной экономической
литературе по вопросам теории и практики бухгалтерского учета и контроля, а именно:
— допущение о непрерывности (продолжительности) деятельности объекта учета;
— допущение о предприятии, которое находится в эксплуатации, или функционирующее предприятие (going concern);
— концепция действующего предприятия или сохранения юридического лица;
— условность непрерывности;
— действующее предприятие [2, 4, 6, 7, 8, 9, 12, 13, 15, 17, 18, 19, 23, 28].
Поэтому целью данной статьи является исследование положений концептуального подхода к допущению непрерывности деятельности предприятия для создания теоретического базиса к методическому инструментарию аудиторской диагностики данного объекта.
Реализация поставленной цели предполагает решение следующих задач:
— обоснование принадлежности исследуемого термина к категории принципа, концепции, условности или допущения;
— комплексное исследование эволюции научной мысли относительно сущности допущения непрерывности и его оценки аудитором;
— установление взаимосвязи и взаимозависимости допущения непрерывности с другими принципами учета и аудита.
Исследование дефиниции «непрерывность деятельности» целесообразно провести, руководствуясь логико-лингвистическим подходом Е. С. Хендриксена и М. Ф. Ван Бреда [25] в трех аспектах: синтаксическом, семантическом и прагматическом (см. таблицу).
Синтаксический уровень исследования категории непрерывности связан с формированием структурных принципов построения фраз. Анализ изученных источников позволяет выделить следующие синтаксические закономерности:
—равноправная замена терминов «принцип», «допущение», «концепция» и «условность»;
— синонимичность слов или словосочетаний, характеризующих объект учета и аудита — субъекта предпринимательской деятельности.
Если обратиться к этимологическому и лексическому значению термина «принцип», то В. Даль определяет его так: принцип (нем. prinzip, фр. principe, лат. рппаршт) — научное или моральное начало, правило, основа, от которой не отступают [30, С. 1127].
Отождествление В. Далем [30, С. 1127] терминов «принцип» и «правило» подчеркивает их определенную путаницу, которая сохраняется и в современных научных работах. Причины появления указанных терминов в отечественной практике О. М. Петрук разделяет на две группы:
— «импортная» природа реформирования учета;
— построение национальной системы бухгалтерского учета, а именно, в части внедрения новых форм и инструментов регламентации [21, С. 198]. Авторы полностью разделяют точку зрения ученого относительно того, что «принципы преимущественно являются нормативным закреплением
общепринятых методов бухгалтерского учета, а правила — их конкретизацией в нормативных актах нижних уровней в виде конкретных приемов, способов, алгоритмов и т. п.» [21, С. 208].
Термин «допущение» трактуется в справочной литературе как:
— предположение;
— в бухгалтерском учете развитых стран — это общепризнанные основные принципы, применение которых предполагается при ведении бухгалтерского учета [30, С. 356].
В российских нормативных документах, в отличие от украинских, отсутствует категория «принцип бухгалтерского учета», вместо этого используются понятия «допущение» и «требование». По мнению О. С. Бакаева, «применение понятий «допущение» и «требование», вместо традиционного в западной практике понятия «принцип бухгалтерского учета», связано с необходимостью проведения границ между базовыми и основными принципами бухгалтерского учета, которые используются в литературе по теории бухгалтерского учета».
Отсюда, допущение — как базовый принцип — предусматривает определение условий, создающихся организацией при постановке бухгалтерского учета, которые не должны изменяться. Требование, как основной принцип, означает соблюдение принятых правил организации и ведения бухгалтерского учета» [3, С. 208].
Что касается термина «условность», то он имеет многогранное значение, поэтому употребление с категорией «непрерывность» может дать неверное представление об объекте.
Таким образом, исследование синтаксического уровня непрерывности деятельности через выделение базовых взаимозаменяемых конструкций относительно его определения позволяет констатировать наибольшую уместность употребления термина «допущение непрерывности деятельности».
Структура логико-лингвистического подхода в исследовании сущности непрерывности деятельности предприятий
Уровень исследования Содержание исследования
Синтаксис Определение закономерностей объединения слов и формирования понятия
Семантика Раскрытие логического содержания категории (отдельных слов) непрерывности деятельности
Прагматика Установление взаимосвязи допущения непрерывности с другими принципами, необходимость его существования
Семантический уровень категории «допущение непрерывности деятельности» предусматривает прежде всего исследование эволюции научной мысли относительно логического содержания объекта исследования (см. рис.).
Предпосылками формирования научной мысли можно считать индивидуальные случаи почти одновременного зарождения идей относительно необходимости существования допущения непрерывности представителями разных школ.
В 1860 г. французский бухгалтер-практик Адольф Гильбо предложил постоянное ведение счета «Реализация товаров». Это требование получило название «перманентного инвентаря», которое указывало на два обстоятельства:
— постоянное, непрерывное соблюдение в учете первоначальной оценки;
— непрерывное получение финансовых результатов.
Э. Леоте под допущением непрерывности видел постоянное получение финансового результата на любой момент времени [25, С. 150].
Почти в то же время в России Ф. В. Езерский требовал того же, что и Э. Леоте: определение с помощью учетных записей результатов хозяйственной деятельности на любой момент времени. Я. В. Соколов при этом отмечает, что на Езерско-
Периодизация развития научной мысли относительно допущения непрерывности
го повлияла французская школа, но она скорее стимулировала его мысль, а не формировала ее [25, С. 246-247].
В 1861 г. берлинский адвокат Г. В. Симон на основании общего торгового кодекса опубликовал монографию по балансовому праву, которая признана основным документом статической балансовой теории. Симон в своих суждениях выходит из принципа продолжения предпринимательской деятельности, который в то время назывался «статикой продолжения» (А. Мокстер). Согласно концепции статики продолжения Симона, имущество и обязательства хозяйственного субъекта отображаются в балансе на определенную дату в оценке, которая выходит из предпосылки непрерывности хозяйственной деятельности организации [6, С. 10].
Итак, к 1920-м гг. серьезных исследований, связанных с вопросами формирования принципов бухгалтерского учета, не проводилось. Разнообразная практика счетоводства определялась или личным интересом аппарата управления, или личным опытом бухгалтера [16, С. 44].
Начиная с 1930-х гг., получает развитие теория относительно поиска единых принципов бухгалтерского учета. Массовый характер исследований связывают с попытками применить научный подход к практике счетоводства; движением к регулированию и стандартизации бухгалтерского учета изначально на добровольных началах, а далее — через введение внутренних (профессиональных) норм [16, С. 44].
К наиболее известным исследованиям в области формирования концептуальной основы бухгалтерского учета можно отнести работы представителей англо-американской школы: В. А. Патона, Хендерсона и Пейрсона, Т. Г. Сандерса, Г. Р. Хатфилда и А. Мора, Роберта Н. Антоне, М. Р. Мэтьюса, М. Х. Б. Перери, П. Греди, С. Гилма-на и др. Именно Патону принадлежит мысль найти общие положения и из них вывести теорию (1922 г.). В дальнейшем, наиболее общие положения назвали постулатами, а правила, которые вытекают из них, — принципами [25, С. 386].
Опираясь на глубокие исследования Я. В. Соколова [25, С. 389] относительно формирования американскими учеными и практиками того времени состава принципов бухгалтерского учета, восемь из девяти приведенных источников констатируют необходимость существования допущения непрерывности. К числу наиболее известных исследований приверженцев необходимости допущения непрерывности можно отнести работы Мора, Патона, Литлтона, Миллера, Блау, Хичоуса, Маутца и Шарафа.
Следующий период генезиса научной мысли относительно раскрытия семантического аспекта допущения непрерывности можно охарактеризовать как официальный. Начало его ассоциируется с первой коллективной попыткой утверждения единых принципов учета. В результате проведенной работы появилось Временное положение о принципах бухгалтерского учета, принятое в США в 1936 г. Американской ассоциацией бухгалтеров (American Association of Accountants).
С того времени постоянная систематическая работа по установлению единых требований относительно составления финансовой отчетности не прекращается. Содержательные аспекты принципов бухгалтерского учета в дальнейшем находят место в официальных документах Американского института бухгалтеров (American Institute of Accountants), Совета по разработке принципов бухгалтерского учета (Accounting Principles Board), Национальной ассоциации бухгалтеров (National Association of Accountants), Совета по разработке стандартов финансового учета Financial Accounting Standards Board) и т. п.
Так, на протяжении 1978 — 1985 гг. в США Советом по стандартам финансового учета при Американской ассоциации дипломированных общественных бухгалтеров были разработаны шесть положений о концепциях финансового учета (Statements on Financial Accounting Concepts). Положение SFAC 5 «Признание и измерение показателей в финансовых отчетах коммерческих предприятий» непрерывность включает в состав допущений. При этом предполагается, что предприятие будет продолжать свою деятельность на протяжении периода, достаточного для выполнения существующих у него на этот момент обязательств. Допущение заложено в основу деления активов компании на текущие и долгосрочные [13, С. 30].
В Положении о стандартах бухгалтерского учета SFAS 59 (Statements of Financial Accounting Standards, принятом американским Комитетом по стандартам финансового учета в 1982 г., ожидаемая жизнь предприятия трактуется как период времени, не превышающий одного года со дня подписания финансового отчета руководством хозяйственной единицы. Причина включения положения о непрерывности (continuity) в состав основных принципов бухгалтерского учета состоит в поддержке теории оценки прибыли и использовании исторической стоимости (себестоимости) в противовес ликвидационной стоимости [10, С. 30].
В 1989 г. Комитетом по международным стандартам финансовой отчетности (КМСФО) была утверждена Концептуальная основа составления и представления финансовых отчетов, которая не считается международным стандартом, однако используется КМСФО в виде руководства при разработке и просмотре существующих стандартов. Пункт 22 Концептуальной основы отмечает, что, как правило, финансовые отчеты составляются на основе предположения, что предприятие является непрерывно действующим и будет оставаться действующим в ближайшем будущем. Таким образом, предполагается, что предприятие не имеет ни намерения, ни потребности ликвидироваться или существенно снижать масштабы своей деятельности [17, С. 49].
Продолжение следует
Литература
1. Адамс Р. Основы аудита: Пер. с англ. / Под ред. Я. В. Соколова. М.: Аудит. ЮНИТИ, 1995. 398 с.
2. Аудит Монтгомери / Ф. Л. Дефлиз, Г. Р. Дже-ник, В. М. О'Рейли, М. Б. Хирш, пер. с англ. под ред. Я. В. Соколова. М.: Аудит. ЮНИТИ, 1997. 542 с.
3. Бакаев А. С. Нормативное обеспечение бухгалтерского учета. Анализ и комментарии. М.: Международный центр финансово-экономического развития. 1997, 312 с.
4. Бархатов А. П. Международный учет: Уч. пособие. М.: Изд-во книготорг центр «Маркетинг», 2001. 288 с.
5. Барышников Н. П. Организация и методика проведения общего аудита. Издание 5-е, переработанное и дополненное. М.: Информационно-издательский дом «Филинъ», Рилант, 2000. 656 с.
6. Бетге Йорг. Балансоведение: Пер. с нем. / Научный редактор В. Д. Новодворский; вступление А. С. Бакаева; прим. В. А. Верхоглядова. М.: Изд-во «Бухгалтерский учет», 2000. 454 с.
7. Богатая И. Н., Хахонова Н. Н. Аудит. Серия «Высшее образование». Ростов н / Д: Феникс, 2003. 608 с.
8. Большой бухгалтерский словарь / Под ред. А. Н. Азилияна. М.: Институт новой экономики, 1999. 574 с.
9. Бухгалтерський фшансовий та внутршньо-господарський облж в галузях системи перероб-но! промисловост АПК (на основi нащональних стандарпв). За ред. проф., д. е. н. В. В. Сопка та О. В. Бойка. К.: «Фешкс», 2001. 468 с.
10. Горощенок Н. Н. Оценка соблюдения принципа непрерывности деятельности организации во внутреннем аудите. Дис.... канд. экон. наук: 08.00.12. Новосибирск, 2005. 186 с.
11. Дымова И. А. Международные стандарты бухгалтерского учета. М.: Главбух, 2000.
12. Закон Украины от 16.07.1999 № 996-XIV «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности» // Учет по-новому в соответствии с Положениями (стандартами) бухгалтерского учета в Украине. К.: Изд-во «Универсал-Бизнес», 2002. 304 с.
13. Качалин В. В. Финансовый учет и отчетность в соответствии со стандартами GAAP. М.: Дело. 1998. 432 с.
14. Кашаев А. Н, Островский О. М. О принципах бухгалтерского учета // Бухгалтерский учет. 1996. № 11. С. 58-63.
15. Кольга В. Д., Парпалига М. Д. Аудит в Ук-ра!ш. К.: Лггера, 1998. 384 с.
16. Мэтьюс М. Р., Перера М. Х. Б. Теория бухгалтерского учета: Уч-к / Пер. с англ. под ред. Я. В. Соколова, И. А. Смирновой. М.: Аудит, ЮНИТИ, 1999. 663 с.
17. Мiжнароднi стандарти бухгалтерского облжу 2000/ Перекл. з англ. за ред. С. Ф. Голова / К.: Федеращя професшних бухгалтерiв i професшних аудиторiв Укра!ни, 2000. 1272 с.
18. Мiжнароднi стандарти аудиту, надання впевненосп та етики: Видання 2004 року. / Пер. з англ. мови О. В. Селезноьв, О. Л. Ольховжова,
О. В. Гик, Т. Ц. Шарашидзе, Л. Й. Юрювська, С. О. Кулшов. К: ТОВ «1АМЦ АУ «Статус», 2004. 1028 с.
19. Нашкерська Г. В. Бухгалтерський облж: Навчальний поабник. К.: Центр навчально! ль тератури, 2004. 464 с.
20. Нидлз Б. Принципы бухгалтерского учета / Нидлз Б., Андерсен Х., Колдуэлл Д.; под ред. Соколова Я. В. — 2-е изд. М.: Финансы и статистика, 1997. 496 с.
21. Петрук О. М. Гармошзащя нащональних систем бухгалтерського облжу: Монографiя. Житомир: ЖДТУ, 2005. 420 с.
22. Положение (стандарт) бухгалтерского учета 1 «Общие требования к финансовой отчетности», утв. Приказом МФУ от 31.03.1999 № 87 // Учет по-новому в соответствии с Положениями (стандартами) бухгалтерского учета в Украине. К.: Изд-во «Универсал-Бизнес», 2002. 304 с.
23. Правило «Допущение о непрерывности деятельности предприятия», утвержденное постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 28.03.2003 № 45.
24. Пупко Г. М. Аудит и ревизия: Уч. пособие. Мн.: Интерпресс-сервис; Мисанта, 2003. 429 с.
25. Соколов Я. В. Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней: Уч. Пособие для вузов. М.: Аудит, ЮНИТИ, 1996. 638 с.
26. Соколов Я. В. Принципы бухгалтерского учета // Бухгалтерский учет. 1996. № 2. С. 18-23.
27. Соколов Я. В., Бычкова С. М. Принцип непрерывности деятельности организации // Аудитор. 2006. № 5. С. 23-28.
28. СуйцВ. П., АхметбековА. Н., Дубовина Т. А. Аудит: общий, банковский, страховой: Учебик. М.: ИНФРА-М, 2000. 556 с.
29. Терентьева Т. О. Современные принципы бухгалтерского учета в свете эволюции учетных парадигм. Дис.... канд. экон. наук: 08.00.12. СПб, 2002. 199 с.
30. Толковый словарь Живого Великорусского языка В. Даля. Исправл. и значит. дополн. издание под ред. проф. И. А. Бодуэна-Де-Куртенэ — С-Петербургъ-Москва.: Т-во М. О. Вольфъ. 1907. Т. 3. С. 1298.
