CC BY
131
Бухгалтерский баланс как система
Лукин Владимир Александрович
Харьковский образовательно-научный институт Государственного высшего учебного заведения «Университет банковского дела», доцент кафедры учета и аудита, кандидат
экономических наук, доцент, Украина
Москаленко Елена Владимировна
Харьковский образовательно-научный институт Государственного высшего учебного заведения «Университет банковского дела», доцент кафедры учета и аудита, кандидат
экономических наук, доцент, Украина
Аннотация. Статья актуализирует необходимость изучения системного подхода и развития системного мышления у бухгалтеров на основе анализа базовых положений теории систем, применимости свойств системы к категории «бухгалтерский баланс» и изучения основных постулатов существующих школ бухгалтерского учёта. В статье доказано, что бухгалтерский учёт - это сложная социотехническая система; обосновано, что изучение бухгалтерского учета с позиции системного подхода даст возможность лучше понять его строение, принципы функционирования и роль бухгалтера в его осуществлении на практике.
Ключевые слова: бухгалтерский учет, бухгалтерский баланс, система, свойства системы, социотехническая система.
Введение
Системный подход широко распространен в самых разных отраслях знаний. В исследованиях, проводимых в бухгалтерском учете, многие ученые также используют системный подход, однако у большинства из них всё ограничивается применением системной терминологии. Так, украинские специалисты в области бухгалтерского учёта в своих трудах часто используют термины «система бухгалтерского учёта», «учётная система», «система счетов» и т.д., но дальше этого у них дело не идет.
Вместе с тем есть серьёзные учёные, которые рассматривают бухгалтерский учёт именно с точки зрения системного подхода. К таким учёным можно отнести, например, С. Ф. Голова [1], З. В. Гуцайлюка [2], Ю. А. Кузьминского [3], Л. Киднацкую [4], С. А. Кузнецову [5], Д. С. Пилевича [6], М.С. Пушкаря [7] и многих других авторов. Однако и они зачастую понимают системный подход узко, не рассматривая все его возможности для изучения системы бухгалтерского учёта.
На самом деле системный подход можно использовать в исследованиях любого уровня, в зависимости от того, что принято в качестве объекта исследования. Таким объектом может быть и бухгалтерский учет в целом, и отдельные его составляющие (финансовый учет, управленческий учет), и
бухгалтерия предприятия как объект исследования и организации. Но для широкого применения системного подхода необходимо, во-первых, показать на практике его возможности, а во-вторых, научить бухгалтеров применять системный подход в научных исследованиях и при решении практических задач. К сожалению, на самом первом уровне подготовки специалистов, при обучении студентов в ВУЗах такая задача не ставится. В большинстве ВУЗов Украины нет ни одной учебной дисциплины, которая бы рассматривала основы теории систем или системного подхода.
Цель статьи - показать на примере необходимость изучения системного подхода и развития системного мышления у бухгалтеров.
Результаты исследования
Как образец применения системного подхода в бухгалтерском учете рассмотрим один из прикладных вопросов, который рассматривается в самом начале изучения курса бухгалтерского учета: что из себя представляет бухгалтерский баланс, можно ли считать его системой и если да - то каков состав этой системы.
Для того чтобы рассмотреть данный вопрос в рамках системного подхода нужно сначала ознакомиться с базовыми положениями теории систем. Основополагающими терминами теории систем являются следующие: система, элемент, подсистема, компонент. Существует большое количество их определений, но если не вдаваться в детали, можно остановиться на таких общепринятых определениях.
Система - это объект исследования, представляющий собой упорядоченное определенным образом множество элементов, взаимосвязанных между собой и образующих некоторое целостное единство.
Элемент - простейшая, неделимая с точки зрения рассматриваемой проблемы или решения конкретной задачи часть системы.
Подсистема - совокупность взаимосвязанных элементов, представляющая собой относительно независимую часть системы, которая может самостоятельно выполнять определённые функции и обладает свойствами системы.
Компоненты - части, представляющие собой совокупности однородных элементов, не обладающих свойствами системы.
Для того, чтобы ответить на вопрос, является ли объект исследования системой, нужно выяснить, проявляются ли в нем свойства системы. К наиболее важным свойствам, характеризующим объект именно как систему относятся следующие.
Целостность (эмерджентность) - заключается в том, что у системы, рассматриваемой как совокупность взаимосвязанных элементов, т.е. как единое целое, появляются новые свойства, отсутствующие у отдельных её элементов.
Обычно выделяют три особенности этого свойства [8, с. 196]: 1. Свойства целого (системы) не является простой суммой свойств составляющих её элементов. В результате взаимодействия отдельных элементов между собой возникает эффект синергии, который проявляется в том, что суммарные свойства системы превышают сумму свойств элементов системы; 2. Свойства системы зависят от свойств составляющих её элементов; 3. Объединённые в систему элементы, как правило, утрачивают часть своих свойств, «т.е. система как бы подавляет ряд свойств элементов, но, с другой стороны, элементы, попав в систему, могут приобрести новые свойства» [8, с. 196].
Аддитивность - свойство, проявляющееся у «вроде бы как системы», у совокупности элементов, не имеющей связей между собой (можно назвать это совокупностью компонентов), «у системы, как бы распавшейся на независимые элементы» [8, с. 188]. В этом случае свойства, проявляющиеся у системы в целом, количественно равны сумме свойств её элементов. «В этом крайнем случае и говорить-то о системе нельзя... Реальная развивающаяся система всегда находится между двумя крайними состояниями - абсолютной целостности и аддитивности, и важно оценивать степень целостности системы» [8, с. 188].
В процессе своего развития на определённом временном отрезке любая система находится в промежуточном состоянии между абсолютной целостностью и полной аддитивностью и постепенно переходит либо в состояние большей целостности (прогрессирующая систематизация), либо в состояние большей аддитивности (прогрессирующая изоляция). Как частный случай система может находиться в определённом равновесном состоянии (состоянии устойчивости, под которым понимается «способность системы возвращаться в состояние равновесия после того, как она была из этого состояния выведена.») [8, с. 749-750].
Целостность и аддитивность представляют собой парные категории.
Иерархичность - свойство, которое проявляется в соподчинённости элементов, составляющих систему. Такая соподчинённость может иметь не один, а несколько уровней, причём отношения соподчинённости устанавливаются только между элементами, находящимися на разных уровнях (вышестоящем и нижестоящем), а между элементами, находящимися на одном уровне, отношений соподчинённости в этом случае нет. Между ними могут быть только отношения равноправной связи.
Коммуникативность - свойство системы устанавливать определённые связи и единство с окружающей средой. Иерархичность и коммуникативность также представляют собой парные категории. Эта парность вытекает из всеобщей системности мира, в которой каждая система может быть рассмотрена как подсистема в системе более высокого уровня, а элементы любой системы могут рассматриваться как системы более низкого порядка.
Историчность - свойство, которое проявляется в том, что любая система обязательно проходит ряд этапов: возникновение - становление - расцвет - упадок - гибель. Однако это свойство не означает обязательную ги-
бель в физическом смысле слова. Система может преобразиться в результате реорганизации, реструктуризации или реконструкции и сохраниться в новом качестве. Дополнительным к историчности является свойство самоорганизации, характерное для сложных систем. Оно заключается в том, что сложные системы могут выходить на новые уровни развития и адаптироваться к изменяющимся условиям, преобразуя при необходимости свою структуру.
Целеобразование (целеполагание) - свойство, характерное для сложных систем. Оно заключается в формулировании целей системы. Это свойство по-разному проявляется в разных системах - естественных и искусственных (создаваемых субъектом). А в целом, как считают специалисты «процесс це-леобразования - сложный и не до конца изученный процесс» [8, с. 775].
Баланс может рассматриваться только как искусственная система, в которой цель задаётся человеком, создателем системы и эта цель чётко обозначена в отечественных и международных стандартах - предоставление информации пользователям об активах, обязательствах и собственном капитале предприятия по состоянию на определённую дату. Именно поэтому баланс получил в настоящее время новое название: «Отчёт о финансовом состоянии предприятия». С точки зрения системного подхода баланс - это система, элементами которой являются его статьи (как правило, они же счета бухгалтерского учета).
Можно сказать, что в балансе уже представлен эффект синергии, являющийся проявлением свойства эмерджентности. Этот эффект при рассмотрении баланса как системы, состоящей из счетов, заключается в том, что полезность информации, содержащейся на отдельных счетах, гораздо ниже для пользователей, чем та же информация, представленная в виде баланса. Баланс - это финансовая модель предприятия. Показатели баланса можно анализировать и на основе этого анализа делать выводы о состоянии дел на предприятии, в отличие от анализа движения различных видов имущества, капитала и обязательств на отдельных счетах. Вторая особенность свойства эмерджентности заключается в том, что свойства системы зависят от свойств составляющих её элементов. Эта особенность также проявляется в системе «баланс» и выражается в основном уравнении баланса (А = П) и типах изменений баланса под влиянием хозяйственных операций. По отношению к нашей системе типа «баланс» третья особенность свойства эмерд-жентности (объединённые в систему элементы, как правило, утрачивают часть своих свойств) проявляется в том, что в балансе показываются только остатки по счетам, а движение по счетам (обороты) в балансе не даётся, поэтому представление в виде баланса не дает возможности оценить движение по счетам.
Вряд ли баланс предприятия можно представить в виде четко структурированной иерархической системы. Все статьи баланса являются элементами одного уровня. Единственное, в чём проявляется свойство иерархичности - это в делении элементов (статей баланса, они же - синтетические сче-
та) на разделы по определённому признаку (как правило, в качестве такого признака выбирается ликвидность статей). Однако такое деление в некоторых странах и моделях учёта не является обязательным. Поэтому иерархичность как свойство систем в нашем случае активно не проявляется.
Свойство историчности проявляется по отношению к балансу в том, что он, представляя собой модель деятельности предприятия, развивается вместе с предприятием от момента его создания до момента ликвидации. Классификация балансов по срокам составления включает следующие виды балансов: вступительный (составляется в начале деятельности предприятия), текущий (составляется периодически, в течение его функционирования) и ликвидационный (составляется для характеристики имущественного состояния предприятия на дату прекращения его деятельности); в особых случаях (когда предприятие проходит точки бифуркации) составляется санирующий (если предприятие находиться в трудном финансовом положении), разделительный или объединительный (составляются в периоды разделения или объединения юридических лиц) балансы.
Коммуникативность, т.е. свойство системы устанавливать определённые связи и единство с окружающей средой проявляется в нашем случае следующим образом. В системе «баланс» счета являются элементами баланса, сам баланс является подсистемой в системе отчётности предприятия и далее в иерархии систем следуют система бухгалтерского учёта, система предприятия и т.д. Как видим, все основные свойства системы хорошо проявляются в нашем случае и баланс действительно является целостной искусственной системой (или подсистемой в системе бухгалтерского учета).
Но интересным является еще один факт. Ученые очень часто мыслят системно, не задумываясь об этом. Хорошим примером того, каким может быть результат, если системно подходить к решению проблемы является рассмотрение баланса в немецкой школе учёта. Немецкая школа бухгалтерского учёта имеет несомненные достижения. Она активно развивалась в Х1Х начале ХХ века наряду с другими национальными школами учёта.
Из всех школ бухгалтерского учёта, которые бурно развивались в этот период в разных странах, Я. В. Соколов выделял как давшие наибольшее количество плодотворных идей для развития учёта следующие: итальянская, французская и немецкая.
Для итальянской школы учёта была характерна юридическая трактовка событий. Целью бухгалтерского учёта для неё является «контроль деятельности лиц, участвующих в хозяйственных процессах» [9, с. 431], отсюда все счета трактовались как счета личные, как счета расчётов, а баланс определялся как таблица, в активе которой указаны владельцы ценностей (материально ответственные лица), а собственники последних перечислены в пассиве [9, с. 431].
Для французской школы учёта, которая основывалась на экономической теории, «целью учёта становилось выявления эффективности хозяйственных процессов. Бухгалтер переставал быть сторожем чужого добра и вы-
ступал в роли экономиста, одного из организаторов («архитекторов») хозяйственной жизни любого предприятия» [9, с. 432]. В этих условиях классификация счетов проводилась не по лицам, а по видам имущества, актив баланса (за исключением счетов денежных средств) определяется как будущий расход, а реализация отражалась в учёте в момент поступления денег от покупателя. Бухгалтерская методология распространилась до уровня народного хозяйства в целом (до макроучёта). «Вторгнувшись в сферу макроучёта, задумав изучать и раскрывать экономическую природу хозяйственных процессов, французская школа забыла человека, забыла людей, осуществляющих процессы, и невольно вступила в противоречие с повседневной будничной работой бухгалтера - контролировать хозяйственную деятельность лиц, занятых на предприятиях и в организациях» [9, с. 433]. И французская и итальянская школы в изучении фактов хозяйственной жизни шла от счетов к балансу.
Немецкая школа бухгалтерского учёта исходила из того, что бухгалтерский учёт самодостаточен и нет необходимости привлекать другие науки для объяснения учётных процессов: «Немцы не отходили от бухгалтерии в поисках учётного смысла. Этот смысл они видели в тех документах и регистрах, которые поступают в бухгалтерию. Учётная процедура - вот и цель, и предмет, и метод бухгалтерии. Вне бухгалтерии нет бухгалтерии. ... Большие заслуги немецкая школа имеет в части развития вычислительной техники, создания карточных форм счетоводства, изгнания из учёта хронологической записи (журнала), распространения математических и статистических методов, унификации планов счетов» [9, с. 434].
В отличие от итальянской и французской школ немецкая школа в изучении фактов хозяйственной жизни шла не от счетов к балансу, а, наоборот, от баланса к счетам. Постепенно бухгалтерский учёт в Германии трансформировался в балансоведение. Основные положения балансового подхода, которого придерживались немецкие бухгалтеры, Я. В. Соколов описывает так: «Отсюда понимание баланса не как суммы счетов, а как здания, сложенного из кирпичей - счетов и цемента - проводок. Как здание качественно отлично от груды кирпичей и цемента точно так же бухгалтерский баланс отличен от набора счетов, его составляющих. Счёт сам по себе ничто, каждый факт хозяйственной жизни изменяет баланс и счета баланса (отсюда до сих пор сохранившееся в нашей практике выражение балансовый, а не синтетический счёт), вне баланса нет счёта» [9].
Баланс (Б) качественно и количественно больше, чем сумма счетов £5 [9, с. 435]:
Б >£ 5 . (1)
I=1
Такое прочтение баланса и счетов очень чётко укладывается в положения теории систем, которая возникла значительно позже, уже в середине ХХ века.
В терминах теории систем каждый отдельный счёт, взятый обособленно, то есть «кирпич» - это компонент. Он не даёт никакого представления о предприятии, о его имуществе в целом и его финансовом положении и таким образом не является элементом какой-либо системы. Группа счетов, т.е. «груда кирпичей» - это компоненты, не связанные в систему с помощью баланса (проявление свойства аддитивности). Информация счетов, обобщенная и представленная в виде баланса - это уже система (баланс), состоящая из счетов (элементов) и представляющая собой информацию о финансовом состоянии предприятия на определённый момент времени - это «здание, сложенное из кирпичей - счетов и цемента - проводок», это система «баланс» и в ней, как мы видим, уже проявляются системные свойства.
Таким образом, подход немецкой школы учёта к пониманию баланса очень близок к системному подходу, все его положения полностью укладываются в положения теории систем. Немецкие бухгалтеры рассматривали баланс как систему, не зная, что это система.
Предел возможностей данного подхода немецкой школы учёта, по мнению, Я. В. Соколова, заключался в следующем. «Идя от общего к частному, она (немецкая школа учета, авт.), в сущности, не знала, что именно принять за общее, каковы границы гештальта (от нем. Gestalt - форма, структура). Условно они принимали за гештальт баланс предприятия, но теоретически были возможны и другие подходы: смешанная проводка, вся бухгалтерия предприятия, вся его информационная совокупность, все народное хозяйство и т.д. последовательный гештальт приводил к учёту без конкретного содержания, к созданию бухгалтерии без «берегов» [9, с. 435-436]. В этой условности в подходе к балансу проявляется свойство коммуникативности системы, в какой-то мере, системность всего бухгалтерского учёта: система «баланс» является подсистемой системы бухгалтерского учёта в целом. Только если баланс можно отнести к искусственным системам, то бухгалтерский учёт - это социотехническая система.
В социотехнических системах «определяющие связи ... принадлежат не природе, а культуре. В таких связях смысл любой ситуации определяется отношением к ней субъекта. Другими словами, эти связи существуют лишь в голове человека в виде жизненных ценностей, опыта, традиций и привычек, однако его целенаправленное и определённое поведение в каждой конкретной ситуации материализует эти связи» [10, с. 323]. Если рассматривать бухгалтерский учёт в целом как систему, то приведенное положение полностью относится к бухгалтерскому учёту. Бухгалтерский учёт - это вроде бы искусственная система, однако в каждой конкретной стране на национальную модель учёта влияет весь перечень перечисленных факторов: жизненные ценности, опыт, традиций и привычки, а также и целый ряд других.
Выводы
1. Бухгалтерский учёт - это сложная социотехническая система, и рассмотрение и изучение его как системы даёт возможность лучше понять его строение, принципы функционирования и роль бухгалтера в его осуществлении на практике.
2. Изучение системного подхода, основ системного анализа или любой другой из дисциплин, изучающих основы теории систем, дает возможность будущим специалистам более полно понимать свою будущую специальность, широко открытыми глазами смотреть на бухгалтерский учет, как на целостную систему знаний и практических умений.
Перечень использованных источников
1. Голов С. Бухгалтерський облж в Укра!ш: аналiз стану та перспективи розвитку : монографiя / С. Голов. - Ки!в : Центр навчально! лггератури, 2007. - 522 с.
2. Гуцайлюк З. Некоторые вопросы реформирования системы бухгалтерского учета: концепция и реализация / З. Гуцайлюк // Бухгалтерский учет и аудит. - 2007. - № 10. - С. 11-17.
3. Кузьминский Ю. Что такое система бухгалтерского учета? / Ю. Кузьминский / / Бухгалтерский учет и аудит. - 2006. - № 6. - С. 8-11.
4. Киднацкая Л. Теории бухгалтерского учета: современные реалии обновления / Л. Киднацкая // Бухгалтерский учет и аудит. - 2008. - № 12. -С. 30-33.
5. Кузнецова С. Система бухгалтерского учета: методологические и правовые аспекты формирования / С. Кузнецова // Бухгалтерский учет и аудит. - 2008. - № 4. - С. 12-16.
6. Шлевич Д. Застосування системного пщходу до дослщження бухгалтерского облжу / Д. Шлевич // Проблеми економжи. - 2015. - № 1. - С. 209217.
7. Пушкар М. Створеннясучасно! системи облжу, орieнтованоi на потреби ринкового середовища / М. Пушкар// 1нновацшна економжа. - 2010. -№ 5. - С. 92-96.
8. Теория систем и системный анализ в управлении организациями: Справочник : учеб. пособие / под ред. В. Н. Волковой и А. А. Емельянова. - Москва : Финансы и статистика ; ИНФРА-М, 2009. - 848 с.
9. Соколов Я. В. Бухгалтерский учёт: от истоков до наших дней : учеб. пособие для вузов / Я. В. Соколов. - Москва : Аудит, ЮНИТИ, 1996. - 638 с.
10. Дрогобыцкий И. Н.Системный анализ в экономике : учеб. пособие / И. Н. Дрогобыцкий. - Москва : Финансы и статистика, 2007. - 512 с.
© В. А. Лукин, Е. В. Москаленко
Accounting balance sheet as a system
Lukin Vladimir
Kharkiv Educational and Scientific Institute of State Higher Educational Institution "Banking University", Associated Professor of Department of Accounting and Audit, PhD in Economics,
Associated Professor, Ukraine
Moskalenko Elena
Kharkiv Educational and Scientific Institute of State Higher Educational Institution "Banking University", Associated Professor of Department of Accounting and Audit, PhD in Economics,
Associated Professor, Ukraine
Abstract. The article actualizes the need to study the systematic approach and accountants' systematical thinking based on the analysis of the systems theory basic provisions, the applicability of the system properties to the "balance sheet" category and to explore the basic tenets of the existing schools of accounting. It is proved that the accounting is a complex socio-technical system; justified that the study of accounting from the perspective of a systematic approach will enable a better understanding of its structure, principles of functioning and the role of an accountant in its practical implementation.
Keywords: accounting, balance sheet, system, system's properties, socio-technical system.
© V. Lukin, E. Moskalenko
