CC BY
91
ВАК 08.00.01 К.Н. ЛЕБЕДЕВ
к.э.н., доцент кафедры «Микроэкономика» Финансового университета
ЯВЛЯЕТСЯ ЛИ СИСТЕМНЫЙ ПОДХОД МЕТОДОМ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЁТА?
В последние годы специалисты по бухучёту стали всё чаще привлекать для обоснования своих выводов системный подход. Системный подход был создан в середине ХХ в. Л. Берталанфи и его сторонниками как реакция на некоторые недостатки биологического исследования (применение к объектам исследования модели механизма, сдерживание изучения целого изучением частей), которые, как казалось создателям системного подхода, имеют междисциплинарный характер. Несмотря на длительный путь эволюции (от теорий открытой и кибернетической систем, до синергетики и коэволюции) биологическая сущность системного подхода не изменилась. Он предлагает набор признаков (свойств) организмов (наличие определённого набора элементов, взаимодействие между элементами, наличие блока управления, открытость, дифференциация, интеграция, саморегулирование на основе обратной связи, нелинейность развития и др.), которые следует применять к объектам исследования, и акцентирует внимание на ряде методов исследования (внешнее наблюдение, индукция внешнего наблюдения, эксперимент, математический метод, рассматриваемый как источник окончательных выводов, анализ, основывающийся на физическом строении объектов и их внешней среды на момент исследования, и др.).
Проблема системного подхода как метода экономического исследования состоит в том, что признаки входящих в него сложных систем (т.е. признаки организмов) могут использоваться для изучения экономических объектов лишь на началь-
ных стадиях исследования, или на ранних стадиях их развития, а его методы не годятся для решения аналогичных проблем в экономике (внешнее наблюдение не может доставить весь материал, необходимый для вывода экономических зависимостей, научный эксперимент в экономике крайне ограничен, выводы, полученные на основе математических методов, подлежат обязательной корректировке на действие не учитываемых ими факторов, и т.д.). Цель настоящей статьи - показать, что системный подход не является тем методом, с которым стоит связывать и развитие бухгалтерского учёта - одной из экономических дисциплин. Он, в частности, не способствует преодолению многих имманентных несовершенств бухучёта.
Бухучёт является дисциплиной, чрезвычайно сложной для освоения. Непосредственная причина - отсутствие объяснений бухгалтерских приёмов, в результате чего освоение учебного курса науки осуществляется, главным образом, путём заучивания, а не понимания. Вот уже более 70 лет двойная запись (отражение хозяйственных операций по дебету одного счёта и по кредиту другого счёта в одинаковых суммах) в учебной литературе по бухучёту объясняется на основе балансовой теории, стремящейся вывести все категории бухучёта из бухгалтерского баланса. В связи с этим учебный курс науки строится не от простого к сложному, а наоборот - начинается с разъяснения содержания самой сложной учётной категории - бухгалтерского баланса, выступающего и логически и исторически заключительным при-
ёмом бухгалтерской работы. Этим с самого начала обеспечивается поверхностность освоения предмета. При этом объяснение из баланса двойной записи на деле оказывается псевдообъяснением.
Балансовая теория исходит из того, что актив баланса всегда равен его пассиву. Если хозяйственная операция влияет только на актив баланса, то она не может изменить общую сумму средств предприятия, в связи с чем увеличение какого-то элемента актива может происходить только за счёт уменьшения на ту же величину другого его элемента. Если хозяйственная операция влияет только на пассив, то она не может изменить общую сумму источников средств предприятия, в связи с чем увеличение какого-то элемента пассива может происходить только за счёт уменьшения на ту же величину его другого элемента. При этом счета средств дебетуются на увеличение и кредитуются на уменьшение, а счета источников, наоборот, дебетуются на уменьшение и кредитуются на увеличение. Если хозяйственная операция влияет одновременно на средства фирмы и на их источники, то такая операция, в силу равенства актива и пассива, может изменить их только на одинаковую величину. Так как увеличение счетов средств и источников отражается на их разных сторонах, подобные операции также отражаются по дебету одного счёта и по кредиту другого в равных суммах.
Приведённое выше объяснение двойной записи является не только неоправданно сложным, но и исходит из положения, которое само нуждается в доказательстве - о «равенстве актива и пассива баланса». В балансовой теории такое равенство объясняется тем, что средства и их источники являются результатом разложения одной и той же величины - суммы средств предприятия. Но где же объяснение того, что средства предприятия всегда равняются их источникам? Это равенство было бы очевидным, если бы все средства предприятия характеризовались конкретными источниками. Однако ими характеризуются только те средства, которые только что поступили со стороны, например, деньги, полученные от банка-кредитора, материалы, полученные от поставщика. Средства, выступающие результатом их использования, теряют связь с источниками, вернее, их источниками выступают другие средства предприятия. Кроме того, источники меняют друг друга, например, задолженность работникам по зарплате после начисления подоходного налога замещается задолженностью бюджету по подоходному налогу. Подлинной причиной равенства сумм средств предприятия и их источников является то, что превращение одних средств и источников в другие отражается в виде двойной записи, т.е. объясняемое само является объяснением.
Существует гораздо более простое объяснение двойной записи. Ещё К. Маркс в «Капитале» показал, что деятельность предприятия лицом, вложившим в него деньги (капитал), неизбежно воспринимается как кругооборот капитала - смена капиталом определённых форм (денежной, производительной, товарной). При переходе порции капитала из одной формы в другую, принимаемая форма увеличивается по стоимости на ту же величину, на которую уменьшается прежняя. Адекватным приёмом отражения движения капитала выступают счета, открываемые на формы стоимости. Отсюда, акты движения капитала отражаются по дебету (приходу) одного счёта и по кредиту (расходу) другого счёта в равных денежных суммах.
Проблема марксовой теории кругооборота капитала, как теории бухгалтерского учёта, состоит в том, что К. Маркс, будучи плохо знакомым с бухгалтерией, ограничился анализом лишь тех форм движения капитала, которые соответствуют видам имущества предприятия, опустив формы, соответствующие имуществу лиц, связанных с его деятельностью, и его элементам. В действительности кругооборот капитала, вложенного в фирму, представляет собой гораздо более сложную картину, нежели его движение между видами имущества фирмы. К формам, которые меняет капитал, также относятся имущество объектов внешней среды фирмы (покупателей, поставщиков, банков-кредиторов, учредителей и др.) и, в ряде случаев, его элементы, например, создаваемый учредителем фонд, подлежащий передаче в уставный капитал фирмы. В частности, при получении фирмой убытков (списание безнадёжных долгов, уничтожение имущества и др.) увеличивается такая форма капитала, как имущество учредителей (речь идет о его производительной форме, т.е. о затратах), и уменьшается такая форма, как основные средства. Таким образом, кругооборот капитала, фиксируемый в бухгалтерском учёте, представляет собой движение стоимости между видами имущества фирмы, имуществом объектов внешней среды фирмы и его элементами, возникающее в процессе деятельности фирмы, смену стоимости соответствующих форм.
Кругооборот стоимости - экономическая форма движения материи. Признание рассмотренного выше объяснения двойной записи - признание объективности экономической формы движения материи. На его пути стоят определённые препятствия. Одно из них - в том, что названия форм стоимости в бухучёте (счетов) в значительной мере утратили связь с имущественными комплексами, выступающими формами капитала, особенно с теми, которые соответствуют объектам внешней среды фирмы. Так, трудно за названием счёта «Расчеты
с поставщиками», буквально отражающим действия фирмы по осуществлению платежей, разглядеть соответствующую ему форму капитала - имущество поставщиков. Это касается всех счетов, в названии которых есть слово «расчеты». Трудно за названием счёта «Прибыли и убытки» разглядеть имущество учредителей. Досталось и названиям форм, соответствующим видам имущества фирмы. Так, счёт, соответствующий наличным деньгам, в бухучёте называется «касса», а счёт, соответствующий безналичным деньгам, - «расчетный счет». «Мешают» и многочисленные технические счета, не имеющие остатков.
Следующая сложность состоит в интерпретации некоторых фактов хозяйственной жизни как соответствующих изменений в стоимости имущества объектов внешней среды фирмы, - речь идёт об изменениях в стоимости имущества учредителей (собственников) фирмы, отражаемых по счёту прибылей и убытков (данный счёт может рассматриваться как субсчёт счёта капитала). Так, на первый взгляд сложно интерпретировать получение фирмой убытка как увеличение стоимости имущества учредителей на величину убытка. Однако подобная интерпретация вполне логична - получение фирмой убытка вызывает обязательство учредителей осуществить его компенсацию. Компенсация убытка есть увеличение затрат учредителей по соответствующей статье, т.е. увеличение их производительного капитала. Очевидно, на первый взгляд трудно трактовать получение фирмой прибыли как уменьшение стоимости имущества учредителей. Однако в объективности такой трактовки не будет сомнений, если вспомнить, что выплата прибыли есть плата учредителям за услуги по предоставлению фирме средств и по управлению фирмой. Начисление прибыли - определение объёма услуг, полученных от учредителей. Передача же ценностей (услуга - также ценность) связана с уменьшением стоимости имущества передающей стороны. По аналогичной причине, как уменьшение имущества государства трактуется начисление налогов (уплата налога - плата за услуги коллективного потребления, оказываемые государством, начисление налогов - определение стоимости таких услуг).
Но главным препятствием на пути признания объективности экономической формы движения материи выступает её сведение к низшим формам движения, которые охватываются понятием «движение имущества». Заметим, что в ряде случаев движение стоимости отрывается от движения имущества (например, в рассмотренном выше случае возникновения конкретных обязательств по компенсации убытков, при использовании основных средств). Лица, сводящие экономическое
движение к движению имущества, рассматривают движение стоимости, не имеющее в своей основе движения имущества, как фикцию, или искусственную конструкцию. Соответственно, искусственными представляются соответствующие элементы кругооборота капитала, что побуждает отказывать в объективности экономической форме движения материи и использовать её как теоретическую основу бухучёта.
Стремление связывать движение стоимости с движением имущества просто преследует теоретиков бухучёта. Одной из двух лучших теорий двойной записи, наряду с балансовой теорией, считается теория Э. Дегранжа, французского бухгалтера, работавшего на рубеже ХУШ-Х1Х вв. Кстати, она господствовала до балансовой теории. Данная теория, известная правилом составления проводок «кто получает - дебетуется, кто выдает - кредитуется», как раз объясняла двойную запись из движения имущества между имущественными комплексами, связанными с деятельностью фирмы. Очевидно, что перемещение имущества из одного комплекса в другой вызывает увеличение получающего комплекса и уменьшение передающего на одну и ту же величину имущества, измеренную в деньгах, что адекватно отражается двойной записью по счетам, открываемым на оба имущественных комплекса. Теория Дегранжа и была отвергнута за то, что не объясняет проводки, не соответствующие движению имущества. Эти проводки объяснялись условной («как бы») передачей имущества, что вызывало негодование у критиков (критика пришлась на конец XIX -начало XX века). Например, у предприятия пала корова, что отражается по дебету счёта прибылей и убытков и кредиту счёта по учёту соответствующего вида имущества. Согласно теории Дегран-жа, корова как бы передаётся собственнику. Более того, в обмен на неё фирма как бы получает обязательство от собственника компенсировать убыток (согласно «меновой теории», представляющей собой вариант теории Дегранжа). Критиков возмущало то, что в действительности никаких передач (ни имущества, ни обязательств) не происходит.
Идёт третье тысячелетие, но до сих пор теоретики бухучёта не могут признать того, что стоимость переходит из одной формы в другую не только в силу движения имущества, но и по другим причинам, например, в силу появления у какого-то лица конкретных обязательств по компенсации убытков или расходов, в силу использования основных средств для определённых целей (при отражении в учёте амортизации), что равносильно признанию экономической формы движения материи. И на самом деле, как пишет о теории Э. Дегранжа К.Ю. Цыганков, «готовые, заранее известные
проводки почти всех фактов прекрасно выводились его Правилом. Однако при этом проводки для незначительной по количеству категории фактов, напротив, в рамки Правила совершенно не вписывались, приводили к абсурду. А именно те, которые затрагивали самый непонятный и загадочный для бухгалтеров всех времен и народов счет - счет прибылей и убытков. Эту головоломку не удалось решить до сих пор» [8, с. 423].
Способствует ли признанию объективности экономической формы движения материи системный подход? Согласно взятому от организмов свойству открытости, между объектами могут перемещаться вещество, энергия и информация -как писали первые теоретики системного подхода А.Д. Холл и Р.Е. Фейджин, - «большинство органических систем являются открытыми, так как они постоянно обмениваются веществом, энергией или информацией с окружающей средой» [2, с. 267]. Системный подход требует применения этого свойства к фирме - как отмечал С.Л. Оптнер, теоретик системного подхода в системном анализе, - «деловая деятельность в основном проходит в обстановке открытой системы» [5, с. 95]. Таким образом, в соответствии с системным подходом стоимость может переместиться из одной социально-экономической системы в другую только если такое перемещение является отражением перемещения вещества, энергии или хотя бы информации. Отсюда, стоимость не может переместиться от основных средств фирмы (при падеже коровы, уничтожении строения, хищении автомобиля и др.) к имуществу собственников (дебет прибылей и убытков - кредит основных средств), так как в их производственной деятельности не происходит никаких явлений, связанных с данными событиями на фирме. Более того, никаких явлений, связанных с данными событиями, не происходит и в их деятельности по управлению, так как собственники даже не ставятся в известность об этих событиях (в моменты, когда возникают основания для соответствующих бухгалтерских записей). Точно также, стоимость не может переместиться к имуществу собственников от имущества дебиторов (при списании безнадёжных долгов) и др.
Отечественный учебный курс по бухучёту вошёл в рыночную экономику с разделом о характеристике хозяйственного учёта и о месте в нём бухучёта, написанным в духе реалий советской плановой экономики и марксистской экономической теории. В качестве объектов учёта, осуществляемого на предприятиях, в советской учебной литературе по бухучёту рассматривались только процессы собственно фирмы, а из них - только процессы производства. Первое объясняется тем, что плановая экономика позиционировалась как
экономика, в которой внешняя среда не может оказать влияния на деятельность фирмы, поскольку её элементы (поставщики, покупатели, обслуживающие банки и т.д.) функционируют в соответствии с установленным планом. По этой причине у работников фирмы отсутствует потребность в наблюдении за процессами внешней среды, позволяющем предотвратить её негативные воздействия на фирму или минимизировать их последствия, а также наилучшим образом подготовиться к влиянию положительных факторов. Что касается рассмотрения в качестве объекта наблюдения только процессов производства, т.е. хозяйственной деятельности, то оно было обусловлено тем, что в главе «Капитала» К. Маркса, в которой объясняется необходимость ведения книг при общественном производстве, в качестве объекта учёта упоминался процесс производства.
Совершенно ясно, что объектами учёта, т.е. деятельности по наблюдению, измерению и регистрации явлений, осуществляемого работниками современных фирм, действующих в условиях рыночной экономики, выступают не только процессы собственно фирмы, но и процессы объектов её внешней среды, а в их составе - не только процессы производства, но и процессы управления (процессы воздействия на исполнителей и объекты внешней среды и процессы принятия решений). И эти моменты должны быть отражены в характеристике хозяйственного учёта в современном учебном курсе бухучёта. Собственно говоря, характеристика хозяйственного учёта должна быть возвращена к той, которая была характерна для учебных курсов, написанных во времена НЭПа. Как писал Р.Я. Вейцман в «Курсе счетоводства» (1927 г., 15-е изд.)., «наблюдательные действия заключаются: в изучении экономических условий, могущих оказать влияние на размеры производства и сбыта (в частности, в изучении рынка), в контроле над действиями подчиненных лиц, в исследовании состояния хозяйства в целом и в отдельных частях (в частности, в исследовании состояния имущественных средств и обязательств хозяйства) и в установлении результатов хозяйственной деятельности» [1, с. 7]. Таким образом, по Вейцману объектами наблюдения, т.е. учёта, также выступают процессы внешней среды. В свою очередь, имущественные средства, по Вейц-ману, выступают в форме технической, административной и коммерческой организации. При этом административная организация «...проявляется в различных формах управления хозяйственной работой» [1, с. 3]. Таким образом, по Вейцману, по крайней мере в пределах собственно фирмы, объектами наблюдения выступают как производственные процессы, так и процессы управления.
Способствует ли системный подход правильной характеристике объектов учёта, осуществляемого работниками предприятия? Ярким примером негативного влияния системного подхода на характеристику учёта в хозяйстве в данном отношении выступает учебник «Теория бухгалтерского учета» под ред. Е.А. Мизиковского (2003 г.). Его авторы решили привлечь в качестве основы для характеристики хозяйственного учёта такой элемент системного подхода, как концепция системы управления [7, с. 24]. Управление в данной концепции представляет собой схему работы блока управления в комнатном термостатическом обогревателе (термостата), введённую в «научный» оборот создателем кибернетики Н. Винером. Термостат анализирует отклонения, возникающие только в работе обогревателя (в температуре воздуха, передаваемого потребителю), причём, только в работе его нагревательного элемента (не анализируются отклонения в работе датчика температуры, самого блока управления, блока воздействия). Работа обогревателя (при его включении) начинается без сигнала от блока управления, т.е. блок управления не анализирует отклонения в работе вышестоящего органа управления. Поэтому в соответствии с концепцией системы управления объектом учёта на фирме выступает только производственная подсистема фирмы. Таким образом, концепция системы управления ничуть не способствует корректировке характеристики хозяйственного учёта в духе времени, что подтверждает характеристика последнего в рассматриваемом учебнике.
Системный подход объективно способствует ухудшению характеристики хозяйственного учёта. Термостат реагирует на температуру воздуха. Отсюда, объектом учёта на фирмах выступают только числовые данные. Между тем, в учёте фиксируются (подлежат наблюдению и регистрации) сведения, не имеющие числового характера. Учётом в обогревателе занимается только его блок управления (с помощью измерительного прибора - датчика). В связи с этим деятельность по учёту на фирмах представляется как функция только центрального аппарата управления. К этому выводу в итоге приходят и авторы учебника под ред. Е.А. Мизиковского, что видно из характеристики оперативного учёта. Как пишут авторы учебника, «поскольку оперативный учет ведется на уровне предприятия, то им занимаются практически все (кроме бухгалтерии) функциональные службы предприятия» [7, с. 28]. Между тем, оперативным учётом занимаются абсолютно все работники фирмы. Фиксация отклонений термостатом - учёт продукта деятельности при его передаче на сторону. Отсюда, фиксации в учёте подлежат только продукты деятельности элементов фирмы при их
передаче на сторону. Между тем, учёт на фирмах осуществляется и в ходе осуществления процессов, и по завершении их этапов, а его объектами выступают все используемые ресурсы (работники, средства, предметы и условия труда), а не только предметы труда.
Отсутствие полной характеристики хозяйственного учёта мешает верной оценке роли и места в управлении бухгалтерского учёта. Учёт необоснованно характеризуется как главный вид хозяйственного учёта. Если главным видом учёта считать вид, без которого нельзя обойтись, то главным, без сомнения, является оперативный учёт, поскольку хозяйственная деятельность даже на крупных предприятиях может направляться без бухучёта. Отсутствие адекватного представления о хозяйственном учёте, прежде всего, о конкретных объектах изучения в наблюдаемых процессах (исполняющие их объекты и их элементы, их входы-выходы, различные характеристики соответствующих явлений), не позволяет верно охарактеризовать саму деятельность по бухгалтерскому учёту. Так, бухгалтерский учёт ещё с советских времен характеризуется как сплошное и непрерывное отражение хозяйственных операций. При этом под хозяйственными операциями понимались все операции производственного процесса, совершаемого в хозяйстве, что видно из характеристики хозяйственной деятельности, приведённой в учебнике «Основы бухгалтерского учета» Д.И. Пильменштейна (1968 г.): «Хозяйственная деятельность складывается из отдельных хозяйственных операций по изготовлению продукции в цехах производственных предприятий, реализации ее потребителям, заготовлению сырья и материалов, выплате заработной платы, получению денег из банка, выдаче материалов со склада и т.д.» [6, с. 4]. Совершенно ясно, что многие хозяйственные операции не получают отражения в регистрах бухучёта прежде всего потому, что сведения о затратах труда и других ресурсов на совершение многих операций поступают в бухгалтерию в обобщённом виде, т.е. нет никакого сплошного отражения отдельных хозяйственных операций. В этих условиях авторы учебных курсов идут по пути насилия над понятиями, трактуя хозяйственные операции как процессы, отражаемые в бухучёте. Отрадно, что начался возврат хотя бы к традиционному определению объектов бухучёта как фактов хозяйственной жизни, вызывающих изменения в активе и пассиве хозяйства. Бухучёт не представляет собой и никакого непрерывного отражения фактов хозяйственной жизни, если только под таковым не понимать ежемесячное отражение (реально запись фактов в регистры бухучёта ведётся перед составлением баланса на конец каждого месяца, т.е. месячными порциями).
Как уже отмечалось, учебные курсы по бухгалтерскому учёту страдают отсутствием объяснений бухгалтерских приёмов. Нет объяснений проводок, того, почему в учёте отражается годовая деятельность нарастающим итогом, рассчитываемым помесячно, почему финансовый результат от реализации рассчитывается по всей совокупности операций по реализации в конце месяца, и многого другого. А именно объяснения позволяют понять бухгалтерию и выступают отличительным признаком науки (наука отвечает не только на вопросы «как», но и «почему»). Может ли системный подход нацелить авторов учебной литературы по бухучёту на преодоление данного недостатка? Не может, так как отсутствие объяснений - идеал системного подхода. Метод системного подхода (известный как «черный ящик») - метод изучения поведения объектов без изучения механизмов их функционирования («без расчленения на части»), т.е. без его объяснения, выступивший реакцией на такой недостаток биологического исследования, как сдерживание изучения целого изучением его частей. Как отмечал видный теоретик кибернетики (кибернетика - элемент системного подхода) У.Р. Эшби, имея в виду системный подход, «.. .сейчас появляется новая научная дисциплина, которая исследует системы без их расчленения. Внутренние взаимодействия при этом не нарушаются, и система изучается в полном смысле слова как единое целое» [2, с. 127]. Изучение бухгалтерских приёмов как «черных ящиков» - их изучение только с внешней стороны, т.е. без их объяснения.
Таким образом, развитие бухучёта как науки и учебной дисциплины не следует связывать с системным подходом. Ещё К. Менгер, основатель австрийской школы политэкономии, в своей работе «Исследования о методах социальных наук и политической экономии в особенности» (1883 г.) предупреждал об ограниченности возможностей в экономике законов (свойств) и методов изучения организмов: «Во-первых, лишь некоторая часть социальных явлений обнаруживает аналогию с естественными организмами. Во-вторых, аналогия между социальными явлениям и естественными организмами, даже там, где о таковой, согласно сказанному, и может быть речь, не бывает полной, объемлющей все стороны существа известных явлений.» [4, с. 390], т.е. свойства организмов охватывают далеко не все стороны функционирования экономических объектов и их проявления. Но если сами организмические аналогии возможны и могут принести определённую пользу, то «метод социальных наук и политической экономии в частности не может быть вообще физиологическим или анатомическим; даже там, где речь идет о социологических проблемах, имеющих некоторое внешнее сходство с проблемами физиологии и анатомии, он (метод) не может быть просто заимствованным из физиологии или анатомии, но непременно лишь социологическим в самом строгом смысле этого слова» [4, с. 394].
На наш взгляд, учёным в области бухучёта необходимо связывать развитие бухучёта с методологией именно экономического исследования.
ЛИТЕРАТУРА
1. Вейцман Р.Я. Курс счетоводства: Учебное пособие. - М. : Издание Всероссийского Центрального Союза Потребительных Обществ, 1927.
2. Исследования по общей теории систем: Сборник переводов. - М. : Прогресс, 1969.
3. Лебедев К.Н. Системный подход и методология менеджмента. - М. : Красная звезда, 2008.
4. Менгер К. Избранные работы. - М. : Территория будущего, 2005.
5. Оптнер С.Л. Системный анализ для решения деловых и практических проблем. Пер. с англ. - М. : Советское радио, 1969.
6. Пильменштейн Д.И. Основы бухгалтерского учета: Учеб. пособие. - М. : Статистика, 1968.
7. Теория бухгалтерского учета: Учебник / Под ред. Е. А. Мизиковского. - М. : Юристъ, 2003.
8. Цыганков К.Ю. Очерки теории и истории бухгалтерского учета. - М. : Магистр, 2007.
