CC BY
38
ЗАРУБЕЖНЫЙ ОПЫТ
эволюция концептуального подхода к допущению непрерывности деятельности субъектов хозяйствования*
И. Н. ДМИТРЕНКО,
кандидат экономических наук, доцент Донецкого национального университета экономики и торговли им. М. Туган-Барановского, Украина
И. Н БЕЛОУСОВА Донецкий национальный университет экономики и торговли им. М. Туган-Барановского, Украина
Международный стандарт финансовой отчетности IAS 1 «Представление финансовой отчетности» и Концептуальные основы подготовки и представления финансовых отчетов (пп. 23-24)) подчеркивают необходимость установления намерений руководства продолжать свою деятельность (а именно, не имеет ли оно намерения или потребности ликвидироваться, прекратить деятельность или значительно сократить ее). Но если предприятие не раскрывает эту информацию в примечаниях к финансовой отчетности, то установить такие факты обычным пользователям финансовой отчетности проблематично.
В Германии принцип непрерывности впервые официально нашел отражение в § 252 Торгового кодекса 1985 г. как один из основных принципов учета: «При оценке необходимо выходить из непрерывности хозяйственной деятельности
* Окончание, начало см. в журнале «Международный бухгалтерский учет» № 10 (106), 2007.
организации, если этому не противостоят фактические или правовые обстоятельства» [6, с. 57].
В Великобритании в четвертом разделе Акта о компаниях 1985 г. указано: «В отношении компании предполагается, что она будет функционировать в сфере бизнеса, как и следует действующему предприятию» [1, с. 310].
Принятый в 1971 г. Комитетом по учетным стандартам SSAP 2 (Statements of Standard Accounting Practice) «Учетная политика» подтверждал, что «концепция действующего предприятия является одной из четырех фундаментальных учетных концепций, которые положены в основу процесса составления финансовой отчетности» [1, с. 310].
Отметим, что в Великобритании, как и на Украине, в Белоруссии и ряде других стран, отдельного нормативного документа относительно основных концепций бухгалтерского учета не существует. Основные принципы и правила в этих странах находятся в стандартах и законах о бухгалтерском учете.
Учитывая общую историю стран постсоветского пространства в недалеком прошлом и схожесть этапов становления и развития бухгалтерского учета и аудита, считаем целесообразным исследование опыта этих стран относительно официального признания допущения непрерывности.
Первое упоминание принципа непрерывности появляется с принятием закона о бухгалтерском учете (Белоруссия — 1994 г., Польша — 1995 г., Россия — 1996 г., Украина — 1999 г.) и положений по ведению бухгалтерского учета и составлению финансовой отчетности. Данный принцип признается МСФО основным, тем не менее содержание и применение его как в международных, так и национальных документах раскрывается в минимальном объеме.
Сначала учет в бывших странах СССР осуществлялся в условиях контроля и плановой экономики и не нуждался в необходимости проведения анализа и подтверждения способности предприятия или организации продолжать свою деятельность.
Принцип непрерывности в отечественном учете появляется с принятием в 1999 г. Закона Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности», который воссоздает принятый ранее П (С) БУ 1 «Общие требования к финансовой отчетности» [12, 22] и рассматривает указанный принцип со стороны оценки активов и обязательств. В этом определении подчеркнут довольно важный момент, тем не менее к недостаткам можно отнести односторонность понимания, поскольку не уделено внимание информированности пользователей относительно перспектив развития организации.
Подводя итоги, можно отметить, что законодательное закрепление и признание допущения непрерывности как основного принципа составления финансовой отчетности во многих странах обусловило необходимость поиска методического инструментария относительно его оценки аудиторами как независимыми профессионалами. Это, в свою очередь, нашло отражение в ряде утвержденных документов по аудиту:
— в Инструкции APC «Информация, которая учитывается аудитором при применении принципа действующего предприятия» (Англия, 1985 г.), разработанной Комитетом по аудиторской практике (APC — Auditing Practices Committe);
— в Инструкции АРВ «Действующее предприятие» (Англия, 1992 г.), утвержденной Советом аудиторской деятельности (APB — Auditing Practices Board);
— в SAS 59 (Statements on Auditing Standards) (США, г.), утвержденным Комитетом по аудиторским стандартам (ASB — Auditing Standards Board);
— в МСА 570 «Непрерывность», разработанным Советом по Международным стандартам аудита и т. п.
С учетом основных положений перечисленных документов разрабатывались национальные правила (стандарты) аудиторской деятельности.
Отметим, что официальные документы по аудиту также предлагают собственные определения термина «допущение непрерывности», акцентируя внимание на отдельных важных аспектах, которые также нуждаются в дальнейшем усовершенствовании.
Так, МСА объясняют, что активы и обязательства учитываются, основываясь на том, что субъект хозяйствования сможет реализовать свои активы и погасить обязательства, продолжая обычную деятельность.
Международный стандарт аудита МСА 570 «Непрерывность» распространяет требования к руководству предприятия относительно отсутствия у него намерения или потребности искать защиты от кредиторов. А потому возникают вопросы: как именно следует искать защиты от кредиторов, согласно законам или нормативным актам, как понять, что это происходит, используя лишь финансовую отчетность?
Здесь надо рассмотреть случай, когда основным индикатором действия этого фактора выступают займы в больших размерах под большие проценты. Такие займы могут быть взяты и для расширения своей деятельности, поэтому упоминание указанного признака считаем нецелесообразным в трактовании допущения непрерывности деятельности.
Также вызывает вопрос и само словосочетание «близкое будущее» в контексте срока применения допущения непрерывности. Это связано с тем, что не совсем понятно, какой именно период следует принимать во внимание: месяц, квартал, год и т. п. Глоссарий терминов к МСА устанавливает данный период, как не превышающий одного года. Правило (стандарт) РФ № 11 — как срок, равный 12 месяцам, следующим за отчетным, а
Правило Республики Беларусь — как срок, не меньше одного года, следующего за отчетным. Тем не менее операционный цикл некоторых производственных предприятий превышает год.
В качестве другого примера возьмем деятельность любой фирмы, которая создана, допустим, для разработки программного продукта, т. е. для выполнения конкретной миссии. Срок существования такой фирмы ограничен, особенно если взносом учредителя выступает патент или другой объект интеллектуальной собственности. Тогда применение допущения непрерывности вообще будет нецелесообразным.
По мнению авторов, границей периода применения допущения непрерывности надо установить срок, необходимый для выполнения всех обязательств предприятия перед аффилированными лицами или признания предприятия неспособным их погасить.
Проблема раскрытия и оценки допущения непрерывности в области бухгалтерского учета и аудита исследуется такими современными учеными, как С. М. Бычкова, И. Н. Богатая, О. В. Бойко, Ф. Ф. Бутынец, Н. Н. Горощенок, В. В. Качалин, А. Н. Кашаев, В. Керимов, Р. О. Костырко, Г. В. Нашкерская, О. М. Островский, Е. А. Петрик, Н. А. Ремизов, Я. В. Соколов, В. В. Сопко, А. Б. Су-ворович, Л. Фридкин, Н. Н. Хахонова, Е. П. Чику-нова и др.
Это очень «своеобразный принцип, поскольку противоречит здравому смыслу: любой человек знает, что умрет, тем более любой завод, магазин, салон и т. п. не может существовать вечно» [20, с. 480].
Как отмечает в своей работе И. А. Дымова, в случае наличия намерений или необходимости нарушить предприятием принцип непрерывности в финансовой отчетности должны найти отображение следующие факты:
— имущество отображается по ликвидационной стоимости;
— активы, которые не могут быть получены в полном объеме, должны быть списаны;
— должны быть начислены обязательства в связи с прерыванием договоров и экономическими санациями [11, с. 11].
С этой мыслью не согласна Т. О. Терентьева, аргументируя это тем, что «принцип непрерывности деятельности организации — это гипотеза, согласно которой предприятие будет всегда продолжать свою деятельность, текущие операции
будут завершаться, новые обязательства будут возникать, активы будут использоваться и т. п.
Таким образом, возможность ликвидации, которая приводит к рыночной оценке, исключается как неуместное условие. Предприятие рассматривается как непрерывный процесс создания стоимости путем трансформации факторов производства, как переход от себестоимости к рыночной цене» [29, с. 73].
В. В. Качалин обращает внимание на зависимость деления активов и пассивов компании на текущие и долгосрочные. По его словам, указанное предположение равнозначно допущению о том, что предприятие не будет ликвидироваться, по крайней мере, к моменту выполнения своих обязательств, в том числе и долгосрочных. В противном случае, т. е. при ликвидации компании деление активов, например, на текущие и долгосрочные, теряет смысл, а методика оценки активов кардинально изменяется. Вместо того чтобы оценивать их как потенциальный источник дохода (что происходит в нормальной ситуации), все активы оцениваются по ликвидационной стоимости [13].
Обобщающие результаты аспектного анализа термина «допущение непрерывности» в официальных источниках и научных разработках представлены в табл. 2.
Итак, проведенный аспектный анализ сущности термина «допущение непрерывности» в официальных документах, научных разработках теоретиков и практиков (табл. 2) позволяет констатировать, что его содержание сводится к раскрытию таких основных моментов, как:
— оценка активов и обязательств;
— установление намерений руководства предприятия относительно дальнейшей деятельности;
— выяснение периода дальнейшей деятельности предприятия.
Поэтому целесообразно предложить авторский вариант определения во избежание разногласий относительно толкования термина и установления основных ключевых моментов при оценке его соблюдения.
Так, допущение о непрерывности деятельности субъекта хозяйствования означает, что с момента регистрации в виде юридического лица предприятие имеет возможность и намерения осуществлять свою деятельность до выполнения им всех своих обязательств и реализации всех активов.
Таблица 2
Аспектный анализ термина «допущение непрерывности» в официальных источниках и научных разработках
Аспект раскрытия допущения непрерывности Официальные источники Научные разработки теоретиков и практиков
12 17 18 7 23 6 15 13 9 19 4 2 28 8
1. Оценка активов и обязательств предприятия осуществляется исходя из предположения, что его деятельность будет продолжаться в дальнейшем + +
2. Отсутствие намерений (потребностей) в ликвидации или прекращении деятельности, или альтернативы таким мероприятиям — + + + + + + + +
3. Предприятие будет продолжать деятельность в близком будущем + + + +
4. Предприятие будет продолжать деятельность на протяжении 12 месяцев, следующих за отчетным +
5. Предприятие будет продолжать деятельность не менее одного года, следующего за отчетным +
6. Выполнение обязательств в установленном порядке — — — — + — — + — + — + + —
7. Возможность продолжать работу + +
8. Функционирование на протяжении неопределенно длительного времени + +
9. Выполнение ожидаемой цели его создания +
Прагматический уровень предусматривает установление взаимосвязи допущения непрерывности с другими принципами, обоснование необходимости его существования.
Известный немецкий научный работник Й. Бетге в своей работе «Балансоведение» подчеркивает системность принципов и сравнивает их взаимосвязь с эффектом «Эйфелевой башни», иллюстрируя, как отдельные «сопротивления» (принципы надлежащего бухгалтерского учета) поддерживают «здание» годовой отчетности [6, с. 51].
Принцип «непрерывности деятельности организации» позволяет сформировать очень важные выводы:
1) — изменение владельца не должно повлиять на ведение учета предприятия;
2) — все активы должны учитываться по себестоимости;
3) — происходит капитализация расходов;
4) — осуществляется резервирование будущих финансовых результатов;
5) — финансовые результаты не могут быть отнесены на какой-то определенный момент, они всегда возникают за определенный период времени;
6) — отчетность должна предоставляться на определенную календарную дату [10, с. 57].
Дополнительно Я. В. Соколов и С. М. Бычкова выделяют седьмой вывод — большинство фактов хозяйственной жизни осуществляется в условиях неопределенности [27, с. 23].
Подчеркивая значимость принципа, Я. В. Соколов рассматривает допущение о непрерывности деятельности как аналог первого ньютоновского закона механики: «Всякое тело находится в состоянии непрерывного прямолинейного движения, пока и поскольку оно не будет вынуждено прекратить это движение» [26, с. 20]. Игнорируя при этом трение, а в нашем случае — неминуемое прекращение деятельности организации, принцип непрерывности предполагает принцип последовательности применения учетной политики, поскольку «от изменения хозяина фирма не стала другой, точно как конь не становится другим от того, что у него изменился наездник» [26, с. 20].
Изменение хозяина потому и не приводит к изменениям в учетной политике, поскольку каждое предприятие рассматривается как юри-
дическое лицо, обособленное от владельцев, что следует из принципа автономности.
Обеспечить же непрерывность деятельности предприятия в случае возникновения форс-мажорных обстоятельств или других ожидаемых потерь помогает принцип осмотрительности, который предусматривает формирование резервов в целях предусмотрения возможного результата будущих событий.
Связь принципа непрерывности с принципом исторической (фактической) себестоимости довольно четко отображена в работе Я. В. Соколова и С. М. Бычковой: «Если предприятие не планирует ликвидацию, то его не должна волновать продажная (ликвидационная) стоимость его активов... Отсюда вытекает вывод о нецелесообразности любой оценки активов организации, кроме как по себестоимости» [27, с. 24]. В случае, когда предприятие приняло решение о ликвидации, его имущество должно быть оценено по текущей рыночной стоимости, а все изменения в учетной политике в соответствии с принципом полного освещения находят отображение в примечаниях к финансовой отчетности.
Пятый вывод раскрывает взаимосвязь принципа непрерывности с принципом начисления и соответствия доходов и расходов: «Финансовые результаты не могут быть отнесены на любой определенный момент, они всегда возникают за определенный период времени. Именно из принципа непрерывности деятельности организации возникло известное правило: расходы должны отвечать доходам, т. е. расходы относятся не к тому моменту, когда они возникли, а к тому периоду, на протяжении которого были получены соответствующие доходы» [27, с. 25].
Принцип периодичности предоставляет возможность распределения деятельности предприятия на определенные периоды времени в целях составления финансовой отчетности. Эволюцию существующих взглядов относительно определения границ периодов можно проследить в работах Я. В. Соколова. Так, сначала автор предлагает рассматривать отчетный год «только как связанный с особенностями хозяйственного цикла и не привязывать его к календарному году», поскольку «в каждой области хозяйства свой цикл, таким образом, Министерство финансов или администрация каждого предприятия, его владельцы вправе выбирать сроки хозяйственного года» [26,
с. 20]. Десятью годами позднее ученый утверждает, что «отчетность не должна привязываться к хозяйственным циклам», объясняя это тем, что «регулярные платежи, которые привязаны к строго определенным датам, обусловили и составление бухгалтерской отчетности по строго фиксированным календарными датам, как правило, по состоянию на 31 декабря каждого года» [27, с. 27].
Последние два принципа отображают качественные характеристики отчетной информации. Так, принцип превалирования сущности над формой обеспечивает надежность информации: факты хозяйственной жизни учитываются соответственно их экономической сущности, а не только исходя из их юридической формы.
Принцип единого денежного измерителя предоставляет возможность пользователям сравнивать информацию о заинтересованном предприятии за разные периоды, учитывая инфляционные сдвиги, а также с данными предприятий определенной области, среднеотраслевыми показателями и т. п.
Таким образом, целостное теоретическое обоснование этимологического и лексического значения термина «допущение непрерывности» на основе логико-лингвистического подхода на синтаксическом уровне свидетельствует об уместности применения именно термина «допущение».
Аспектный анализ сущности дефиниции на семантическом уровне позволяет констатировать, что ее содержание сводится к освещению следующих основных моментов: оценка активов и обязательств; установление намерений руководства относительно дальнейшей деятельности предприятия; выяснение периода дальнейшей деятельности предприятия. Исследование прагматического уровня доказало существование взаимосвязи допущения непрерывности с другими принципами и подчеркнуло его необходимость, что в целом послужило основой для формирования авторского определения допущения о непрерывности деятельности и систематизации его концептуальных положений.
Литература
1. Адамс Р. Основы аудита: Пер. с англ. / Под ред. Я. В. Соколова М.: Аудит. ЮНИТИ, 1995. 398 с.
2. Аудит Монтгомери / Ф. Л. Дефлиз, Г. Р. Дже-ник, В. М. О'Рейли, М. Б. Хирш, пер. с англ. под ред. Я. В. Соколова. М.: Аудит. ЮНИТИ, 1997. 542 с.
3. Бакаев А. С. Нормативное обеспечение бухгалтерского учета. Анализ и комментарии. М.: Международный центр финансово-экономического развития. 1997. 312 с.
4. Бархатов А. П. Международный учет: Уч. пособие. М.: Изд. книготорг. центр «Маркетинг», 2001. 288 с.
5. Барышников Н. П. Организация и методика проведения общего аудита. Издание 5-е, переработанное и дополненное. М.: Информационно-издательский дом «Филинъ», Рилант, 2000. 656 с.
6. Бетге Йорг. Балансоведение: Пер. с нем. / Научный редактор В. Д. Новодворский; вступление А. С. Бакаева; прим. В. А. Верхоглядова. М.: Изд-во «Бухгалтерский учет», 2000. 454 с.
7. Богатая И. Н., Хахонова Н. Н. Аудит. Серия «Высшее образование». Ростов н / Д: Феникс, 2003. 608 с.
8. Большой бухгалтерский словарь / Под ред. А. Н. Азилияна. М.: Институт новой экономики, 1999. 574 с.
9. Бухгалтерський фшансовий та внутршньо-господарський облж в галузях системи перероб-но! промисловост АПК (на основi нащональних стандарпв). За ред. проф., д. е. н. В. В. Сопка та О. В. Бойка. К.: «Фешкс», 2001. 468 с.
10. Горощенок Н. Н. Оценка соблюдения принципа непрерывности деятельности организации во внутреннем аудите. Дис. ... канд. экон. наук: 08.00.12. Новосибирск, 2005. 186 с.
11. Дымова И. А. Международные стандарты бухгалтерского учета. М.: Главбух, 2000.
12. Закон Украины от 16.07.1999 № 996-XIV «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности» // Учет по-новому в соответствии с Положениями (стандартами) бухгалтерского учета в Украине. К.: Изд-во «Универсал-Бизнес», 2002. 304 с.
13. Качалин В. В. Финансовый учет и отчетность в соответствии со стандартами GAAP. М.: Дело. 1998. 432 с.
14. Кашаев А. Н, Островский О. М. О принципах бухгалтерского учета // Бухгалтерский учет. 1996. № 11. С. 58-63.
15. Кольга В. Д., Парпалига М. Д. Аудит в Ук-ра!ш. К.: Лггера, 1998. 384 с.
16. МэтьюсМ. Р., ПерераМ. Х. Б. Теория бухгалтерского учета: Уч-к / Пер. с англ. под ред. Я. В. Соколова, И. А. Смирновой. М.: Аудит, ЮНИТИ, 1999. 663 с.
17. Мiжнароднi стандарти бухгалтерського облжу 2000/ Перекл. з англ. за ред. С. Ф. Голова / К.: Федеращя професшних бухгалтерiв i професшних аудиторiв Украши, 2000. 1272 с.
18. Мiжнароднi стандарти аудиту, надання впевненост та етики: Видання 2004 року. / Пер. з англ. мови О. В. Селезноьв, О. Л. Ольховжова, О. В. Гик, Т. Ц. Шарашидзе, Л. Й. Юрювська, С. О. Куш-ков. К: ТОВ «1АМЦ АУ «Статус», 2004. 1028 с.
19. Нашкерська Г. В. Бухгалтерський облж: Навчальний поабник. К.: Центр навчально! ль тератури, 2004. 464 с.
20. Нидлз Б. Принципы бухгалтерского учета / Нидлз Б., Андерсен Х., Колдуэлл Д.; под ред. Соколова Я. В. — 2-е изд. М.: Финансы и статистика, 1997. 496 с.
21. Петрук О. М. Гармошзащя нащональних систем бухгалтерського облжу: Монографiя. Житомир: ЖДТУ, 2005. 420 с.
22. Положение (стандарт) бухгалтерского учета 1 «Общие требования к финансовой отчетности», утв. Приказом МФУ от 31.03.1999 № 87 // Учет по-новому в соответствии с Положениями (стандартами) бухгалтерского учета в Украине. К.: Изд-во «Универсал-Бизнес», 2002. 304 с.
23. Правило «Допущение о непрерывности деятельности предприятия», утвержденное постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 28.03.2003 № 45.
24. Пупко Г. М. Аудит и ревизия: Уч. пособие. Мн.: Интерпресс-сервис; Мисанта, 2003. 429 с.
25. Соколов Я. В. Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней: Уч. пособие для вузов. М.: Аудит, ЮНИТИ, 1996. 638 с.
26. Соколов Я. В. Принципы бухгалтерского учета // Бухгалтерский учет. 1996. № 2. С. 18-23.
27. Соколов Я. В., Бычкова С. М. Принцип непрерывности деятельности организации // Аудитор. 2006. № 5. С. 23-28.
28. СуйцВ. П., АхметбековА. Н, Дубовина Т. А. Аудит: общий, банковский, страховой: Учебник. М.: ИНФРА-М, 2000. 556 с.
29. Терентьева Т. О. Современные принципы бухгалтерского учета в свете эволюции учетных парадигм. Дис. ... канд. экон. наук: 08.00.12. СПб, 2002. 199 с.
30. Толковый словарь Живого Великорусского языка В. Даля. Исправл. и значит. дополн. издание под ред. проф. И. А. Бодуэна-Де-Куртенэ — С-Петербургъ-Москва: Т-во М. О. Вольфъ. 1907. Т. 3. С. 1298.
