CC BY
71
Вестник Омского университета. Серия «Экономика». 2015. № 4. С. 16-21.
УДК 657
ТРАНСФОРМАЦИЯ ФУНКЦИИ КОНТРОЛЯ В СИСТЕМЕ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА
TRANSFORMATION OF THE CONTROL FUNCTION IN ACCOUNTING
И.А. Брюханенко I.A. Bryukhanenko
Омский филиал Финансового университета при Правительстве Российской Федерации Omsk branch of Financial University under the Government of the Russian Federation
Статья поступила в редакцию 25 марта 2015 г.
Рассматривается важный в современных экономических условиях вопрос взаимосвязи и взаимодействия бухгалтерского учета и контроля. На основе исследования и обобщения соответствующей научной литературы и личной точки зрения автора выделены основные этапы исторического развития бухгалтерского учета, определены характерные отличительные особенности каждого этапа, отмечена необходимость и возможность осуществления различных форм контроля (предварительного, текущего, последующего) деятельности лиц, принимающих участие в процессах хозяйствования на каждом этапе. Обобщая положения различных нормативно-правовых актов, в том числе международного уровня, автор основной упор делает на вопросе взаимосвязи и взаимозависимости бухгалтерского учета и контроля в свете принципов и правил, предписанных системой нормативного регулирования бухгалтерского учета и отчетности. Автор придерживается точки зрения, что построение системы регулирования бухгалтерского учета и отчетности на основе принципов дает возможность для реализации функции эффективного контроля в экономической сфере, т. е. в ходе реализации присущих учету задач осуществляется контроль хозяйственных процессов, проходящих в организации, что обусловлено необходимостью выполнения требования достоверности, предъявляемого к системе учета. Реализацию функции экономического контроля в системе бухгалтерского учета автор рассматривает на примере таких основных и базовых методологических принципов учета, как принцип имущественной обособленности, принцип непрерывности деятельности, принцип временной определенности фактов хозяйственной деятельности (принцип начисления, принцип соответствия), принцип последовательности соблюдения учетной политики и др. По результатам выполненного исследования автор высказывает свою позицию по вопросу взаимодействия современного бухгалтерского учета и контроля, отмечая необходимость сохранения и поддержания их взаимосвязи и взаимопроникновения для осуществления различных контрольно-аналитических мероприятий и решения различных управленческих задач.
The article is devoted to the important issue of interrelation and interaction of accounting and control. Based on the study and synthesis of the relevant scientific literature and personal perspective, the author highlighted the main stages of the historical development of accounting, defined the distinctive features of each stage, the necessity and the possibility of various forms of control (prior, current, next) activities of people involved in the management processes at every stage. To summarize the various legal acts, including international level, the author makes the emphasis on the issue of interconnection and interdependence of accounting and control in light of the principles and rules prescribed by the regulatory systems of accounting and reporting. The author considers that the construction of the control system of accounting and reporting based on the principles makes it possible to realize the function of effective control in the economic sphere, that is inherent in the implementation of accounting tasks are monitored economic processes taking place in the organization, because of the need to meet the requirement of reliability the requirements for the accounting system. The author examines the implementation of the functions of economic control in the accounting system by the example of such fundamental and basic methodological principles of accounting, as principle of property isolation, principle of continuity, principle of time definiteness of the facts of economic activities (accrual basis, the principle of correspondence), the principle of consistency of compliance with accounting policies, etc. According to the results of the performed research, the author expresses his opinion on the interaction of modern accounting and control, notes the need to preserve and maintain their interrelation and interpenetration for various analytical activities and solving various managerial problems.
Ключевые слова: бухгалтерский учет, принципы бухгалтерского учета, контроль, экономический контроль.
Key words: accounting, accounting principles, control, economic control.
В современной хозяйственной жизни общества экономический контроль становится действенным инструментом повышения эффективности деятельности и менеджмента хозяйствующих субъектов. В технологии принятия управленческого решения роль контроля очень многогранна - от сбора, передачи и обработки информации о состоянии объекта, проверки обоснованности и целесообразности решений до осмысления достигнутых результатов, оцен-
ки эффективности использования авансированных ресурсов. Несмотря на такие очевидные признаки, вопрос о месте и роли контроля в деятельности хозяйствующего субъекта в настоящее время относится к разряду дискуссионных.
С одной стороны, контроль рассматривается в качестве самостоятельной системы, имеющей свой предмет, метод и методические приемы, что позволяет обеспечивать его четкую стратегическую направленность, определяемую
© И.А. Брюханенко, 2015
приоритетами развития хозяйствующего субъекта. С другой стороны, контроль рассматривается как функция в системе бухгалтерского учета, обеспечивающая научность принятия управленческих решений.
Не развивая дальнейшую дискуссию по первому из названных выше положений, поскольку это может быть самостоятельным направлением научных исследований, рассмотрим характер и сущность взаимосвязи контроля и бухгалтерского учета, а также направления развития функции контроля в системе современного бухгалтерского учета.
От зарождения идеи регистрации фактов хозяйственной жизни до современного понимания бухгалтерский учет прошел долгий путь. Исторический анализ позволяет выделить четыре основных этапа развития бухгалтерского учета: 1) с момента возникновения товарно-денежных отношений и до конца XVIII в.; 2) до конца XIX в.; 3) конец XIX - начало XX в.; 4) с середины XX в. и до наших дней. На всех этапах развитие бухгалтерского учета происходило во взаимосвязи с контролем.
Характерной чертой первого этапа было появление различных способов регистрации фактов хозяйственной жизни в различных регистрах учета путем систематизации записей в хронологическом порядке. В этот период широкое распространение получил метод двойной записи. Задача контроля деятельности участников хозяйственных процессов берет начало в труде Луки Пачоли «Трактат о счетах и записях». Те аспекты учета, которые впоследствии сформировались в теории как управленческие, были изначально ему присущи и отражены в труде Л. Пачоли, который поясняет владельцу магазина, что «всякий раз, когда ты того пожелаешь, можешь увидеть, в хорошем или плохом он состоянии, и сможешь узнать, что тебе нужно сделать для того, чтобы ты и дальше смог управлять магазином» [1].
Особенность второго периода проявилась в росте хозяйственных операций вследствие усложнения форм товарных сделок и увеличения операций на финансовых рынках. В этот период возникают различные теории счетоводства: юридическая - во Франции, экономическая (материалистическая) - в Италии, камеральная - в Германии. Развитие финансовых рынков привело к необходимости в отдельных странах поставить под государственный контроль в том числе и регулирование системы бухгалтерского учета. Историческое значение второго периода, как отмечал выдающийся русский ученый, профессор А.М. Галаган (1879-
1938), состояло в том, что были определены основные направления для развития науки «счетоведение» [2].
Для третьего этапа характерно становление бухгалтерского учета как области научных знаний. Именно этот период ознаменовался дискуссиями по вопросам установления теоретических основ бухгалтерского учета (счетоведения). Большинство авторов направили свои усилия на определение понятия, целей бухгалтерского учета, установление области тех явлений, изучение которых составляет его объект. Следует отметить то обстоятельство, что ученые рассматривали бухгалтерский учет как прикладную науку, способствующую выработке таких норм деятельности, при которых контроль становится обязательным и фактически выполнимым.
Представители итальянской школы, которые одними из первых предприняли попытку дать научное определение счетоведения, подчеркивали, что целью бухгалтерского учета, исходя из юридической составляющей, становится контроль деятельности лиц, принимающих участие в процессах хозяйствования. Так, Франческо Вилла (1801-1884) указывал, что бухгалтерский учет включает в себя не только экономические знания, но и административные, а потому его цель состоит в том, чтобы контролировать движение хозяйственных ценностей, соотносить произведенные доходы и расходы и предполагаемые. По мнению Д. Масса (18501918), счетоведение является отраслью науки об управлении, а потому его цель состоит в том, чтобы регистрировать все хозяйственные операции на основе их классификации по тем или иным признакам. Это позволит, в свою очередь, дать управляющему органу необходимые сведения об объекте управления и контролировать работу хозяйства. Еще один представитель итальянской школы Фабио Беста (18451923) определял счетоведение как прикладную науку, которая представляет собой применение на практике всех норм хозяйственного контроля. Традиционную бухгалтерию, основанную на ведении записей, он трактовал как частный случай последующего контроля.
Представитель немецкой школы профессор Иосиф Шротт указывал, что бухгалтерский учет является наукой о систематических записях хозяйственных операций и о контроле этих операций. С одной стороны, бухгалтерский учет позволяет выявить наличие, состояние и изменения имущества, а с другой - в его задачи входит также установление принципов и правил ведения учетных работ с целью выявить вред-
ные для хозяйства последствия деятельности органов управления [3].
В «Общих руководящих началах счетоведения», фундаментальной работе представителей французской школы Эжена Пьера Леоте (1845-1908) и Адольфа Гильбо (1819-1895), счетоведение представлено как наука, имеющая целью дать знания того, каким образом ввести истинный порядок и регистрацию фактов производства, потребления и управления хозяйственными благами и как определить результаты, вытекающие из этих фактических действий, которые должны основываться на принципах правильно выведенных и рациональных [4]. Именно юридическое оформление бухгалтерских записей, необходимость хранения бухгалтерской документации дают возможность последующего пересмотра, проверки законности, обоснованности и целесообразности осуществленных хозяйственных операций.
Для русской школы, формировавшейся преимущественно в конце XIX в., счетоводство характеризовалось как наука, которая, во-первых, в любой момент времени может дать точное представление о положении хозяйства, результатах его деятельности и причинах тех или иных результатов, во-вторых, позволяет контролировать во всякое время действия лиц, облеченных определенными полномочиями в данном хозяйстве. Подчеркивалось, что сам бухгалтерский учет не производит богатство, но дает возможность делать выводы и предложения, необходимые для успешной хозяйственной деятельности. Выдающийся русский ученый-методолог А.П. Рудановский (1863-1934) подчеркивал необходимость для счетной науки иметь теоретические корни, которые бы уходили вглубь реальной действительности.
Таким образом, в период с конца XIX по начало XX в. в основу счетоводства как науки были положены идеи соразмерности, порядка, разумной систематизации и совершенствования приемов и методов, позволяющих использовать и анализировать данный счетный материал. Контроль рассматривается как средство счетоводства и растворяется в нем.
Четвертый период в целом характеризуется разработкой базовых принципов оценки имущественно-правового положения хозяйствующих субъектов.
Для отечественной системы бухгалтерского учета до середины XX в. преобладали отраслевая направленность и расширение регламентации национальной системы учета и отчетности на государственном уровне. С середины XX в. до настоящего времени проис-
ходит разработка принципов оценки имущественно-правового положения. Большое влияние на это оказывают условия внешней рыночной среды и необходимость принятия эффективных управленческих решений по извлечению будущих экономических выгод.
Очевидно, что бухгалтерский учет и контроль тесно взаимосвязаны, что следует из содержания целей и задач бухгалтерского учета. Утверждения о взаимопроникновении бухгалтерского учета и контроля также следуют из анализа принципов бухгалтерского учета. Теория бухгалтерского учета основана на определенных принципах, элементах, методах учета, из которых выводятся правила осуществления контроля. Практика бухгалтерского учета опирается на применение этих правил.
Историческое развитие российского учета и существующая в нашей стране система права до начала экономических преобразований определяли регулирование учета посредством конкретных правил и норм. Особенно ощутимо это проявило себя в следующих документах общего характера: Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденном Приказом Минфина РФ от 29 июля 1998 г. № 34н [5]; Положении о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденном Постановлением Правительства РФ от 5 августа 1992 г. № 552 [6]; Постановлении Совета Министров СССР «О единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР» от 22 октября 1990 г. № 1072 [7], а также целом ряде других нормативных документов, некоторыми из которых рекомендуется пользоваться до сих пор.
Особенность правил учета такова, что они распространяются на вполне определенные виды и сферы деловой активности (в частности, промышленность, торговля, строительство, банковская деятельность, страхование, др.) и на вполне конкретные объекты бухгалтерского учета (например, основные средства, нематериальные активы, материально-производственные запасы, денежные средства, т. п.). Правила предполагают единообразные (но отнюдь не универсальные) процедуры исполнения, обычно регламентированы сроками действия, обладают чертами императивного предписания из единого центра, которое должно быть принято к исполнению безоговорочно и однозначно.
В условиях, когда основной задачей бухгалтера было обеспечение контроля движения имущества, закрепленного государством за предприятием, а система бухгалтерского учета использовалась для регистрации информации, отводя, таким образом, учетному работнику роль государственного контролера, выполняющего функции, которые в западных странах выполняет счетовод, не принимающий управленческих решений, такое положение полностью оправдывало себя.
Повсеместное применение правил бухгалтерского учета было бы безупречным способом, если бы не ряд обстоятельств, в частности невозможность конкретным перечнем предусмотреть разнообразные практические ситуации, имеющие различную экономическую природу, а также особенности гражданско-правового характера, несогласованность действующих в различных сферах, отраслях, странах правил между собой, трудность следования общепризнанной концепции учета и т. п. Еще выдающийся русский ученый, профессор А.П. Рудановский обращал внимание на то, что именно принципы бухгалтерского учета, в основе которых научное начало, обязательны для всех хозяйственных отношений, независимо от строя и характера хозяйственной деятельности. Изменение предмета учета, появление его новых объектов не означает изменений в принципах учета, так как в любом случае учет решает возникающие проблемы только при помощи присущих ему метода и принципов [8].
В мировой практике доминирует концепция формирования бухгалтерской информации на основе принципов всеобщего характера. Примером такой системы могут служить, например, международные стандарты финансовой отчетности (далее - МСФО), признанные также и на территории Российской Федерации [9]. В настоящее время контрольная функция бухгалтерского учета имеет законодательную основу и усилена Федеральным законом «О бухгалтерском учете» [10], а принципы учета обозначены в документах системы нормативного регулирования бухгалтерского учета - российских стандартах бухгалтерского учета, в частности допущения и требования формирования учетной политики прописаны в Положении по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008) [11]. Построение системы регулирования бухгалтерского учета и отчетности на основе принципов дает возможность для осуществления эффективного контроля - внутреннего и внешнего.
В частности, чтобы возможность субъективных оценок формирования учетных данных не стала бессистемным описанием хозяйства, разрабатывается учетная политика. Реализация принципа последовательности применения учетной политики обеспечивает определенную стабильность правил и вариантность способов бухгалтерского учета, что облегчает процесс осуществления текущего и последующего контроля.
В соответствии с базовым принципом имущественной обособленности активы и обязательства организации существуют обособленно от активов и обязательств собственников этой и других организаций. Ведение бухгалтерского учета в соответствии с этим принципом позволяет четко обособить границы экономического субъекта, что, в свою очередь, задает конкретное поле деятельности для различных видов контроля. Например, выполняя такую процедуру фактического контроля, как осмотр (обследование) складских помещений, внешний аудитор обнаруживает на складе готовую продукцию. При этом дебетовое сальдо по счету 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» на момент проверки отсутствовало. В результате этого была выявлена несвоевременность оприходования готовой продукции бухгалтерией. Если аудитор приходит к выводу, что искажения могут оказаться существенными, он может потребовать от руководства экономического субъекта внесения поправок в бухгалтерскую отчетность. При выявлении искажений в информации о запасах, превышающих уровень существенности, аудитор принимает решение о модификации аудиторского заключения.
Ревизор предприятия при проведении инвентаризации имущества выявляет не оприходованные своевременно материальные ценности (готовую продукцию) на складе предприятия. Согласно базовому принципу имущественной обособленности, такой ситуации не должно быть, поэтому ревизор должен принять решение об оприходовании неучтенных материальных ценностей с отнесением их на доходы экономического субъекта.
Принцип непрерывности деятельности (принцип продолжающейся деятельности, принцип действующего предприятия) предполагает, что до тех пор, пока нет никаких признаков прекращения деятельности хозяйствующего субъекта (его ликвидации), следует исходить из того, что организация будет существовать в течение неопределенного периода. Если у предприятия существует намерение быть ликвидированным или существенно сократить
свою деятельность, то бухгалтерская (финансовая) отчетность такого предприятия должна раскрывать эти обстоятельства - раскрывать оценку имущества по ликвидационной стоимости, осуществлять начисление обязательств с учетом экономических санкций за неисполнение договоров. Принцип продолжающейся деятельности является основным при включении в баланс статей по их фактической себестоимости, а не рыночной цене активов и дебиторской задолженности, которые будут реализованы в случае ликвидации. Этот принцип, согласно МСФО [12], обусловливает необходимость составления ликвидационного баланса по действительной продажной стоимости, а отчета о прибылях и убытках - на базе включения только доли валовых поступлений и расходов в процессе текущей деятельности. Он позволяет очень эффективно исчислять финансовый результат и отказаться от переоценки учитываемых объектов.
Таким образом, если организация будет осуществлять свою деятельность непрерывно, то и информация для осуществления контроля будет непрерывной. Этот принцип позволяет систематически и планомерно контролировать погашение организацией обязательств, а также считать, что организация в обозримом будущем имеет возможность реализовывать свои активы.
Для проверки соблюдения принципа действующего предприятия в ходе аудиторской проверки разработан Международный стандарт аудита (ISA 570) [13], а также российское правило (стандарт) аудиторской деятельности -ПСАД 11 «Применимость допущения непрерывности деятельности» [14], в котором, помимо направлений контроля, названы признаки намерения предприятия к реорганизации либо ликвидации без отражения этих фактов в бухгалтерской (финансовой) отчетности. Риск прекращения деятельности, особенно в части формирования достоверной бухгалтерской (финансовой) отчетности, не перекрывается выполнением аудиторских процедур по существу и требует отдельного рассмотрения в ходе аудита.
Важнейший методологический принцип временной определенности фактов хозяйственной деятельности (принцип соответствия, принцип начисления) основан на том, что доходы и расходы экономического субъекта отражаются по мере их возникновения, а не по мере фактического поступления денежных средств или их эквивалентов. Принцип соответствия означает, что расходы должны быть отнесены к отчетному периоду возникновения затрат, связан-
ных с получением доходов, которые в свою очередь должны быть отнесены к периоду продажи товаров и оказания услуг (а не получения денег). В бухгалтерской практике применение этого допущения обеспечивает достоверное представление хозяйственной деятельности путем соответствия осуществленных расходов к периоду их возникновения, а доходов -к периоду их образования. Применение этого принципа позволяет отразить и контролировать финансовые последствия возникающих фактов хозяйственной жизни в те периоды, когда эти факты имели место, независимо от получения или выплаты денег [15]. В связи с этим возникают определенные правила проверочных действий. Например, в целях налогообложения показатели бухгалтерского учета, отражаемые «по отгрузке», корректируются до их значений, рассчитанных «по оплате», что влияет на размер налоговых платежей и должно быть учтено при налоговой проверке.
Рассуждая о принципах бухгалтерского учета, Б. Нидлз, Х. Андерсон, Д. Колдуэлл [16] подчеркивают, что принцип непрерывности и принцип соответствия - основные методологические принципы бухгалтерского учета, которые позволяют контролировать финансовые результаты деятельности предприятия.
Итак, хозяйственное управление предполагает наличие информации о различных совершаемых в хозяйстве процессах. Получение информации об управляемом объекте - важнейший элемент системы управления - обеспечивается посредством бухгалтерского учета, позволяющего проконтролировать и оценить результаты управленческого процесса, своевременно внести исправления и выполнить корректировки. С середины XX в. активно развивается концепция полезной деловой информации, построенной на вариантной методологической основе учета. Поскольку одна из функций бухгалтерского учета - информационная, достоверность учета является необходимым условием осуществления контроля хозяйственной деятельности. Выполнение допущений и требований - базовых и основных принципов, применяемых в бухгалтерском учете, - имеет большое значение для эффективного контроля в экономической сфере.
Современный бухгалтерский учет обладает целым рядом особенностей в сравнении с традиционной практикой его ведения и систематизацией счетных записей, и развитие контроля позволило ему выйти за рамки традиционной системы счетоводства. Вместе с тем в условиях развивающихся процессов стандар-
тизации учета важно поддержание и сохранение взаимосвязи и взаимопроникновения бухгалтерского учета и экономического контроля, необходимых для решения различных контрольно-аналитических и управленческих задач.
1. Пачоли Л. Трактат о счетах и записях / под ред. Я. В. Соколова. - М. : Финансы и статистика, 2001. - 368 с.
2. Соколов Я. В. Основы теории бухгалтерского учета. - М. : Финансы и статистика, 2000. - 496 с.
3. Соколов Я. В. Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней. - М. : Аудит : ЮНИТИ, 1996. - 638 с.
4. Леоте Е., Гильбо А. Общие руководящие начала счетоведения / пер. с фр. Н. В. Богородского ; под ред. А. П. Рудановского. - М., 1924. - 192 с.
5. Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации : Приказ Минфина РФ от 29 июля 1998 г. № 34н. - Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс».
6. Об утверждении Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли : Постановление Правительства РФ от 5 августа 1992 г. № 552. - Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс».
7. О единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР : Постановление Совета Министров СССР от 22 октября 1990 г. № 1072. - Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс».
8. Рудановский А. П. Принципы общественного счетоведения. - М. : Макиз, 1925. -271 с.
9. Об утверждении Положения о признании международных стандартов финансовой отчетности и разъяснений международных стандартов финансовой отчетности для применения на территории Российской Федерации : Постановление Правительства РФ от 25 февраля 2011 г. № 107. - Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс».
10. О бухгалтерском учете : Федеральный закон от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ. - Доступ из справ.-правовой системы «Консультант Плюс».
11. Об утверждении положений по бухгалтерскому учету (вместе с Положением по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008), Положением по бухгалтерскому учету «Изменения оценочных значений» (ПБУ 21/2008)) : Приказ Минфина России от 6 октября 2008 г. № 106н. - Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс».
12. Международные стандарты финансовой отчетности. - URL : http://dipifr.info/ifrs_ texts.html.
13. International Standard on Auditing (ISA) 570 (Revised), Going Concern. - 2015. - URL : http://www.ifac.org/publications-resources/inter-national-standard-auditing-isa-570-revised-going-concern.
14. Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности в Российской Федерации : Постановление Правительства РФ от 23 сентября 2002 г. № 696. -Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс».
15. Брюханенко И. А. К вопросу о принципах формирования бухгалтерской прибыли // Вестн. Ом. ун-та. Сер. «Экономика». - 2014. -№ 1.- С. 230-234.
16. Нидлз Б., Андерсон Х., Колдуэлл Д. Принципы бухгалтерского учета : пер. с англ. / под ред. Я. В. Соколова. - М. : Финансы и статистика, 2000. - 496 с.
