CC BY
545
БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ, АНАЛИЗ И АУДИТ
УДК 657.01
Ю. Н. Стецюнич
Теоретико-методологические вопросы развития теории бухгалтерского учета в современных условиях
В статье рассмотрены теоретико-методологические вопросы развития теории бухгалтерского учета, проблематика формирования значения термина «бухгалтерский учет» в отечественной и зарубежной экономической литературе, нормативных источниках. Выделяется сущностный и целевой подходы к ведению бухгалтерского учета. Затрагиваются темы интеграции отечественного бухгалтерского учета в международные правила и принципы, обезличивания отраслевых учетных особенностей и разделения учета на практическую и методологическую части.
The article covers the theoretical and methodological problems of developing the theory of accounting. The set of problems linked to forming the notion of the term "accounting” in domestic and foreign economic literature and normative sources is considered. Essential and targeted approaches to accounting is allocated. Issues of integration of domestic accounting into the international rules and principles, depriving the industry account of peculiarities and accounting separation into practical and methodological parts are touched upon.
Ключевые слова: бухгалтерский учет, методология бухгалтерского учета, определения бухгалтерского учета, принципы учета, функции учета, свойства учета, счетоводство, счетоведение.
Key words: accounting, accounting methodology, definitions of accounting, accounting principles, functions of accounting, accounting properties, theory of accounting.
Бухгалтерский учет издавна считается необходимым элементом процесса производственной деятельности, поскольку его возникновение было вызвано потребностями государства и лиц, занятых производством и обменом.
Существует огромное множество определений бухгалтерского учета, позволяющих видеть многообразие его задач, функций, приемов и методов. Одно из первых его определений было дано в 1494 г. францисканским монахом Лукой Пачоли, который под бухгалтерией понимал «ведение дел в должном порядке и как следует»
© Стецюнич Ю. Н., 2013
[12, с. 18]. Одним из классических считается определение французского автора Г. Фора: «бухгалтерский учет - это наука о методах регистрации фактов хозяйственной жизни, совершаемых хозяйствующими лицами» [15, с. 12]. Заслуживает внимания ёмкое определение, приведенное русским профессором А. П. Рудановским: «учет - это знание хозяйственной жизни, начинается с противоположения хозяйства и собственника, слитых в лице хозяина, который, однако, если он не обязан считаться с требованиями учета, склонен стоять больше на стороне интересов собственника, чем на стороне интересов хозяйства; учет должен дать знание, необходимое для разграничения интересов хозяйства и собственника, и обратить хозяина в администратора, дорожащего общими интересами хозяйства не менее чем частными интересами собственника» [14, с. 23]. Американский институт присяжных бухгалтеров дал следующее определение: «учет есть искусство записи, классификации и обобщения счетов путем регистрации в денежных единицах сделок и событий, которые, по крайней мере в какой-то части, имеют финансовый характер, а также интерпретации полученных результатов» [9, с. 12]. Отечественный ученый В. Г. Макаров определяет бухгалтерский учет как «систему непрерывного и взаимосвязанного наблюдения и контроля за хозяйственной деятельностью отдельных предприятий, организаций, учреждений с целью получения о ней текущих и итоговых данных», выделяя основными особенностями бухгалтерского учета сплошной порядок отражения операций и документальность [8, с. 20]. Контрольная функция учета подчеркивается следующим определением: бухгалтерский учет - это средство наблюдения и контроля за хозяйственной деятельностью, упорядочения информации в соответствии с потребностями системы управления [16, с. 5]. Подобные определения бухгалтерского учета (с выделением функции контроля) свойственны теории учета периода социализма.
П. П. Новиченко дает следующее определение бухгалтерскому учету: «это система непрерывного отражения средств (по их видам и источникам) и процессов хозяйственной деятельности» [10, с. 10]. Среди особенностей учета он выделяет: использование трех измерителей (натуральных, трудовых, стоимостных); строгую документацию; систематическую запись совершаемых хозяйственных операций по учетным позициям (счетам бухгалтерского учета) в строго определенном порядке на основе документов; инвентаризацию; сплошной и непрерывный во времени характер учета.
Е. П. Козлова, Н. В. Парашутин, Т. Н. Бабченко, Е. Н. Галанина определяют учет как сплошное, непрерывное, взаимосвязанное отражение хозяйственной деятельности предприятия на основании документов в различных измерителях, понимая под сплошным отражением «обязательный учет всего имущества, всех видов производственных запасов, затрат, продукции денежных средств, задолженностей» [5, с. 4]. С. Н. Щадилова определяет бухгалтерский учет как детальный экономический учет всех событий и операций на предприятии, проводящийся непрерывно и по определенно установленной государственными органами методике, использующий различные измерители и разнообразные формы документов. Выделяет отличительные свойства: непрерывность, взаимосвязанность, общность - ни одно явление или предмет в хозяйственной жизни предприятия не останется без учета и контроля, ведется сплошной процесс их регистрации [17, с. 11].
По определению З.В. Кирьяновой, бухгалтерский учет изучает количественную сторону хозяйственных явлений в неразрывной связи с их качественной стороной путем сплошной, непрерывной, документально обоснованной и взаимосвязанной регистрации хозяйственных фактов как в натуральных показателях, так и в денежном выражении [4, с. 5].
В соответствии с Федеральным законом «О бухгалтерском учете» от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ (ред. от 28.11.2011) бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организации и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций [1]. Согласно новой трактовке законодательное понятие бухгалтерского учета несколько изменилось и звучит так: «формирование документированной систематизированной информации об объектах (факты хозяйственной жизни, активы, обязательства, источники финансирования деятельности, доходы; расходы; иные объекты в случае, если это установлено федеральными стандартами) в соответствии с требованиями, установленными настоящим Федеральным законом, и составление на ее основе бухгалтерской (финансовой) отчетности» [2].
Для формализации анализа можно свести существующие определения в многокритериальную таблицу.
Таблица
Таблица сравнений определений бухгалтерского учета
Термины, употребляемые в определениях бухгалтерского учета от 0 е 1 ! ш 0 ср го го 1 ! т П.П. Новиченко [10] Е.П. Козлова и др. [5] С.Н. Щадилова [17] Т.Н. Дементей [16] З.В.Кирьянова [4] А.П. Юдин, М.П. Луппиан [18] ФЗ «Обухгалтерском учете» [1] Р.А. Алборов [3] Н.П. Любушин [7] ]3 .о л о г і е з и П .З. .М от з л и Н ш Американский институт присяжных бухгалтеров^]
Наука +
Регистрация + + + + + + + + + + +
Система + + + + + + + +
Непрерывное + + + + + + + + + +
Взаимосвязанное + + +
Контроль + +
Наблюдение + +
Сплошное + + + + + + +
Документальное + + + + + + + +
Различные измерители + + +
Денежный измеритель + + + + + +
Определенно установленная методика +
Согласно потребностям управления + +
Сбор (измерение) + + + + + +
Обобщение информации + + + + + + +
Передача финансовой информации + +
В представленной таблице в основном отражается содержательный подход в определениях учета (предполагает бухгалтерскую процедуру), но и прослеживается целевой подход (упоминается о том, ради чего выполняется исчисление). Данные таблицы наглядно демонстрируют, что в настоящее время нет, да и не может, по нашему мнению, быть определения учета, которое исчерпывающе отражало бы его сущность и особенности, поскольку история бухгалтерского учета позволяет констатировать, что все авторы, давая определение понятию «бухгалтерский учет», всегда акцентиро-
вали внимание или на методологических, или на содержательных аспектах, или же подчеркивали значение конечных результатов, ради которых ведется учет.
Рассмотрим более подробно сущностные особенности бухгалтерского учета.
Ряд авторов отмечают, что современный бухгалтер занимается не только ведением счетов, но и осуществляет обширную деятельность, включающую планирование и принятие решений, контроль и привлечение внимания руководства, оценку, обзор действительности и аудирование. В обязанности бухгалтера входит удовлетворение потребностей тех, кто использует учетную информацию, независимо от того, являются ли они внешними или внутренними потребителями [20]. Таким образом, бухгалтерский учет в современных условиях - это система, осуществляющая измерение, обработку и передачу пользователям финансовой информации об определенном хозяйствующем субъекте. Такая система предоставляет возможность пользователям - аппарату управления хозяйственной деятельностью фирмы - принимать обоснованные решения при выборе альтернативных вариантов использования ограниченных ресурсов.
Традиционно в бухгалтерском учете выделяют теоретическую (счетоведение) и практическую (счетоводство) стороны. Термин «счетоведение» буквально означает бухгалтерскую «мысль», т. е. обдумывание того, как сделать действие эффективным или с меньшими усилиями добиться большего результата. Под счетоводством же понимают сам процесс ведения бухгалтерского учета, средство регистрации хозяйственных операций и хранения учетной информации. Эта механическая и многократно повторяющаяся работа, которая включает создание информационной системы, удовлетворяющей пользователя [10, с. 13]. Таким образом, поскольку счетоведение порождает и развивает учетную мысль, а счетоводство, воплощая ее, создает учетное действие, то первое - причина, а второе - следствие [15, с. 11].
В фундаментальной работе представителей французской школы Е. Леоте и А. Гильбо «Общие руководящие начала счетоведения», переведенной на русский язык и выпущенной в 1924 г., приведены глубокие обоснования науки счетоведения. «Счетоведение - наука, имеющая целью дать знания того, каким образом ввести истинный порядок в регистрацию фактов производства, потребления и управления хозяйственными благами и как определить результаты, вытекающие из этих фактических действий, которые должны основываться не только на данных эмпирического искусства ..., а на законах хорошо установленных, а также на прин-
ципах, правильно выведенных и рациональных, теоретически и практически обоснованных правилах» [6, с. 7]. Выдающийся русский ученый-методолог А. П. Рудановский (1863-1934) писал, что счетная наука должна иметь теоретические корни, идущие вглубь реальной действительности: «научные принципы, вырастающие из недр этой действительности и конкретно раскрывающие сущность теоретических конструкций, должны возноситься как можно выше над нею, как крона дерева над корнями, чтобы с высоты их можно было обозревать реальную жизнь и разрешать практические задачи, которые она ставит, как бы новы они ни были и в каком бы контексте они не были поставлены» [14]. Современные ученые В. Д. Новодворский и А. Н. Хорин отмечают, что при попытке разгадать экономический «код» явлений начала появляться теория бухгалтерского
П ^ V
учета. В дальнейшем теория и практика счетной науки развивались параллельно, а поэтому в современном теоретическом и прикладном счетоводстве существует совокупность общих положений, логически обоснованных и практически выверенных правил, которые и составляют методологию учета [11, с. 19].
Бухгалтерский учет как счетоведение есть наука о сущности и структуре сущности фактов хозяйственной жизни, чья задача заключается в раскрытии содержания хозяйственных процессов и установлении связей между юридическими и экономическими категориями с помощью процессов. Без теории бухгалтерского учета невозможен прогресс практики, так как только теория позволяет на основании анализа прошлого давать рекомендации для использования в будущем, выявлять, анализировать и использовать оптимальные решения из возможных вариантов и даже выявлять интересы лиц, защищающих ту или иную методологическую концепцию. Бухгалтерский учет как наука разрабатывает принципы, правила, теории и концепции текущей регистрации, стоимостного измерения, счетного и балансового обобщения хозяйственных фактов [19]. Предметом этой науки являются закономерности формирования информации о деловой активности хозяйствующего субъекта как участника общего экономического пространства, исходя из запросов пользователей. В этой связи задачей ученых является формирование формул, описывающих все хозяйственные процессы, применение которых рекомендуется в зависимости от решаемых задач.
Бухгалтерский учет как практически организованный процесс наблюдения, регистрации, группировки, сводки, анализа и передачи данных о фактах хозяйственной жизни (счетоводство), решает другую задачу - представление информации для принятия управленческих решений в конкретной организации или по отношению к ней.
Однако во всех случаях, указывает Я. В. Соколов, идет ли речь о счетоведении или счетоводстве, предмет бухгалтерского учета в виде фактов хозяйственной жизни или же их знаков (символов) не дан, а задан ему. Поэтому главная задача бухгалтера - не регистрация фактов хозяйственной жизни, а решение задач, возникающих в её [жизни] ходе, претворение интеллектуальных представлений в материальные результаты.
Необходимый элемент определения бухгалтерского учета - указание на установленные правила: «то, что согласно заданным правилам делает бухгалтер» [15, с. 16], т. е. с использованием легитимной или законодательно утвержденной методологии. Методология как наука - это учение о научном методе познания или принципы и способы организации научной и практической деятельности, в распространенном прикладном значении - это совокупность методов, применяемых в какой-либо науке. Важнейшей функцией методологии является создание конструкций, проектов, норм и методических предписаний, проверяемых не на истинность, а на реализуемость. Методология отличается от методики тем, что она насыщена знаниями, рефлексивно включаемыми в схемы и предписания. Методологическая работа и методологическое мышление представляют собой синтез проектирования, критики и нормирования с исследованием и познанием. Методология содержит в себе научный подход, расширяя и продолжая его. Основным из важнейших для методологии является принцип множественности представлений и знаний, относимых к одному объекту. Характерной чертой выделяют учет различия и множественности разных позиций деятеля по отношению к объекту (учитывается гетерогенность разных знаний - профессиональное, онтологическое или историческое происхождение).
Методологию бухгалтерского учета можно определить как совокупность методов, принципов и способов организации научной и практической деятельности в области бухгалтерского учета. На методологию бухгалтерского учета оказывают влияние степень развития общества, национальные традиции, отраслевые особенности, а национальные системы бухгалтерского учета подвержены влиянию политических и экономических связей между странами. Учет выступает одной из форм коммуникации (общения), и недаром бухгалтерский учет называют языком бизнеса. Однако при разработке национальных систем бухгалтерского учета ни в коем случае нельзя забывать и об отечественных традициях ведения учета. В этой связи целесообразно стремиться к оптимизации возможностей практического применения отечественных методов и способов бухгалтерского учета в разумном их сочетании или интеграции с
международными правилами и принципами учета, иначе в будущем невозможно будет считать бухгалтерский учет в нашей стране одной из форм международной экономической коммуникации.
С ускорением развития производства, появлением различных отраслей народного хозяйства и видов экономической деятельности проявилась необходимость учитывать в бухгалтерском учете их особенности. Сегодня влияние отраслевых особенностей выявляется в использовании даже определенных принципов бухгалтерского учета, огромное влияние оказывает экономическое положение отрасли, например, неопределенность результата хозяйственной деятельности в сельском хозяйстве проявляется как в специализации производства, так и получении готовой продукции и сроках её реализации. На организацию и методологию учета влияют организационно-правовые формы хозяйствующих субъектов, формы и виды хозяйствования, например, сельскохозяйственные предприятия созданы и функционируют в следующих организационно-правовых формах коммерческих организаций: акционерные общества (в том числе народные предприятия); товарищества; общества с ограниченной ответственностью; различные виды кооперативов; унитарные предприятия (муниципальные и государственные); крестьянские (фермерские) хозяйства и их ассоциации. Таким образом, методология бухгалтерского учета в организациях находится в тесной зависимости от экономического уклада производства, организационноправой формы и специализации хозяйствующего субъекта.
Подводя итог вышесказанному, отметим, что недостатком современного состояния бухгалтерского учета является «обезличивание», отсутствие выделения определенных принципов, отражающих отраслевые особенности. Многие вопросы методологии учета, например в сельскохозяйственных предприятиях, в условиях рыночной экономики, многообразия форм собственности недостаточно исследованы и являются дискуссионными. Поэтому, хотя многие актуальные сегодня вопросы теории, методологии и практической организации бухгалтерского учета в системе управления предприятиями разных видов деятельности достаточно освещены в трудах выдающихся российских и зарубежных экономистов, однако в условиях современного развития производства не только чисто практические и теоретические, но и методологические вопросы бухгалтерского учета нуждаются в новых исследованиях, которые позволят правильно выбрать методические подходы и приемы практического достижения поставленных целей, в том числе изучить методологические основы бухгалтерского учета в отдельных отраслях и видах деятельности, соблюдая при этом все основные принципы и стандарты в области проводимых исследований.
Список литературы
1. Федеральный закон РФ «О бухгалтерском учете» от 21.11.1996 г. №129-ФЗ (ред. от 28.11.11).
2. Федеральный закон РФ «О бухгалтерском учете» от 06.12.2011 № 402-
ФЗ.
3. Алборов Р.А. Основы бухгалтерского учета: учеб. пособие. - М.: Дело и Сервис, 2002. - 288 с.
4. Кирьянова З.В. Теория бухгалтерского учета: учеб. - М.: Финансы и статистика, 1995. - 192 с.
5. Козлова Е.П., Парашутин Н.В., Бабченко Т.Н. и др. Бухгалтерский учет. - М.: Финансы и статистика, 1995. - 464 с.
6. Леоте Е., Гильбо А. Общие руководящие начала счетоведения / пер. с фр. Н.В. Богородского; под ред. А.П. Рудановского. - М., 1924.
7. Любушин Н.П., Жаринов В.В., Бородина Н.В. Теория бухгалтерского учета / под ред. В.Д. Новодворского. - М.: Юнити-Дана, 2000. - 294 с.
8. Макаров В.Г. Теория бухгалтерского учета. - М.: Финансы, 1975. -296 с.
9. Нидлз Б., Андерсон Х., Колдуэл Д. Принципы бухгалтерского учета / пер. с англ.; под ред. Я.В. Соколова. - 2-е изд. - М.: Финансы и статистика, 1997. - 496 с.
10. Новиченко П.П., Шеина Т.Н., Васин Ф.П. Бухгалтерский учет: учеб. / под ред. Новиченко П.П. - М.: Финансы и статистика, 990. - 464 с.
11. Новодворский В.Д., Хорин А.Н. Цели и сущность бухгалтерского учета // Бухгалтерский учет. - 1996. - №10. - С. 17-21.
12. Пачоли Л. Трактат о счетах и записях. - М.: Финансы и статистика. -1983. - 286 с.
13. Пизенгольц М.З. Бухгалтерский учет в сельском хозяйстве: учеб. -Т. 1. Ч. 1. - М.: Финансы и статистика, 2001. - 480 с.
14. Рудановский А.П. Теория бухгалтерского учета. - М.: Макиз, 1928.
15. Соколов Я.В. Основы теории бухгалтерского учета. - М.: Финансы и статистика, 2000. - 496 с.
16. Тишков И.Е., Шульман С.И., Завидова Е.И. Бухгалтерский учет: учеб. пособие. - Мн.: Высш. шк., 1991. - 592 с.
17. Щадилова С.Н. Основы бухгалтерского учета: учеб. пособие. - М.: ДИС, 1997.
18. Юдин А.П., Луппиан М.П. Бухгалтерский учет: конспект лекций. - СПб., изд. В.А. Михайлова, 2000. - 79 с.
19. Giber A. Comptabilite general. Dinod. - Paris, 1983.
20. Colasse B. Comptabilite general. Economica. - Paris, 1991.
