CC BY
221
ЗАРУБЕЖНЫЙ ОПЫТ
УДК 657.1
РАЗВИТИЕ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА КАК НАУКИ: PERICULUM IN MORA*
С. Ф. ЛЕГЕНЧУК,
кандидат экономических наук, доцент, профессор кафедры анализа и статистики Е-mail: Legenchyk@list. ru Житомирский государственный технологический университет, Украина
Проведен анализ подходов к пониманию бухгалтерского учета как науки отечественных и зарубежных исследователей. Предложено осуществлять развитие бухгалтерского учета как науки на основе использования подхода к пониманию науки как социального куматоида.
Ключевые слова: теория бухгалтерского учета, бухгалтерский учет как наука, социальный куматоид.
В современных условиях развития бухгалтерского учета поднимается значительное количество теоретических, методологических и практических вопросов, требующих разрешения. Однако одному из основных вопросов — является ли учет наукой — внимание уделяется достаточно редко. С одной стороны, такая ситуация может быть объяснена неактуальностью этого вопроса, поскольку значительное количество исследователей понимает научность бухгалтерского учета как его имманентную характеристику, но, с другой стороны, существуют нападки специалистов других наук, отмечающих, что бухгалтерский учет не является наукой. И такие нападки не являются случайными, так как учет их сам провоцирует своим
* Лат. — опасность в промедлении.
теоретическим несовершенством, недостаточной теоретизацией методологии (широкое внедрение международных доктрин IAS / IFRS, GAAP US фактически уничтожает национальные исследования в сфере теории бухгалтерского учета), системной рассредоточенностью (дебаты по поводу деления бухгалтерского учета на финансовый, управленческий, стратегический и другие виды не угасают), методологическим несовершенством (предложения относительно усовершенствования бухгалтерских принципов и методов можно встретить почти в каждой докторской диссертации, посвященной методологии бухгалтерского учета), низкой точностью бухгалтерского научного знания (бухгалтерские манипуляций компаний Enron, World Com, Parmalat, Lehman Brothers). Все это не может не вызывать критики в сторону бухгалтерского учета, сомнений по поводу его научного статуса и провозглашения его научной неполноценности специалистами других наук.
Поэтому на сегодня одной из проблем, требующих безотлагательного разрешения, является не только обоснование научного статуса бухгалтерского учета, определение его места в системе научного знания, но и установление направлений научных поисков, которые могут усилить значимость этого статуса.
Таблица 1
Критические отзывы об учете как науке в конце Х1Х — начале ХХ вв.
Автор Год Причины критики
А. Скворцов [16, с. 259] 1889 Попытка рассматривать счетоводство как науку вредит делу, она отвлекает мысль в сторону от настоящей задачи счетоводства как искусства
Л. Иванов [8, с. 454] 1889 Бухгалтерия это не наука, это свод правил, дающих возможность представить в любое время настоящее состояние дел предприятия
И. А. Голубев [4, с. 2] 1910 Бухгалтерия является искусством ведения счетов
А. Т. Малев [12, с. 1] 1913 Счетоводство не может быть названо самостоятельной наукой через отсутствие собственных законов
Основная идея таких поисков почти столетие назад была провозглашена профессором Г. Р. Хет-филдом [33, с. 1] и подтверждена в наше время профессором Дж. Демски [30, с. 8—9]. Суть идеи состоит в том, что уважение к бухгалтерскому учету как к академической дисциплине зависит от уровня его фундаментальных основ, поэтому основной проблемой, требующей разрешения в настоящее время, является установление особенностей и направлений дальнейшего развития бухгалтерского учета как науки.
Особенности понимания бухгалтерского учета как науки отечественными1 исследователями. Относительно определения периода становления бухгалтерского учета как науки существуют два подхода. Согласно первому подходу (общепринятому в постсоветском бухгалтерском научном сообществе) зарождение бухгалтерской науки произошло во второй половине Х1Х в. и связано с именами Ф. Виллы, А. Гильбо, Л. И. Гомбер-га, Э. Леотэ и Дж. Чербони. Согласно второму (англо-американскому) подходу бухгалтерский учет получил научный статус в начале ХХ в. благодаря публикации исследований В. Э. Пэтона, Г. Р. Хетфилда, Дж. Б. Кеннинга и ДР Скотта2. Эту особенность разъясняет профессор Я. В. Соколов [13, с. 641]. По его мнению, авторы конца Х1Х в. не писали на английском языке, а поэтому
1 Поскольку вопросы теории бухгалтерского учета не ре-гулирются законодательством, то национальных различий между взглядами исследователей в этой сфере не существует. В настоящее время на территории постсоветских стран сформировалось научное бухгалтерское сообщество (по Т. С. Куну), которое имеет общие традиции, разговаривает на одинаковом бухгалтерском языке. Поэтому под отечественными исследователями автор рассматривает представителей приведенных стран, которые в совокупности осуществляют значительное влияние на развитие бухгалтерского учета в постсоветском пространстве.
2 Родители дали Скотту имя ДР путем использования
первых букв собственных имен. В результате чего имя автора пишется с использованием двух заглавных букв — ДР.
их идеи не отражались в англо-американских исследованиях.
Первая критика понимания бухгалтерского учета как науки появилась в конце Х1Х — в начале ХХ вв. (табл. 1).
Причиной этой критики был значительный набор вариантов отнесения бухгалтерского учета к различным отраслям научного знания3: математики (Н. Ф. фон Дитмар, Э. Леотэ, Н. Попов, Ч. Э. Спрег, И. Ф. Шер), статистики (Э. Банфи, П. Струве), права (Д. Чербони), политэкономии (В. Д. Белов, Л. И. Гомберг, П. Прюдон), а также полное невосприятие возможности отделения бухгалтерского учета от практики. Например, как отмечал профессор Я. В. Соколов, в одном из номеров журнала «Коммерческий деятель» в 1891 г. писали: «Для преимущественного большинства бухгалтеров того времени сама мысль о том, что может существовать наука об учете, отделенная от практики, казалась абсурдной, продиктованной «невежеством новоявленного философа» (А. М. Вольфа)» [18, с. 253]. Такие взгляды поддерживались значительным количеством исследователей-бухгалтеров в начале ХХ в. и даже не поддавались сомнению.
После принятия первого пятилетнего плана развития народного хозяйства СССР в 1929 г. и «большой бухгалтерской чистки» начала 1930-х гг., происходит переориентация бухгалтерской науки из общей — на советскую науку о бухгалтерском учете, базирующуюся на основе социалистических бухгалтерских теорий.
Понятие «наука о бухгалтерском учете» было введено в научный оборот профессором Р. С. Рашитовым в 1979 г. [15, с. 3—4]. Как науку
3 Следует отметить, что в Нидерландах так и не произошло выделение бухгалтерского учета в отдельную отрасль научных знаний, вследствие чего Теодор Лимперг — разработчик теории восстановительной стоимости — широко известен среди экономистов, в отличие от других ученых-бухгалтеров.
бухгалтерский учет также рассматривали пионеры нормативной теоретизации учета в СССР В. Ф. Палий и Я. В. Соколов [14, с. 3].
Среди современных ученых-бухгалтеров вопрос о научном статусе бухгалтерского учета практически не поддается сомнению и используется почти в качестве аксиомы, не подлежащей доказательству. Исходя из этого, исследователи М. И. Бондарь, Н. О. Гура, А. М. Петрук, М. С. Пушкарь Л. В. Чижевская пытаются выделить определенные свойства науки «бухгалтерский учет» или указать позиции, с каких следует рассматривать бухгалтерию как науку.
В настоящее время большинство ученых-бухгалтеров признает бухгалтерский учет наукой. Однако глубокие исследования, посвященные усовершенствованию аргументации научного статуса бухгалтерского учета, как и проблемам общей теории бухгалтерского учета в целом, практически отсутствуют, хотя об актуальности их проведения говорят некоторые исследователи.
Особенности понимания бухгалтерского учета как науки англоязычными исследователями. Учитывая особенности формирования бухгалтерского учета как науки в англоязычных странах в отличие от Украины и России, полемика по поводу его научного статуса появилась немного позже — ближе к середине ХХ в., хотя первые труды, в которых рассматривалась возможность отнесения бухгалтерского учета к системе научного знания, появились в начале ХХ в.
Однако призыв о необходимости поднятия такого статуса впервые был осуществлен профессором Г. Р. Хетфилдом еще в 1923 г. в послании Американской ассоциации инструкторов по бухгалтерскому учету, что было вызвано низким уровнем признания бухгалтерского учета в научных кругах. А уже в 1927 г. на ежегодном заседании Американского института бухгалтеров-экспертов автор отмечал: «... за последние четыреста лет естественные науки сделали гигантские успехи, а бухгалтерия практически не сдвинулась с места. Бухгалтерии необходимо формулирование правильной теории, которая сможет выкриста-лизироваться в четкой терминологии. Прогресс в других науках характеризуется рядом строго сформулированных теорий, понятных и значимых. Бухгалтерия в этом понимании сильно отстала» [6, с. 179—181].
Уже в трудах конца 1950-х гг. профессора Р. Чемберс и Р. Маттессич указывали на необходимость повышения статуса бухгалтерского учета как науки (как это происходило с другими научными дисциплинами) путем повышения уровня научной строгости при проведении бухгалтерских исследований.
В 1963 г. профессор Р. Маутц [35] (более известный как один из первых теоретиков аудита), проанализировав сущность понятия «социальная наука» и критерии отнесения к ее составу, установил, что бухгалтерский учет отвечает установленным критериям социальной науки. Выход этой работы оказал значительное влияние на отношение к бухгалтерскому учету в США.
Во второй половине ХХ в. происходит утверждение роли бухгалтерского учета как науки, однако вместе с тем происходит переориентация роли самой науки в связи со сменой дальнейшего развития бухгалтерского учета с нормативного на позитивный. Вследствие этого бухгалтерская наука начала рассматриваться в свете объяснения и прогнозирования развития бухгалтерской практики.
В начале ХХ1 в. у англо-американских исследователей полностью сформировались взгляды относительно понимания бухгалтерского учета как науки. Например, профессор Э. С. Хендриксен отмечает, что бухгалтерский учет, если его правильно понимать, может считаться гуманитарной наукой [21, с. 27], который также является наукой социальной, прикладной, которая во многом зависит от мудрости, честности и позиции бухгалтеров [21, с. 62]. Подобных взглядов также придерживаются Г. Уолк, Дж. Додд и М. Терни [43, с. 39], А. Риаи-Белькаой [36, с. 322], Д. Б. ван дер Шиф [38, с. 12 — 13].
Анализ взглядов англо-американских исследователей позволил выделить два подхода относительно понимания бухгалтерского учета как науки: как социальной науки и как эмпирической науки.
Бухгалтерский учет как социальная наука. Трактовка бухгалтерского учета в качестве социальной науки берет свое начало в работе М. Ве-бера «Протестантская этика и дух капитализма» [3], в которой автор отмечает, что рациональную организацию капиталистического предприятия невозможно представить без двух важнейших компонентов: отделения предприятия от до-
машнего хозяйства и без тесно связанной с этим бухгалтерской отчетности. Таким образом, автор пытался подчеркнуть значимость бухгалтерского учета в капиталистическом обществе, показать взаимозависимость его ценностей и общественных ценностей капитализма.
Идеи М. Вебера как экономиста были услышаны исследователями-бухгалтерами, в частности ДР Скоттом. Он был первым представителем бухгалтерского сообщества, кто обосновал социальную значимость бухгалтерского учета, его зависимость от изменений, происходящих в обществе (внешней среды относительно бухгалтерского учета).
В настоящее время в трудах многих англоамериканских исследователей (Э. Хендриксен, М. Дж. Гаффикин, А. Риаи-Белькаой, Р. Рослен-дер) понятие бухгалтерского учета как социальной науки используется в качестве обыденного явления. Такая характеристика не поддается сомнению в связи со значительным распространением социологического и бихевиористическо-го направлений бухгалтерского учета, развитие которых поддерживается профессиональными журналами и отдельными бухгалтерскими научными школами, например, английской позитивной школой, основателем и лидером которой на протяжении долгого времени был профессор Энтони Хоупвуд4.
Другим подтверждением обыденности признания учета в качестве социальной науки является включение бухгалтерского учета в состав энциклопедии социальных наук [42] (автор статьи о бухгалтерском учете — Дж. Уиттингтон) и в исследовательскую сеть социальных наук (Social Science Research Network, SSRN) (редактор раздела бухгалтерского учета — Р. Уоттс).
Рассматривая бухгалтерский учет как одну из составляющих социальных наук, следует обязательно учитывать, что социальная наука — это наука, изучающая различные аспекты функционирования общества. Исходя из этого, можно выдвинуть гипотезу, что бухгалтерский учет является социальным явлением, учитывающим этические стороны человеческого бытия. Однако
4 В книге представителей английской социальной научной бухгалтерской школы, посвященной памяти профессора Э. Хоупвуда, авторы отмечают, «... без Э. Хоупвуда бухгалтерский учет как дисциплина не был бы такой креативной и уважаемой социальной наукой, какой она является сегодня» [34, с. V].
чем же может быть обусловлен социальный статус бухгалтерского учета?
По мнению автора, существуют следующие причины, из-за которых бухгалтерский учет может быть отнесен к социальным наукам:
— бухгалтерский учет как система изобретен, а не открыт человеком, т. е. не является явлением объективно существующего мира;
— бухгалтерский учет ведется людьми, от взаимодействия которых с другими членами общества может зависеть результат функционирования системы;
— бухгалтерский учет ведется для обеспечения предоставления информации людям (внутренним пользователям) для принятия управленческих решений;
— бухгалтерский учет влияет на поведение внешних пользователей бухгалтерской информации, действия которых не обязательно касаются предприятия, информация о котором была опубликована.
На основе приведенных причин можно выделить два аспекта, относительно которых бухгалтерский учет следует рассматривать как социальную науку.
Первый аспект связан с деятельность бухгалтера по выявлению, измерению, регистрации, систематизации, обработке и предоставлению информации как члена общества, взаимодействующего с другими людьми. Такое взаимодействие осуществляет влияние на выбор альтернативных методов учета при осуществлении профессионального суждения бухгалтера. Неразрешенной проблемой в свете этого аспекта является определение мотивов, психологических факторов, которые влияют на бухгалтерское суждение.
Второй аспект связан с пользователями бухгалтерской информации, в частности с тем влиянием, которое осуществляет обнародование бухгалтерской информации на ее пользователей как членов общества. Неразрешенной проблемой в свете этого аспекта является определение существующих и прогноз альтернативных последствий бухгалтерских суждений для других членов общества.
Приведенные доказательства убедительно свидетельствуют о социальном статусе бухгалтерского учета как науки. Но почему же такие утверждения практически отсутствуют среди отечественных ученых? Существующая ситуация может быть объяснена следующими доводами.
1. Несмотря на широкое использование западными учетными концепций при стандартизации и гармонизации учета, бухгалтерская наука является традицией, вследствие чего ее советское прошлое дает о себе знать. Поэтому, хотя механизм учетной политики и внедрен в отечественную учетную практику, глубокие исследования, посвященные влиянию выбора конкретных методов бухгалтерского учета на пользователей бухгалтерской информации, отсутствуют. А разговоры о необходимости использования социологического и бихевиористического подходов к бухгалтерскому учету вообще5 не вызывают исследовательского интереса из-за недостаточного развития отечественного финансового рынка в сравнении с развитыми западными финансовыми рынками6.
2. Социальная направленность бухгалтерского учета, выдвигаемая Житомирской научной бухгалтерской школой7 в качестве приоритетного направления его развития, не получила широкой популярности среди отечественных исследователей. А определенный ажиотаж, наблюдаемый в последнее время относительно этой проблемы, был вызван не столько необходимостью обеспечения выполнения социальной функции учета, а сколько появлением публикаций и выступлений зарубежных исследователей, посвященных социальному учету (social accounting), что, по мнению автора, было вызвано обнародованием стандартов «The Global Reporting Initiative» (1996 г.), «The Sunshine standards for corporate reporting to stakeholders» (1996 г.), «AA1000 Standard» (1999 г.) и др.
3. В отечественной бухгалтерской литературе почти никто не отмечает о существовании значительного различия между предметом бухгалтерского учета в постсоветских и в англоязычных странах. Дискуссии о необходимости внедрения эккаунтинга (accounting) вместо бухгалтерского учета воспринимаются как научная схоластика. Однако предмет англоязычного эккаунтинга далеко выходит за сферы отечественного бух-
5 Следует все же отметить о существовании отдельных попыток в развитии данных направлений, сделанных И. Н. Санниковой и коллективом авторов во главе с Н. А. Ка-морджановой.
6 В данном случае, используя терминологию Я. В. Соколова, можно сделать вывод о недоразвитости апперцепции отечественных пользователей бухгалтерской информации.
7 Официальный сайт Житомирской научной бухгалтерской школы — http://zsas. zhitomir. org.
галтерского учета и сферы доктрин IAS / IFRS и GAAP US. Значительное количество современных бухгалтерских исследований, проводимых англо-американскими учеными-бухгалтерами, вообще не будет воспринято отечественным бухгалтерским сообществом, поскольку больше относится к сфере финансового рынка. Большинство таких исследований связано с тем, как различные члены общества воспринимают бухгалтерскую информацию: как позитивная или негативная бухгалтерская информация (в понимании результативности деятельности предприятия) влияет на курс ценных бумаг, как изменение учетной политики или использования принципа консерватизма (осмотрительности) отражается на стоимости предприятия и др. Проведение таких исследований предполагает необходимость использования сложного математического аппарата, знаний в сфере социологии и психологии, присущее представителям позитивной теории учета. При таком рассмотрении учета станет более понятным, почему англо-американские исследователи считают его социальной наукой.
Бухгалтерский учет как эмпирическая наука. Такой подход берет свое начало в исследованиях профессора Р. Стерлинга и поддерживается современными учеными-позитивистами (О. Амат, С. Басу, Б. Лев, Ч. В. Малфорд, П. Миллер, Дж. Ольсон, М. Пауер, С. Дж. Райан, Х. Столови, Р. Уоттс, Дж. А. Фелтам, Э. Хоупвуд и др.).
В 1979 г. проф. Р. Стерлинг выдвинул тезис: «...мы должны избавиться от веры, что бухгалтерский учет не может быть эмпирической наукой», поскольку отвечает требованиям эмпирического контроля и целесообразности [41, с. 213]. По мнению автора, рассмотрение бухгалтерского учета как эмпирической науки является первым и наиболее важным шагом к установлению его научного статуса. Такого же подхода придерживается профессор С. Сальвари, определяя бухгалтерский учет как эмпирическую науку, являющуюся открытой системой стимулов и ответов [37, с. 3].
Для того чтобы быть эмпирической наукой, бухгалтерский учет должен отвечать критериям, выдвигаемым к науке, в частности относительно наличия собственных законов, поэтому обоими авторами были сделаны попытки выделения таких эмпирических законов. Профессор Р. Стерлинг [41, с. 32] обосновал пример собственного закона, который может быть эмпирически
проверен: амортизацию оснащения автомобиля следует осуществлять на основе метода уменьшения остаточной стоимости по ставке 1,5. Профессором С. Сальвари [37, с. 3] были обоснованы продуктивность и капитализация как эмпирические детерминистские законы, а непрерывность и банкротство — как эмпирические статистические законы бухгалтерского учета.
Следует отметить, что выделению 12 эмпирических законов учета посвящены исследования профессора Р. Чемберса [28, с. 14—15], хотя при этом автор не признавал бухгалтерский учет эмпирической наукой.
Современные дебаты среди англо-американских исследователей, связанные с признанием бухгалтерского учета в качестве науки. В августе 2006 г. на ежегодном собрании Американской ассоциации бухгалтеров в Вашингтоне двое авторов (профессора Дж. Демски и Дж. Феллингем) выступили с докладами на тему «Является ли бухгалтерский учет академической дисциплиной?». Оба автора заняли одинаковую позицию. По их мнению, в настоящее время бухгалтерский учет не является, хотя может и должен быть академической дисциплиной8, и занимает низкое место в иерархии университетских дисциплин.
Как отметил профессор Дж. Демски, бухгалтерские исследования в значительной мере являются производными, рассредоточенными и далекими от фундаментальных. Наши пособия интеллектуально неполноценны, наш интеллектуальный вклад в академию имеет асимптоту к нулю. Каким же образом его сделать академической дисциплиной? [30, с. 9]. По мнению автора, есть лишь один выход — это восстание, пришло время изобретать, изменять игру, отстаивать возможность присутствия бухгалтерского учета в академии.
Дебаты относительно полноценности бухгалтерского учета как науки в сравнении с другими науками возникали и ранее. Например, в своих исследованиях профессор Р. Стерлинг [41, с. 39—41] отмечал, что бухгалтерский учет может разрешить все свои проблемы лишь тогда, когда он станет такой же наукой, как и физика. Вероятно, этот тезис и является объективным, пос-
8 К академическим относятся дисциплины, имеющие отношения к сферам изучения, не являющимся профессионально-техническими или прикладными — это гуманитарные науки (грамматика, риторика, поэзия, классические языки, классическая литература) или чистая математика.
кольку, используя опыт проведения исследований в этой сфере, действительно можно повысить интеллектуальное совершенство бухгалтерского учета. Однако может ли стать бухгалтерский учет такой наукой как физика? Это уже совсем другой тезис, требующий доказательства.
С этим тезисом как раз и не согласился Э. Стемп [40, с. 25], который установил, что не существует никаких перспектив относительно поиска параллелей между бухгалтерским учетом и физикой, поскольку природа физической действительности полностью отличается от действительности, с которой имеют дело бухгалтеры.
Позицию Э. Стемпа в этом споре также занимает профессор М. Дж. Гаффикин, отмечая, что бухгалтерский учет имеет дело с социально сконструированным миром, связанным с человеческой деятельностью, поэтому бухгалтерский учет никогда не будет полностью объективным, свободным от определенных ценностей, приписываемым физическим наукам [32, с. 16].
С одной стороны, позиция критиков тезиса проф. Р. Стерлинга является понятной и правильной, поскольку бухгалтерский учет как наука не позволяет при помощи средств, находящихся в его арсенале, осуществить научное открытие, так как научным открытием является установление объективно существующих закономерностей, свойств и явлений материального мира, вносящих решающие изменения в уровень научного знания. Бухгалтерский учет не может в силу своей вариативности и мультипликативности возможных результатов (по Э. Стемпу) выявить определенные законы или свойства, которые могут быть использованы другими дисциплинами.
Но, по мнению автора, такая позиция не может быть истиной в последней инстанции, поскольку проведенные исследования [11] позволили выявить связь между первым и вторым принципом термодинамики и двойной записью. Учитывая тот факт, что двойная запись была открыта намного раньше, чем принципы термодинамики, можно констатировать, что приведенный пример как раз и позволяет показать те закономерности бухгалтерского учета, которые нашли дальнейшее использование в других науках. Также автором было установлено, что существуют одинаковые принципы функционирования системы предприятия, информационной моделью которой является система учета, и других динамических
систем. Это позволяет говорить о трансдисцип-линарности отдельных элементов бухгалтерской методологии.
Развитие обоснованного автором подхода в дальнейшем будет зависеть от уровня использования трансдисциплинарных исследований в бухгалтерском учете. Это объясняется тем, что в результате установления бухгалтерских закономерностей и свойств, имеющих трансдисциплинарный характер, можно будет говорить об их происхождении из бухгалтерской науки, поскольку она возникла намного раньше, чем некоторые академические дисциплины.
Подходы к пониманию сущности науки: фило-софско-бухгалтерский аспект. Для определения того, является ли бухгалтерский учет наукой, не нужно осуществлять научных открытий. Формула доказательства, на первый взгляд, является достаточно простой. Во-первых, следует выявить общие критерии, выдвигаемые к сфере, называемой наукой. Во-вторых, необходимо провести тестирование соответствия бухгалтерского учета этим критериям. Однако почему же до настоящего времени отсутствуют неопровержимые доказательства того, что бухгалтерский учет — это наука или метафизика (не наука)?
Ученых, связанных с бухгалтерским учетом, выдвигающих такие критерии, достаточно много: это и Ф. Ф. Бутынец, и Ю. М. Лачинов, и Р. Стерлинг. Однако если проанализировать подходы к пониманию науки в философии, то существует значительное количество концепций, противоречащих или дополняющих друг друга. Вследствие этого в настоящее время отсутствует общепринятый подход относительно того, что следует считать наукой, свидетельством чего является наличие различных мнений относительно признания знания научным среди научных школ и отдельных ученых-философов (позитивисты, представители «венского кружка» К. Поппер, И. Лакатос, Т. Кун, М. Полани, П. Фейербанд, С. Тулмин и др.).
В такой ситуации при отсутствии четких ориентиров в философии науки, которые должны быть положены в основу формирования критериев выявления научного статуса, установить этот статус для бухгалтерского учета достаточно сложно. Если это сделать и возможно, то лишь на основе использования одного из подходов указанных ранее авторов.
Учитывая существование такой ситуации, профессора Я. В. Соколов и В. Я. Соколов решили пойти другим путем — путем доказательства возможности бухгалтерского учета быть наукой по всем подходам, выделяемым Г. В. Ф. Гегелем, О. Контом, К. Поппером, Т. Куном, П. Фейера-бендом. По мнению авторов, все приведенные трактовки можно отнести к бухгалтерскому учету [19, с. 13], что позволило им прийти к выводу о возможности признания бухгалтерского учета наукой.
Использование такого эклектического подхода для доказательства научного статуса бухгалтерского учета, по мнению автора, действительно позволяет показать, что бухгалтерский учет как наука может развиваться на основе существующих моделей динамики научного знания, рассмотренных авторами. Однако профессора Я. В. Соколов и В. Я. Соколов не учитывали альтернативности и противоречий между данными моделями. Например, если мы используем тезис о некумулятивности развития бухгалтерского учета как науки и берем за основу парадигмальную модель Т. С. Куна, то это означает, что методология исследовательских программ К. Поппера, являющаяся кумулятивной моделью и базирующаяся на критерии фальсификации, не может параллельно использоваться, поскольку противоречит пара-дигмальной модели.
Действительно, в глубокой истории бухгалтерского учета можно найти примеры проявления каждой из моделей, как это и было сделано авторами, однако в основу его развития должна быть положена одна из моделей динамики научного знания, более точно отвечающая особенностям его исторического развития.
Причины необходимости и пути достижения бухгалтерским учетом научного статуса. По мнению профессора Ф. Ф. Бутынца, необходимость признания учета как науки обосновывается тем, что «бухгалтерия без этого титула — ничто: учет теряет свое ключевое и доминирующее значение в экономике. Поэтому необходимо двумя руками держаться за право, которое принадлежит ему как научному знанию» [2, с. 61].
С одной стороны, с такой причиной необходимости признания научного титула не совсем можно согласиться. Роль бухгалтерского учета для экономики является наиболее значимой, поскольку именно учет является единственным
инструментом, позволяющим идентифицировать факты хозяйственной жизни и реконструировать их в данные и информацию, на основе которой проводится управление микроэкономическими системами. В подтверждение этого существует прямая зависимость: чем лучше развита экономика государства, тем лучше в ней развита национальная система бухгалтерского учета. Поэтому бухгалтерский учет никуда не исчезнет. Если развивается экономика, то будут существовать экономические системы, которыми нужно управлять, в частности управлять на основе бухгалтерской информации. Это подтверждается кривой Бернулли, размещенной на гербе бухгалтеров, свидетельствующая о том, что, возникнув однажды, бухгалтерский учет будет существовать вечно.
С другой стороны, возникают вопросы: в чем же тогда проблема, зачем же тогда бухгалтерскому учету титул науки?
Основной причиной необходимости признания бухгалтерского учета наукой является его обеспечивающая роль для пользователей бухгалтерской информации. Какую пользователь информацию закажет, такими и должны быть созданы бухгалтерские модели. Поэтому бухгалтерский учет должен генерировать различные модели выявления, измерения, регистрации, обобщения и передачи информации, выбор конкретной из которых обеспечит реализацию интересов пользователей.
Для реализации поставленной задачи необходимо рассматривать бухгалтерский учет как особую деятельность по производству научных знаний (в нашем случае — по генерации соответствующих моделей), имеющих свои закономерности и тенденции, формирующиеся на протяжении исторического развития и изменяющиеся в соответствующем социокультурном контексте. Другими словами, для построения бухгалтерских моделей необходимо иметь фундаментальные основы бухгалтерского учета, а также средства анализа и прогнозирования их динамики. Например, переход к постиндустриальной экономике изменяет требования пользователей к системе бухгалтерского учета, в частности к бухгалтерской информации. Как следствие, необходимым является построение новых бухгалтерских моделей. Однако какими они должны быть, на основе чего должны базироваться, ответить на эти вопросы
можно лишь тогда, когда бухгалтерский учет будет наукой с развитыми фундаментальными основами, а не практически ориентированной системой сбора и предоставления информации пользователям для принятия решений.
Необходимость наличия у бухгалтерского учета научного статуса объясняется следующим тезисом: в условиях социокультурной динамики происходит изменение требований пользователей бухгалтерской информации, для обеспечения реализации которых бухгалтерский учет должен иметь развитые фундаментальные основы. Таким образом, не мы — исследователи, наделяя бухгалтерский учет научным титулом, возвышаемся над практикой, повышаем порог удовлетворения потребности профессиональной самореализации, а требования практики для обеспечения адекватности бухгалтерских информационных моделей практике заставляют бухгалтерский учет быть наукой. Ярким подтверждением выдвинутого тезиса являются примеры всемирно известных скандалов с компаниями Enron, Worldcom и другими, которые привели к изменениям в бухгалтерских правилах (это вытекает из акта Сарбейнса-Ок-сли) и обусловили необходимость повышения теоретизации и научности бухгалтерского учета.
Развитие бухгалтерского учета на основе рассмотрения науки как социального куматоида. Установив причины необходимости существования науки «Бухгалтерский учет», остается неразрешенной другая проблема: усовершенствования бухгалтерских фундаментальных основ. По этому поводу ученые выдвигают различные предложения (табл. 2).
Приведенные предложения авторов действительно указывают на возможные направления усовершенствования бухгалтерских фундаментальных основ, но это лишь отдельные подходы, каких существует большое количество. Например, общепринятыми новациями в бухгалтерском учете являются введение новых явлений (бухгалтерское отражение новых видов деятельности: инновационной, венчурной, экологической, социальной и др.), введение новых объектов бухгалтерского учета (риски, интеллектуальный капитал, социальный капитал, трансакционные расходы и др.), новых понятий и новых терминов (например, введение Я. В. Соколовым понятия «апперцепции пользователей бухгалтерской информации») и др.
Таблица 2
Подходы ученых к усовершенствованию фундаментальных основ учета
Автор Характеристика подхода
А. Риаи-Белькаой, Дж. Чен Для развития теоретических фундаментальных основ бухгалтерского учета необходимым является использование наработок зрелых социальных наук [26, с. 7]
Д. Коетси Для того чтобы процветал учет как академическая дисциплина, должны исследоваться релевантные для бухгалтерского учета элементы [29, с. 8]
М. И. Бондарь Наука о бухгалтерском учете должна функционировать в тесной взаимосвязи с другими экономическими науками и ориентироваться не на разграничение, а на уточнение сущности различных видов учета, на обоснование метода бухгалтерского учета и его элементов [1, с. 24]
Дж. Бакли и др. Избавление от незрелости бухгалтерского учета как интеллектуальной дисциплины возможно лишь при его рассмотрении в качестве системы теорий [27, с. 281]
К. Дивайн, Р. Маутц Одним из способов, обеспечивающих получение бухгалтерским учетом научного статуса, есть использование эмпирических исследований, обусловливающих популяризацию использования эмпирического архивалистского метода [39, с. 52]
Н. О. Гура Усовершенствование отдельных положений науки «Бухгалтерский учет» следует проводить на основе усовершенствования его принципов, аксиом (постулатов) и объектов [5, с. 3—8]
Э. Хоупвуд Существуют два подхода к усовершенствованию фундаментальных основ бухгалтерского учета. Представители первого направления (конвенционалисты) исследуют внутреннюю логику бухгалтерского учета и возможности ее изменения. Представители второго направления исследуют следствия учета, связанные с рынком капитала и поведенческими аспектами, что на сегодня является мейнстримом бухгалтерских научных исследований [34, с. 1368]
Для установления направлений развития фундаментальных основ бухгалтерского учета предложено рассматривать науку в качестве социального куматоида9 на основе подхода, разработанного М. А. Розовым. Такой подход позволяет провести анализ бухгалтерского научного знания в соответствии с группировкой новаций, возникающих в науке на основе типизации научных программ (рис. 1).
Все социальные явления проявляют свойства куматоидов [20, с. 82], поэтому и бухгалтерский учет как социальная наука может рассматриваться в качестве куматоида. Свидетельством этого является тот факт, что бухгалтерский учет как науку невозможно связать с каким-то фиксированным материалом, в ней изменяются объекты, научные методы, ученые и целые научные школы. Вследствие того, что бухгалтерская наука не может быть связана с определенным материалом, она может рассматриваться как программа или
Научно-исследовательские программы Новые методы и средства исследования
Бухгалтерский учет как наука -социальный куматоид -► -» -►
Коллекторские программы -> Новые объекты исследования
9 Куматоид (от греческого кита — волна) имеет свойство относительного равнодушия к материалу, способность словно «плыть» или «скользить» по материалу словно волна. Этим куматоиды отличны от вещей, которые идентифицируются с кусками вещества [20, с. 82].
Рис. 1. Разворачивание процесса создания и организации бухгалтерского научного знания на основе модели науки как социального куматоида
как совокупность программ, в рамках которых функционирует постоянно обновляющийся материал.
Развитие науки о бухгалтерском учете как социального куматоида предполагает постоянную реализацию двух типов программ: исследовательских и коллекторских. Их противопоставление позволяет выделить два различных пути развития учета в зависимости от того, какие именно программы доминируют на конкретных этапах его развития. Научно-исследовательские программы имеют прагматический или инструменталистский оттенок и связаны с необходимостью разрешения конкретной задачи. Построение коллекторских программ предполагает проведение согласования бухгалтерского научного знания, а их основной задачей являются проведение синтеза и построение единой бухгалтерской картины мира.
Учитывая возможность существования двух типов программ при понимании бухгалтерского учета как социального куматоида, все бухгал-
терские новации можно поделить на две группы как результаты функционирования двух типов программ.
Новации первой группы касаются появления новых методов и средств исследования, позволяющих под новым углом зрения (в новом аспекте) посмотреть на существующие объекты учета и предложить новые пути для разрешения существующих проблем бухгалтерского учета. Например, профессор В. Я. Соколов [17, с. 177, 180] для обоснования правомерности выбранного профессионального суждения в качестве нового метода использует апофатические и катафатические доказательства. В свою очередь профессор О. И. Коль-вах [9] предлагает математическую модель учета на основе аппарата матричной алгебры.
Также возможным является изменение существующих проблем, появление новых сфер знания в бухгалтерском учете. Например, рассмотрение бухгалтерского учета как языка бизнеса повлекло использование в учете достижений в сфере семиотики (науки о взаимодействии знаков), что послужило основой для разработки лингвистической теории учета исследователями Х. Эйвери, Р. Блумфилдом, Н. Макинтошом, А. Нассери, С. Сальвари.
Новации второй группы предполагают открытие новых направлений и объектов исследования, которые могут не иметь даже собственного названия, которым их позже именуют сами авторы. Для их исследования используются имеющиеся в составе бухгалтерской методологии элементы и существующие теоретические представления. Например, украинским ученым И. В. Замулой в состав объектов учета были введены понятия «экологические обязательства», «экологические расходы», «экологические доходы» [7, с. 133].
В настоящее время широкое распространение в постсоветских странах получили исследования, посвященные включению в состав объектов учета интеллектуального, человеческого, социального капитала и трансакционных расходов. Внедрение таких объектов в состав бухгалтерского учета предполагает необходимость расширения его предмета.
Все новации, относящиеся ко второй группе, можно поделить на два вида:
— новые объекты, которые были выделены из состава существующих объектов бухгалтерского учета — новые выделенные объекты. Например,
человеческий капитал по принятой методологии отражается в учете, но не в форме капитала (в составе счетов активов, т. е. капитализированных расходов), а в составе различных счетов расходов. Поэтому выделение счета для бухгалтерского отражения человеческих активов фактически предполагает капитализацию таких расходов на специально созданном счете;
— новые объекты, которые ранее не включались в состав учета ни в составе других объектов, ни в качестве отдельной группы — новые созданные объекты. Примером такого объекта являются «экологические обязательства», выделенные И. В. Замулой [7, с. 133], «идеальный капитал», выделенный И. Й. Яремко [23, с. 53] или авторские попытки выделения «синергетического капитала» [10, с. 12].
Новации первой и второй групп тесно связаны между собой, так же, как и связаны два типа программ. Например, изобретение новых методов может быть использовано относительно новых объектов, которые отражаются в бухгалтерском учете. Пример такого взаимодействия можно найти в исследовании профессора М. М. Шигун [22]. Автором было разработана комплексная методология моделирования системы бухгалтерского учета, примененная к одному из новых объектов, который в последние годы предлагают внедрить в состав объектов учета, — тран-закционным расходам.
Исходя из понимания науки «Бухгалтерский учет» как социального куматоида, можно предложить следующую структуру возможных новаций в бухгалтерском учете (рис. 2).
Использование предложенной структуры бухгалтерских новаций позволяет определить направления усовершенствования фундаментальных основ бухгалтерского учета и обеспечить его соответствие требованиям практики.
Рассматривая новацию «новые объекты исследования», не требует доказательств тезис о том, что в случае появления требований у пользователей бухгалтерской информации о необходимости предоставления данных о новых объектах, например об интеллектуальном капитале, он должен быть включен в состав объектов бухгалтерского учета. Это обусловлено функциональной и обеспечивающей ролью системы бухгалтерского учета относительно системы управления.
Рис. 2. Структура возможных новаций в бухгалтерском учете
Однако наиболее сложными вопросами являются следующие: для чего необходимы новые методы и средства исследования, какую они играют роль в обеспечении дальнейшего развития бухгалтерского учета как науки? Ответы на эти вопросы были даны участниками конференции «Интеллектуальные основы бухгалтерского учета» [39], проводившейся в 2001 г. в университете Карнеги Меллон, где были определены основные методологии, предложенные авторами для разработки фундаментальных основ бухгалтерского учета. В итоговом документе конференции были выделены ученые и методологии, используемые ими для развития бухгалтерского учета, которые заняли ключевую роль в усовершенствовании его фундаментальных основ (табл. 3).
Данные, приведенные в табл. 3, позволяют установить, что одним из направлений развития и усовершенствования фундаментальных основ бухгалтерского учета является использование новых методов и методологий, которые поднимают бухгалтерскую науку на новый качественный уровень, позволяя разрешать новые проблемы, выдвигаемые перед ним современностью.
Выводы
1. Проведенный анализ трудов отечественных и зарубежных исследователей позволил установить, что бухгалтерский учет следует, несомненно,
рассматривать в качестве науки, но какой науки? Относительно этого вопроса существуют разногласия в позициях ученых. Отечественные исследователи чаще всего признают бухгалтерский учет как экономическую науку, англо-американские — как социальную или эмпирическую науку.
2. Отсутствие подходов к пониманию бухгалтерского учета как социальной науки отечественными исследователями объясняется следующими причинами: недостаточным уровнем развития бухгалтерских исследований социологической и бихевиористической направленности, на что значительное влияние оказывает отсутствие потребностей в таких исследованиях у участников финансового рынка; наличием спекулятивных тенденций в социальном направлении развития бухгалтерских исследований; существованием различий в предмете бухгалтерского учета в постсоветских и англоязычных странах.
3. В философии науки в настоящее время отсутствует единый стандартизированный подход для установления того, является ли конкретная дисциплина наукой или нет. Поэтому достаточно сложно убедительно подтвердить научный статус бухгалтерского учета из-за альтернативности и противоречивости существующих моделей динамики научного знания (позитивисты, «венский кружок», К. Поппер, И. Лакатос, Т. Кун, М. Полани, П. Фейербанд, С. Тулмин). Для дальнейшего развития бухгалтерского учета как науки необходимы изучение и использование любых существующих моделей динамики научного знания, которая соотносится с особенностями его
Таблица 3
Предложения по усовершенствованию фундаментальных основ бухгалтерского учета на основе новых методологий
Автор Год Предложенная методология
Р. Маттесич 1964 Математика
Ю. Идзири 1967
Т. Мок 1976 Формальная теория измерения
Дж. Гонедеста, Н. Допух 1974 Теория рынка капитала
В. Бивер 1981
Дж. Демски, Дж. Фелтам 1976 Подход информационной экономики
Дж. Кристенсен, Дж. Демски 2002
Р. Уоттс, Дж. Циммерманн 1986 Позитивная теория
Ш. Сундер 1997 Теория контрактов
исторического развития и позволяет определить, какие направления теоретических инноваций в бухгалтерском учете являются более или менее рациональными, продуктивными и результативными.
4. В настоящее время бухгалтерский учет не признается академической дисциплиной ни в зарубежных, ни в постсоветских странах, поэтому необходимым является усиление его научного статуса. Среди ученых отсутствует общая концепция относительно того, каким образом необходимо проводить такое усиление. В качестве одного из направлений усиления научного статуса бухгалтерского учета обоснована необходимость усовершенствования его фундаментальных основ на базе понимания бухгалтерской науки как социального куматоида. Использование такого подхода позволяет провести анализ бухгалтерского научного знания в соответствии с группированием новаций, возникающих в науке, на основе типизации программ. Исходя из понимания науки как социального куматоида, развитие бухгалтерского учета предполагает осуществление двух видов новаций: использование новых методов и средств исследования, а также использование новых объектов исследования.
Список литературы
1. Бондар М. I. Концептуальш пщходи щодо розвитку бухгалтерського облжу в Укра1ш // Роль i мюце бухгалтерського облжу, контролю й аналь зу в розвитку економiчноl науки та практики: Збiрник матерiалiв мiжнародноl науково-прак-тично1 конференций 14 травня 2010 р. К.: КНЕУ, 2010. 568 с.
2. Бутинець Ф. Ф. Бухгалтерський облж: роз-думи вченого. Житомир: ПП «Рута», 2001. 100 с.
3. Вебер М. Протестантская этика и дух капитализма. URL: http://www. gumer. info/bibliotek_ Buks/Sociolog/Veb_PrEt/01.php.
4. Голубев И. А. Отчётовед. Моршанск, 1910. № 3, 4.
5. Гура Н. О. Бухгалтерський облж як наука, його принципи, предмет i об'екти // Бухгалтерський облж. 2007. № 6. С. 3—8.
6. Гэтфельд Г. Р. Чего недостает бухгалтерии // Вестник И. Г. Б. Э. 1928. № 2. С. 179—181.
7. Замула I. В. Бухгалтерський облж еколопч-но1 дiяльностi у забезпеченш стшкого розвитку економ^. Житомир: ЖДТУ, 2010. 440 с.
8. Иванов Л. Ещё новая «система» бухгалтерии // Счетоводство. 1889. № 37. С. 454.
9. Кольвах О. И. Ситуационно-матричная бухгалтерия как одно из средств развития теории учета в условиях современных программно-информационных технологий. URL: http://www. cfin. ru/press/afa/2000-3/15_ kol. shtml.
10. Легенчук С. Ф, Малюга Н. М. Розвиток бухгалтерського облжу в новш економщк облжо-ва штерпретащя синергетичних ефекпв // Вюник ЖДТУ. 2005. № 3. С. 20—37.
11. Легенчук С. Ф. Енерго-ентропшний пщхщ в теори' бухгалтерського облжу // Вюник ЖДТУ. 2006. № 2 (36). С. 60-71.
12. Малев А Т. Имеет ли счетоводство собственные законы, и составляют ли они науку? М., 1913.
13. Мэтьюс М. Р., Перера М. Теория бухгалтерского учета: учебник / пер. с англ. под ред. Я. В. Соколова, И. А. Смирновой. М.: Аудит, ЮНИТИ, 1999. 663 с.
14. Палий В. Ф., Соколов Я. В. АСУ и проблемы теории бухгалтерского учета. М.: Финансы и статистика, 1981. 224 с.
15. Рашитов Р. С. Логико-математическое моделирование в бухгалтерском учете. М.: Финансы, 1979. 128 с.
16. Скворцов А. Отношение счетоводства к другим отраслям знания // Счетоводство. 1889. № 21. С. 259.
17. Соколов В. Я. Теоретические начала (основы) двойной бухгалтерии. СПб.: Изд-во СПб-ГУЭФ, 2006. 188 с.
18. Соколов Я. В. Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней: учеб. пособие для вузов. М.: Аудит, ЮНИТИ, 1996. 638 с.
19. Соколов Я. В., Соколов В. Я. История бухгалтерского учета: учебник. М.: Финансы и статистика, 2004. 272 с.
20. Степин В., Горохов В., Розов М. Философия науки и техники. М., 1999. 400 с.
21. Хендриксен Е. С., Ван Бреда М. Ф. Теория бухгалтерского учета: пер. с англ. / под ред. проф. Я. В. Соколова. М.: Финансы и статистика, 2000. 576 с.
22. Шигун М. М. Розвиток моделювання сис-теми бухгалтерського обл^: теорiя i методолопя: Монографiя. Житомир.; ЖДТУ, 2010. 632 с.
23. Яремко I. Й. Економiчнi категори' в методологи' облжу: Монографiя. Львiв: Каменяр, 2002. 192 с.
24. Accounting, Organizations and Institutions. / Edited by Christopher Chapman, David J. Cooper, and Peter B. Miller. New York, Oxford University Press, 2009. 441 p.
25. Al-Adeem Kh. R. Accounting theory: a neglected topic in academic accounting research. Submitted in partial fulfillment of the requirements for the degree of Doctor of Philosophy. Case Western Reserve University, Department of Accountancy, 2010. 203p.
26. Belkaoui A. R, Chan L. Professional value system of academic accountants: an empirical inquiry // Advances in Public Interest Accounting. 1988. № 2. C. 1-28.
27. Buckley J. W., Kircher P., Mathews R. L. Methodology in accounting theory // The accounting review. 1968. April. P. 274-283.
28. Chambers R. J. Metrical and empirical laws in accounting // Accounting Horizons. 1991. Dec. P. 1-15.
29. Coetsee D. The role of accounting theory in the development of accounting principles // Meditari Accountancy Research. 2010. Vol. 18, No. 1. P. 1—16.
30. Demski J. Is Accounting an Academic Discipline? // American Accounting Association Annual Meeting. Plenary Session. Washington, 2006. 10 p.
31. Gaffikin M. The Critique of Accounting Theory // Accounting & Finance Working Papers. University of Wollongong. 2006. № 06/25. P. 1—21.
32. Gaffikin M. G. R. Accounting theory. Pearson Education Canada, 2008. 279 p.
33. Hatfield H. R. A historical defense of bookkeeping // Journal of Accountancy. 1924. April. P. 1—13.
34. Hopwood A. G. Whither Accounting Research? // The accounting review. 2007. Vol. 82, No. 5. P. 1 365—1 374.
35. Mautz R. K. Accounting as a Social Science // The Accounting Review. 1963. Vol. 38, No. 2. P. 317—325.
36. Riahi-Belkaoui A. Accounting theory. 5th edition. 2004. 598 p.
37. Salvary St. C. Accounting: A General Commentary on an Empirical Science // MPRA Paper. 2007. No. 5005, posted 07. P. 1—58.
38. Schyf van derD. B. The University's scholarly activity, with reference to a Department of Accounting in South Africa // Meditari Accountancy Research. 2008. Vol. 16, No. 1. P. 1—26.
39. Some thoughts on the intellectual foundations of accounting. A Commentary by Joel S. Demski, John Fellingham, Yuji Ijiri, Shyam Sunder. With an introduction and a conclusion by Jonathan Glover, Pierre Jinghong Liang. — Carnegie Mellon University, 2002. 25 p.
40. Stamp E. Why can accounting not become a science like physics? // Abacus. 1981. Vol. 17. No. 1. P. 13—27.
41. Sterling R. Toward a Science of Accounting. Houston, Texas. 1979.
42. The Social Science. Encyclopedia. Edited by Adam Kuper and Jessica Kuper Routledge. London and New York. 1983. 916 p.
43. Wolk H. I., Dodd J. L., Tearney M. G. Accounting Theory: Conceptual Issues in a Political and Economic Environment. Sixth edition. Mason: South-Western, 2004. 721 p.
