CC BY
108
Проблемы учета
ЭВОЛЮЦИЯ ФОРМИРОВАНИЯ ТРЕБОВАНИЙ К УЧЕТУ ОБЯЗАТЕЛЬСТВ И ЕГО СОВРЕМЕННЫЕ ПРОБЛЕМЫ*
Т. Ю. ДРУЖИЛОВСКАЯ, доктор экономических наук, профессор кафедры финансов и бухгалтерского учета факультета управления и предпринимательства
Т. В. ИГОНИНА,
аспирант кафедры финансов и бухгалтерского учета факультета управления и предпринимательства Нижегородский государственный университет
им. Н. И. Лобачевского — Национальный исследовательский университет
Дальнейшее развитие бухгалтерского учета в России в XIX в. связано с такими известными учеными, как А. В. Прокофьев, В. Ф. Езерский, Э. Э. Фельдгаузен, И. А. Руссиян. Нельзя не отметить, что данными авторами развивались исследования в отношении особенностей отражения в учете обязательств. Так, Ф. В. Езерский (1836 — 1916) создал русскую «тройную» форму счетоводства, в основе которой лежало использование трех счетов:
— «Касса»;
— «Ценности»;
— «Капитал».
При этом возникновение дебиторской задолженности, по мнению Ф. В. Езерского, представляло собой уменьшение капитала, а возникновение кредиторской задолженности обусловливало его увеличение.
Так, И. А. Руссиян считал, что актив — это обязательства третьих лиц, а пассив — права сторонних лиц по отношению к предпринимателю [1].
* Окончание. Начало см. в журнале «Бухгалтерский учет в бюджетныхинекоммерческих организациях». 2014.№ 13 (349).
Анализируя теории российских ученых, нельзя не признать, что они не только отвечали уровню мировых стандартов, но во многом и превосходили их.
Следующий качественно важный этап развития бухгалтерского учета в России связан с установлением командно-административной системы (1917 — 1984). Эволюция учета обязательств в СССР представлена в табл. 3.
В 1917 — 1921 гг. происходит кардинальное изменение ведения бухгалтерского учета, вызванное разрушением частного предпринимательства. Обратим внимание на имевшие место в этот период попытки (Оуэн, Прудон, Родбертус) заменить денежные измерители на так называемые треды — выработанное число трудовых единиц. Это означало, что трудящимся предлагалось выдавать книжку с тредами, по которой можно было получать продукты и услуги до тех пор, пока не будет исчерпан кредит [7].
В 1921 — 1929 гг. бухгалтерский учет и, в частности, учет обязательств был обусловлен новой экономической политикой. Обратите внимание на предложение И. Р. Николаева в отношении учета
Таблица 3
Эволюция учета обязательств в СССР
Этап развития учета обязательств Характеристика особенностей учета обязательств
1917 — 1921 гг. Выявление народнохозяйственной эффективности взамен определения прибыли отдельных предприятий. В связи с инфляцией рассматривается вопрос о переоценке статей баланса, в том числе обязательств
1921 — 1929 гг. Развитие реалистического бухгалтерского учета. Попытка создания резервов для списания безнадежных долгов. Затрагиваются вопросы, связанные с оценкой обязательств
1929 — 1953 гг. Единый народнохозяйственный учет, но многие ученые продолжают работать над развитием бухгалтерского учета. В частности, Н. А. Леонтьев выдвигает идею выделения в пассиве обязательств по распределению
1953 — 1990 гг. Новая парадигма — советский бухгалтерский учет. В области учета начала внедряться вычислительная техника. Появляются новые объекты бухгалтерского учета — отвлеченные средства, устойчивые пассивы
дебиторской задолженности, связанное с созданием резервов для списания безнадежных долгов. Кроме этого И. Р. Николаев предлагал использовать две оценки для учета обязательств:
— по себестоимости отгруженных товаров;
— по договорной оценке.
Н. А. Блатов разработал меновую теорию, согласно которой выделяются три главных группы ценностей:
— вещественные;
— денежные;
— условные (причем под условными понимались именно обязательства).
В 1929 — 1953 гг. устанавливается упрощенная система учета, обусловленная монополизацией государственной собственности. Вместе с тем некоторые ученые продолжали развивать теоретические основы бухгалтерского учета, затрагивая, в частности, и проблемы учета обязательств.
Так, Н. А. Леонтьев выдвинул идею выделения в пассиве обязательств по распределению. В период с 1953 по 1990 г. в области учета обязательств возникают такие категории, как отвлеченные средства, устойчивые пассивы. Данные вопросы разрабатываются советскими учеными — Э. К. Гильде, В. Б. Ивашкевичем, А. А. Додоновым.
Начавшееся в 1991 г. развитие рыночной экономики обусловило реформирование учета в целом, что затронуло и учет обязательств отечественных организаций. Развитие рыночных отношений поставило новые задачи в области бухгалтерского учета и неизбежно обусловило новые требования к учету и отражению в отчетности такого его объекта, как обязательства.
Отметим, что в условиях рыночной экономики возрастает значение достоверной оценки обязательств. Нельзя не учитывать и того, что при учете
и отражении в отчетности показателя обязательств необходимо следовать принципу осмотрительности, означающему, что обязательства организации не должны быть занижены.
Начавшееся в 1990-е гг. реформирование отечественного бухгалтерского учета в соответствии с МСФО обусловило изменение подходов к учету многих бухгалтерских объектов. В таблице 4 приведена динамика принятия нормативных документов по бухгалтерскому учету в РФ в период с начала 1990-х гг. и до настоящего времени.
Как видно из табл. 4, процесс развития российских стандартов по бухгалтерскому учету не закончился и в настоящее время. Соответственно продолжают развиваться и требования к бухгалтерскому учету обязательств в системе отечественных нормативных документов по бухгалтерскому учету. Тем не менее, по мнению авторов, учету такого значимого показателя отчетности, как обязательства организаций, до сих пор уделено недостаточно внимания. Необходимо признать, что в системе отечественных бухгалтерских стандартов отсутствует нормативное законодательство по учету многих видов обязательств. Регламенту подлежат лишь некоторые виды обязательств. В частности, в Положении по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02, утвержденном приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н, регламентируются некоторые моменты, касающиеся образования, погашения и списания отложенных налоговых обязательств, а в Положении по бухгалтерскому учету «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (ПБУ 8/2010), утвержденном приказом Минфина России от 13.12.2010 № 167н, отражаются определение, списание величины оценочного обязательства, раскрытие информации в бухгалтерской
Таблица 4
Нормативные документы по бухгалтерскому учету в Российской Федерации в период с начала 1990-х гг. и до настоящего времени
Этап развития учета обязательств Характеристика особенностей учета обязательств
1991 — 1995 гг. Принятие государственной программы перехода РФ на принятую в международной практике систему учета и статистики в соответствии с требованиями рыночной экономики, первые российские положения по бухгалтерскому учету (РПБУ) в области вопросов бухгалтерского учета
1996 — 1998 гг. Первый Федеральный закон «О бухгалтерском учете», Положение о реформировании бухгалтерского учета в РФ на основе МСФО, продолжение разработки российских положений по бухгалтерскому учету (ПБУ)
1999 — 2000 гг. Принятие плана счетов, соответствующего требованиям рыночной экономики, разработка новых РПБУ
2001 г — до настоящего времени Продолжение разработки ПБУ в целях адаптации отечественного учета к требованиям МСФО, принятие Концепций развития бухгалтерского учета в РФ на среднесрочную перспективу и до 2015 г Приказ Минфина России от 01.12.2010 № 157н «Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению». Приказ Минфина России от 16.12.2010 № 174н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений и Инструкции по его применению». Приказ Минфина России от 28.12.2010 № 191н «Об утверждении Инструкции о порядке составления и представления годовой, квартальной и месячной отчетности об исполнении бюджетов бюджетной системы Российской Федерации». Приказ Минфина России от 25.03.2011 № 33н «Об утверждении Инструкции о порядке составления, представления годовой, квартальной бухгалтерской отчетности государственных (муниципальных) бюджетных и автономных учреждений»
отчетности. Обратите внимание, что по всем остальным видам обязательств нормативных документов нет. Отметим также, что указанные стандарты могут применяться далеко не всеми некоммерческими организациями. На учет обязательств государственных и муниципальных учреждений данные стандарты не распространяются.
Отсутствие законодательства влечет за собой множество нерешенных вопросов, одним из которых является вопрос квалификации обязательств. Отсутствие нормативных документов, регламентирующих учет обязательств, приводит также к тому, что, несмотря на отражение в отчетности организации тех или иных обязательств, их четкое определение не формулируется. Все это может приводить к разночтениям показателей отчетности и, как следствие, к неправильному пониманию состояния деятельности организации пользователями финансовой отчетности.
Актуальной в развитии требований к учету обязательств некоммерческих организаций остается проблема сближения его с регламентациями МСФО. Здесь следует отметить, что для некоммерческих организаций, не относящихся к сектору государственного управления, основой для
разработки отечественных требований являются регламентации МСФО. Для государственных и муниципальных учреждений в основу таких требований должны быть положены Международные стандарты финансовой отчетности для общественного сектора (МСФООС).
В системе МСФО выделен такой вид обязательств, как финансовые обязательства. В российском учете в настоящее время его нет. В соответствии с МСФО (IAS) 32 «Финансовые инструменты — представление» под «финансовым обязательством понимается любое обязательство, которое представляет собой (а) договорную обязанность: предоставить денежные средства или иной финансовый актив другой организации или обменять финансовые активы или финансовые обязательства с другой организацией на потенциально не выгодных для себя условиях; или (b) такой договор, расчет по которому будет или может быть произведен собственными долевыми инструментами организации, и который при этом является таким непроизводным инструментом, по которому у организации есть или может появиться обязанность предоставить переменное число собственных долевых инструментов, или таким производным инструментом,
расчет по которому будет или может быть произведен любым иным способом, нежели путем обмена фиксированной суммы денежных средств или иного финансового актива на фиксированное число собственных долевых инструментов организации [6].
В российском учете такая группа обязательств, как «финансовые», не выделяется, хотя у российских организаций имеются такие обязательства, которые согласно МСФО должны трактоваться как финансовые. Примерами финансовых обязательств являются основанные на договоре обязательства перед поставщиками, обязательства эмитента ценных бумаг по погашению долговых ценных бумаг, по выплате дивидендов по долевым ценным бумагам и другие аналогичные виды. Тот факт, что в российском учете не выделяется группа финансовых обязательств, приводит к тому, что их учет может не соответствовать требованиям МСФО.
Согласно МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты — признание и оценка» требуется оценка финансовых обязательств в последующем учете по справедливой или амортизируемой стоимости. В российском учете такие виды оценки не применяются.
Отсутствие российских стандартов по учету многих видов обязательств приводит к появлению нерешенных проблем их учета. Так, например, в соответствии с МСФО для учета долгосрочных обязательств применяется оценка по дисконтированной стоимости. По такой оценке в международном учете могут отражаться обязательства по оплате труда, если эти обязательства погашаются в течение периода более 12 мес. с того момента, когда работник оказал организации услуги. Оценка таких обязательств по дисконтированной стоимости в российском учете не предусмотрена.
Существуют проблемы и с учетом пенсионных обязательств. Так, в международном учете различаются пенсионные обязательства с установленными взносами и установленными выплатами. Требования к учету и отражению в отчетности таких обязательств изложены в МСФО (IAS) 26 «Учет и отчетность по программам пенсионного обеспечения (пенсионным планам)» [6].
Отсутствие в российских стандартах аналога данного МСФО приводит к существенному различию в отражении в отчетности российских организаций обязательств по пенсионным планам от требований МСФО [2]. Нельзя поставить знак равенства и между российскими и международными требованиями к учету тех обязательств, по которым
имеются соответствующие российские ПБУ. Так, например, ПБУ 18/02 и 8/2010 по определенным позициям отличаются от своих международных аналогов (МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль» и МСФО (IAS) 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» соответственно) [3].
Еще одной проблемой является оценка обязательств отечественных организаций. В международном учете во многих случаях для оценки обязательств применяются:
— справедливая стоимость;
— дисконтированная стоимость;
— амортизированная стоимость.
Справедливая стоимость является современной
парадигмой учета, однако в российском учете она пока еще не нашла применения в отношении ни одного объекта, в частности это касается обязательств. Совершенно очевидно, что внедрение оценки обязательств в российском учете по справедливой стоимости невозможно без общей концепции справедливой стоимости в системе отечественных бухгалтерских стандартов. Однако такой концепции пока еще не существует [4, 5].
Проблематично и применение дисконтированной стоимости для оценки обязательств российских организаций, поскольку такая оценка на данный момент также не нашла широкого применения в российском учете. Нерешенным остается вопрос о списании просроченных обязательств. На взгляд авторов, необходимо ввести в учете требование о списании просроченных обязательств (кредиторской задолженности).
Согласно Концепции развития бухгалтерского учета в РФ на среднесрочную перспективу и до 2015 г. планируется разработка новых отечественных стандартов, основанных на сближении с требованиями МСФО. Здесь нельзя не отметить размещенный на сайте Минфина России проект нового ПБУ «Учет вознаграждений работникам», основой которого являются МСФО (IAS) 19 и МСФО (IAS) 26. Анализ данного проекта подробно отражен в совместной статье Т. Ю. Дружиловской и Т.В. Игониной1. Направления сближения бухгалтерского учета обязательств по оплате труда в России с требованиями МСФО // Международный бухгалтерский учет. 2012. № 6. С. 2 — 11.
1 Дружиловская Т. Ю., Игонина Т.В. Направления сближения бухгалтерского учета обязательств по оплате труда в России с требованиями МСФО // Международный бухгалтерский учет. 2012. № 6. С. 2 — 11.
Таблица 5
Обобщение современных проблем учета обязательств
Признак Состояние проблемы
Наличие нормативных документов по учету обязательств Отсутствие нормативных документов, регламентирующих многие виды обязательств организации
Оценка обязательств Преимущественная оценка по номинальной стоимости. Оценки по справедливой, дисконтированной, амортизированной стоимости не применяются
Квалификация обязательств Отсутствие в российском учете некоторых групп обязательств, раскрываемых в соответствии с МСФО (например, финансовых обязательств)
Соотношение с требованиями МСФО Отсутствие многих аналогов МСФО в российских стандартах. Отличие требований в российских нормативных документах по учету обязательств от соответствующих МСФО, по которым имеются аналоги
Списание невостребованных обязательств Отсутствие требования о списании просроченных обязательств
На сайте Минфина России опубликованы проекты следующих стандартов для государственных и муниципальных учреждений:
— Концептуальная основа разработки и утверждения национальных стандартов учета и отчетности Российской Федерации в секторе государственного управления;
— Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности в секторе государственного управления;
— Представление финансовых отчетов [1].
Согласно данным стандартам предполагается ввести определение понятия «обязательства», критерии их признания и требования к их оценке. Предполагается разработать и ряд отдельных стандартов, посвященных учету наиболее значимых видов обязательств, таких как:
— вознаграждения работникам;
— финансовые, оценочные и условные обязательства [1].
Вместе с тем нельзя не отметить, что разработку проектов по учету вознаграждений работникам, финансовых, оценочных и условных обязательств предполагается осуществить не на первом этапе развития бухгалтерского учета и отчетности в секторе государственного управления, что может значительно отдалить сближение учета обязательств таких организаций с требованиями МСФООС.
Перечисленные проблемы систематизированы в табл. 5.
Как видно из табл. 5, в российском учете в отношении регламентаций по учету и отражению в отчетности обязательств организаций имеются существенные проблемы.
Рассмотренная выше история развития требований к учету обязательств и их современные пробле-
мы обнаруживают четко выраженную тенденцию увеличения значимости показателя обязательств в отчетности организаций.
История показывает и то, что до периода командно-административной системы российская бухгалтерская наука в отношении учета обязательств следовала и даже превосходила требования мировых стандартов. В современном мире очевидно дальнейшее развитие подходов к оценке и учету различных видов обязательств. Кроме оценки по номинальной стоимости активно применяются такие виды оценки, как дисконтированная и справедливая стоимость. Очевидно и то, что любая страна сегодня развивает свой учет на основе общепринятых международных подходов к учету обязательств, изложенных в МСФО и МСФООС.
Таким образом, по мнению авторов, в отечественном учете следует активизировать принятие нормативных документов, регламентирующих учет обязательств в соответствии с требованиями МСФО. Такой подход будет продолжать исторические традиции, а также соответствовать требованиям современности.
Список литературы
1. Дружиловская Т. Ю., Дружиловская Э. С. Новые требования к составу бухгалтерской отчетности и формированию бухгалтерского баланса некоммерческих организаций: их возможные изменения // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2013. № 7. С. 19 — 27.
2. Дружиловская Т. Ю., Игонина Т. В. Направления сближения бухгалтерского учета обязательств по оплате труда в России с требованиями МСФО // Международный бухгалтерский учет. 2012. № 6. С. 2 — 11.
3. Дружиловская Т.Ю., Игонина Т. В. Совершенствование бухгалтерского учета обязательств по налогу на прибыль в России и сближение его с требованиями МСФО // Международный бухгалтерский учет. 2012. № 28. С. 2 — 11.
4. Дружиловская Э. С. Методика оценки запасов в бухгалтерском учете // Международный бухгалтерский учет. 2012. № 7. С. 16 — 25.
5. Дружиловская Э. С. Особенности оценки основных средств в некоммерческих организациях:
современные требования РСБУ и их ожидаемые изменения // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2013. № 5. С. 22 — 28.
6. Международные стандарты финансовой отчетности, 2014. Официальный перевод на русский язык. URL: http://www. minfin. ru.
7. Соколов Я. В., Соколов В. Я. История бухгалтерского учета. М.: Финансы и статистика, 2006.
Вниманию руководителей, финансовых директоров, бухгалтеров, аудиторов, преподавателей, аспирантов и студентов вузов!
Журнал «Международный бухгалтерский учет»
ISSN 2073-5081
Выпускается с 1999 года. Включен в перечень ВАК.
Журнал реферируется ВИНИТИ РАН. Включен в Российский индекс научного цитирования (РИНЦ).
Формат A4, объем 60 - 68 с. Периодичность - 4 раза в месяц.
ПОДПИСКА ПРОДОЛЖАЕТСЯ!
Индекс по каталогу «Почта России» Индекс по каталогу «Роспечать» Индекс по каталогу «Пресса России»
34136 48997 83847
За дополнительной информацией обращайтесь в отдел реализации Издательского дома «ФИНАНСЫ и КРЕДИТ» телефон/факс: (495) 989-96-10, E-mail: [email protected]
Возможна подписка на электронную версию журнала, а также приобретение отдельных статей:
Научная электронная библиотека: eLibrary.ru Электронная библиотека: dilib.ru
www.fin-izdat.ru
