CC BY
269
Бухгалтерский учет Accounting
в издательстве и полиграфии 4 (2016) 35-41 in Publishing and Printing
ISSN 2311-942Х (Online), Проблемы. Мнения. Решения
ISSN 2079-6781 (Print)
УЧЕТ ОБЯЗАТЕЛЬСТВ ОРГАНИЗАЦИЙ: ПРОБЛЕМЫ И ПУТИ РЕШЕНИЯ Татьяна Юрьевна ДРУЖИЛОВСКАЯ
доктор экономических наук, профессор кафедры бухгалтерского учета Института экономики и предпринимательства, Нижегородский государственный университет им. Н.И. Лобачевского - Национальный исследовательский университет, Нижний Новгород, Российская Федерация
История статьи:
Принята 08.09.2015 Одобрена 13.10.2015
Ключевые слова:
обязательство, кредиторская задолженность, бухгалтерская отчетность
Аннотация
Предмет. В статье исследованы современные проблемы формирования информации об обязательствах в учете и отчетности.
Цели. Целью исследования являются выявление проблемных аспектов учета обязательств и определение направлений их дальнейшего совершенствования.
Методология. В настоящей работе применялись следующие методы: анализ и синтез, сравнение, наблюдение, метод аналогий.
Результаты. В статье представлены результаты исследования применения в нормативных документах по бухгалтерскому учету понятий «обязательство» и «кредиторская задолженность», выявлены подходы к использованию данных понятий в научной литературе, представлены результаты сопоставления регламентаций по учету обязательств в системах российских и международных стандартов.
Область применения результатов. Представленные в статье предложения могут применяться при разработке и совершенствовании соответствующих российских стандартов бухгалтерского учета, в практической работе бухгалтерий организаций, а также в учебном процессе высших учебных заведений.
Выводы. Установлено, что в системе нормативных документов по бухгалтерскому учету отсутствуют определения понятий «обязательство» и «кредиторская задолженность», не урегулировано соотношение данных понятий, имеет место различная трактовка и неодинаковое применение понятий «обязательство» и «кредиторская задолженность» в научной литературе, выявлено различие регламентаций по учету обязательств в системах российских и международных стандартов.
© Издательский дом ФИНАНСЫ и КРЕДИТ, 2016
Ни одна организация, будь то коммерческая или некоммерческая, не может обойтись в ходе своей хозяйственной деятельности без учета собственной задолженности перед другими физическими или юридическими лицами.
Отличием некоммерческих организаций от коммерческих является лишь то, что согласно Федеральному закону от 12.01.1996 № 7-ФЗ (ред. от 30.03.2016) «О некоммерческих организациях» такие организации не имеют извлечения прибыли в качестве основной цели своей деятельности и не распределяют полученную прибыль между участниками.
Вместе с тем некоммерческие организации, так же как и коммерческие, должны формировать бухгалтерскую отчетность. При этом согласно информации Минфина России «Об особенностях формирования бухгалтерской отчетности некоммерческих организаций (ПЗ-1/2011)» при составлении бухгалтерской отчетности некоммерческие организации должны руководствоваться законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, в частности, Положением по ведению бухгалтерского учета и
бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» и приказом Минфина России от 02.07.2010 № 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций». Конечно, бухгалтерская отчетность некоммерческих организаций имеет свои особенности, однако в отношении раскрытия в отчетности показателей задолженности перед другими физическими или юридическими лицами требования нормативного законодательства для некоммерческих организаций идентичны соответствующим требованиям, предъявляемым и к коммерческим организациям. В связи с этим рассмотрим требования российских бухгалтерских стандартов к учету обязательств и определим, все ли проблемы, связанные с учетом и отражением в отчетности показателей задолженности организаций перед другими физическими или юридическими лицами, имеют на сегодняшний день свои решения в системе РСБУ.
В системе российских стандартов по бухгалтерскому учету достаточно большое количество стандартов посвящено учету активов: есть ПБУ и по учету основных средств, и по учету нематериальных активов, результатов
исследований и разработок, поисковых активов, и по учету запасов, и по учету финансовых вложений. То есть практически для всех видов активов утверждены нормативные документы, регламентирующие вопросы их учета. Следует признать, что такой исчерпанности для вопросов учета задолженности организаций перед другими физическими или юридическими лицами в настоящее время нет.
Проблемы начинаются уже с терминологии в отношении такого объекта учета как задолженность организаций перед другими физическими или юридическими лицами. Согласно ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» и приказу Минфина России от 02.07.2010 № 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» организации обязаны отражать показатели такой задолженности в разделах, носящих названия:
0 «Долгосрочные обязательства»;
0 «Краткосрочные обязательства».
Такое же название имеют соответствующие разделы баланса и в ПБУ 4/99. Таким образом, согласно данным нормативным документам задолженность организаций перед другими физическими или юридическими лицами должна носить название «обязательства». Обратим внимание, что и Федеральный закон «О бухгалтерском учете» требует рассматривать обязательства в качестве объектов учета любого экономического субъекта.
Вместе с тем ни ФЗ «О бухгалтерском учете», ни ПБУ 4/99, ни приказ Минфина России № 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» и ни один иной нормативный документ по бухгалтерскому учету не содержат определения понятия «обязательство». Если же обратиться к ф о р м е б у х г а л т е р с к о г о б а л а н с а , регламентированного ПБУ 4/99 и приказом Минфина № 66н, то можно увидеть, что в составе обязательств отражаются заемные средства и кредиторская задолженность. Согласно тому, как расшифровывает эти показатели ПБУ 4/99, под заемными средствами понимаются кредиты и займы, а в составе кредиторской задолженности отражается задолженность перед поставщиками и подрядчиками, по векселям к уплате, перед дочерними и зависимыми обществами, перед персоналом организации, перед бюджетом и государственными внебюджетными фондами, перед участниками (учредителями) по выплате
доходов, по авансам полученным, и перед прочими кредиторами.
Несмотря на указанную расшифровку показателей обязательств в ПБУ 4/99, все-таки возникает вопрос: является ли понятие «кредиторская задолженность» более узким, чем понятие «обязательство»? Ведь ни в одном нормативном документе РСБУ нет не только определения понятия «обязательство», но в них нет и определения понятия «кредиторская задолженность».
Вместе с тем в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации говорится о правилах учета и отражения в отчетности дебиторской и кредиторской задолженности. Несмотря на отсутствие определения данных понятий, объекты учета «дебиторская задолженность» и «кредиторская задолженность» явно противопоставляются друг другу. Но ведь экономиче ская сущность дебиторской задолженности заключается в том, что это задолженность перед организацией других физических и юридических лиц.
Таким образом, экономическая сущность кредиторской задолженности заключается в том, что это задолженность организации перед другими физическими или юридическими лицами. Однако и экономическая сущность обязательств состоит в том же: это задолженность организации перед другими физическими или юридическими лицами.
Следует признать, что отсутствие в нормативных документах по бухгалтерскому учету четких определений понятий «обязательство» и «кредиторская задолженность» приводит к разночтению в отношении применения данных категорий в бухгалтерском учете. Причем это разночтение имеет место даже в самих нормативных документах по бухгалтерскому учету. Так, согласно статье 78 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации «суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым срок исковой давности истек, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного о бос нования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение доходов у некоммерческой организации». Очевидно, что в приведенной регламентации
термин «обязательство» применяется не только к кредиторской, но и к дебиторской задолженности.
Отсутствие определения понятия «обязательство» в системе нормативных документов по бухгалтерскому учету приводит к существенно различному применению данного термина в отечественной литературе по бухгалтерскому учету.
Так, многими авторами термин «обязательство» применяется к качестве задолженности организации перед другими юридическими и физическими лицами [1, 2, 3, 4, 5, 6, 7 и др.]. Однако есть публикации, в которых данный термин применяется и для обозначения задолженности других юридических и физических лиц, то есть в отношении дебиторской задолженности [8, 9, 10 и др.]. Некоторые авторы используют термин «обязательство» в о о б щ е н е д л я обозначения какой-либо задолженности. Так, например, Е.В. Морозова [11] использует данный термин как синоним слова «действие», которое обязательно следует осуществить. При этом к таким действиям автор относит разработку проекта освоения лесов в лесозаготовках, представление отчета об использовании лесов, выполнение санитарно-о зд о р о в и те л ь ны х мероприятий и т.п.
Сфера применения понятий «обязательство» и «кредиторская задолженность» в нормативном законодательстве по бухгалтерскому учету и в научной литературе представлена в табл. 1.
Данные табл. 1 указывают на целесообразность упорядочивания применения понятий «обязательство» и «кредиторская задолженность» в нормативном законодательстве по бухгалтерскому учету. И прежде всего в системе нормативных документов должно быть представлено четкое определение данных понятий. Очевидно, что трактовка понятий «обязательство» и «кредиторская задолженность» должна быть едина как в системе бухгалтерских стандартов для коммерческих организаций, так и в системе бухгалтерских стандартов для некоммерческих организаций (организаций государственного сектора).
Проблемы учета обязательств связаны не только с отсутствием определения данного понятия. Недостаточно разработанными являются и регламентации их учета в некоторых ситуациях.
В составе российских стандартов по учету имеются стандарты, посвященные учету
оценочных и условных обязательств (ПБУ 8/2010 « Оце ночны е обязате льства, услов ные обязательства и условные активы»), обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте (ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте»), налоговых обязательств, связанных с начислением налога на прибыль (ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций»).
Отдельные вопросы учета обязательств, обусловленных кредитами и займами, изложены в ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам». Согласимся, что данный перечень стандартов затрагивает учет далеко не всех видов обязательств, которые могут иметь организации. Отдельные вопросы раскрытия информации об обязательствах в отчетности регламентированы следующими документами:
• ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации»;
• ПБУ 11/2008 «Информация о связанных сторонах»;
• ПБУ 12/2010 «Информация по сегментам»;
• ПБУ 20/03 «Информация об участии в совместной деятельности».
Вместе с тем основной нормативный документ, определяющий правила отражения обязательств в отчетности - приказ Минфина России № 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» -не предусматривает обязательного перечня тех обязательств, которые должны раскрываться в составе кредиторской задолженности.
Степень детализации статей отчетности согласно тому же приказу Минфина России № 66н определяется организациями самостоятельно исходя из степени их существенности. Однако критерий существенности не заложен в данном нормативном документе, а в рекомендуемых формах отчетности кредиторская задолженность представлена одной строкой.
На практике это побуждает организации не детализировать данный показатель и отражать всю кредиторскую задолженность общей суммой. Вместе с тем пользователю отчетности информация об обязательствах организации разных видов может оказаться очень даже полезной.
Все это говорит о недостаточности регламентаций по учету обязательств в системе российских
бухгалтерских стандартов. Для сравнения разработанности в системе РСБУ вопросов учета обязательств рассмотрим их нормативное регулирование в системе МСФО. В табл. 2 приведена сравнительная характеристика регулирования учета обязательств в системах российских и международных стандартов.
Как показано в табл. 2, в системе РСБУ пока еще не рассматриваются многие вопросы, связанные с учетом обязательств, регламентации которых включены в состав МСФО.
Необходимо обратить внимание и на то, что не все обязательства в системах РСБУ и МСФО классифицируются идентично. Так, например, согласно международным стандартам в составе обязательств выделяются финансовые обязательства, к которым относятся (а) обусловленные договором обязательства (i) передать денежные средства или иной финансовый актив другому предприятию; или (ii) обменяться финансовыми активами или финансовыми обязательствами с другим предприятием на условиях, потенциально невыгодных для предприятия; а также (b) обусловленные договором, расчет по которому будет или может быть осуществлен путем поставки собственных долевых инструментов. Согласно МСФО (IAS) 1 при представлении отчетности финансовые обязательства показываются отдельно от других видов обязательств.
В системе российских стандартов не предусмотрена такая категория обязательств, как финансовые обязательства. Из этого следует, что те суммы, которые будут отражены в балансе, сформированном по МСФО, как финансовые обязательства, в балансе, составленном по РСБУ, будут включены в состав других видов обязательств.
Отметим также, что наличие в системе МСФО таких стандартов, регламентирующих
обязательства, аналоги которых отсутствуют в РСБУ, обусловливает не только различную группировку обязательств в отчетности, но и различную их оценку. Так, например, многие обязательства в международных стандартах оцениваются по справедливой стоимости, которая не предусмотрена в системе РСБУ.
Рассматривая проблемы учета обязательств отметим, что они являются предметом дискуссий в научном мире.
Дискуссионными являются вопросы, связанные с признанием, оценкой, учетом и отражением в отчетности различных видов обязательств организаций.
Свидетельством дискуссионности данных вопросов является значительное количество научных публикаций по данной тематике [16, 17, 18, 19, 20, 21, 22, 23, 24, 25, 26 и др.]. Исследование современных публикаций по вопросам учета обязательств показывает, что их тематику можно подразделить на следующие группы:
— теоретические аспекты, связанные с учетом обязательств;
— вопросы учета обязательств конкретных видов;
— проблемы оценки обязательств;
— вопросы учета обязательств, возникающих при конкретных хозяйственных операциях;
— вопросы учета обязательств организаций в конкретных сферах деятельности;
— проблемы раскрытия информации об обязательствах в отчетности.
Полагаем, что исследования современных ученых внесут существенный вклад в совершенствование регламентаций по учету обязательств в процессе дальнейшего реформирования российского бухгалтерского учета.
Таблица 1
Применение понятий «обязательство» и «кредиторская задолженность» в нормативном законодательстве и научной литературе
Источник Применение понятий «обязательство» и «кредиторская задолженность»
Нормативные документы
ФЗ «О бухгалтерском учете» Обязательство является объектом учета, определение понятия «обязательство» отсутствует, понятие «кредиторская задолженность» не применяется
Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации Обязательство является объектом учета, имеются регламентации в отношении кредиторской задолженности, определения понятий «обязательство» и «кредиторская задолженность» отсутствуют, соотношение понятия «обязательство» и «кредиторская задолженность» не представлено
ПБУ 4/99 99 «Бухгалтерская отчетность организации» Обязательства являются разделами баланса, кредиторская задолженность представлена как часть обязательств, определения понятий «обязательство» и «кредиторская задолженность» отсутствуют, представлен состав обязательств и кредиторской задолженности
Приказ Министерства финансов Российской Федерации № 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» Обязательства являются разделами баланса, кредиторская задолженность представлена как часть обязательств, определения понятий «обязательство» и «кредиторская задолженность» отсутствуют, представлен состав обязательств, состав кредиторской задолженности не представлен
Научная литература
[2, 3, 4, 5, 6, 12, 13 и др.] Использование понятий «обязательства» только в отношении кредиторской задолженности
[8, 9, 10, 14 и др.] Применение понятия «обязательства» для обозначения как кредиторской, так и дебиторской задолженности
[11, 15 и др.] Применение понятия «обязательства» не только к задолженностям, но и к действиям
Источник: составлено автором
Таблица 2
Регулирование учета обязательств в системах российских и международных стандартов
Вид обязательства РСБУ Вид обязательства МСФО
Оценочные и условные обязательства ПБУ 8/2010 Оценочные и условные обязательства МСФО (IAS) 37
Обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте ПБУ 3/2006 Обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте МСФО (IAS) 21
Налоговые обязательства, связанные с начислением налога на прибыль ПБУ 18/02 Налоговые обязательства, связанные с начислением налога на прибыль МСФО (IAS) 12
Обязательства, обусловленные кредитами и займами ПБУ 15/2008 Обязательства, обусловленные кредитами и займами МСФО (IAS) 23
Обязательства по вознаграждениям работникам МСФО (IAS) 19
Обязательства по пенсионным программам МСФО (IAS) 26
Финансовые обязательства МСФО (IAS) 32, МСФО (IAS) 39 МСФО (IFRS) 7 МСФО (IFRS) 9
Обязательства, предусматривающие погашение на основе акций МСФО (IFRS) 2
Обязательства по договорам аренды МСФО (IFRS) 16
Обязательства по договорам страхования МСФО (IFRS) 4
Источник: составлено автором
Список литературы
1. Палий В. Ф. Современный бухгалтерский учет. М.: Бухгалтерский учет, 2007. 280 с.
2. Клементьева И.В., Баранова М.И. Забалансовый учет активов и обязательств: отражаем в бухучете и анализируем налоговые последствия // Российский налоговый курьер. 2014. № 20. С. 15-10.
3. Дементьева Н.М. Дебиторская и кредиторская задолженность: учет и порядок списания // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2015. № 3. С. 2-10.
4. Дружиловская Т.Ю., Игонина Т.В. Бухгалтерский учет обязательств организаций в системах российских и международных стандартов: теоретический аспект // Международный бухгалтерский учет. 2012. № 45. С. 2-13.
5. Дружиловская Т.Ю., Игонина Т.В. Совершенствование бухгалтерского учета обязательств по налогу на прибыль в России и сближение его с требованиями МСФО // Международный бухгалтерский учет. 2012. № 28. С. 2-11.
6. Зарецкая В.Г. Оценка и анализ дебиторской и кредиторской задолженностей с учетом фактора времени // Международный бухгалтерский учет. 2014. № 29. С. 2-16
7. Ульянов В.А. Списание кредиторской задолженности // Практический бухгалтерский учет. 2014. № 8. С.14-21.
8. БезрукихП.С. Бухгалтерский учет; 5-е изд. М.: Бухгалтерский учет, 2007. 532.
9. Манохова С.В. Новый порядок учета процентов по долговым обязательствам // Транспортные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение. 2015. № 2. С. 8-13.
10. Клевцов А.А. Изменения в налоговом учете процентов по долговым обязательствам и требованиям конкурсных кредиторов // Налогообложение, учет и отчетность в коммерческом банке. 2014. № 3. С. 11-22.
11. Морозова Е.В. Учет затрат и обязательств по охране, защите и воспроизводству лесов в лесозаготовках // Международный бухгалтерский учет. 2014. № 8. С. 8-20.
12. Берестовая О.В. Оценочные обязательства по расчетам с работниками в 2012 году // Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров. 2012. № 6. С. 42-45.
13. Куликова Л.И. Оценочные обязательства: признание в учете и оценка // Бухгалтерский учет. 2011. № 5. С. 30-32.
14. Антаненкова Е.И. Сомнительные долги у организации // Бухгалтерский учет. 2012. № 8. С. 121-124.
15. Замула И.В. Бухгалтерский учет экологических обязательств потребителей // Международный бухгалтерский учет 2014. № 22. С. 55-63.
16. Фоевцов С. Долговые обязательства. Спорные вопросы налогообложения процентов // Финансовая газета. 2012. № 12, 13. С. 2.
17. Боровская И.В. Минусы и плюсы аванса, задатка и залога как гарантии исполнения обязательств по договору // Российский налоговый курьер. 2012. № 1. С. 33-37.
18. Бычков А.И. Момент исполнения обязанности по уплате налога // Бухгалтерский учет. 2012. № 9. С. 9-11.
19. Ветрова К. Учет денежных потоков. Погашение долговых обязательств // Финансовая газета. 2012. № 10. С. 2.
20. Дружиловская Т.Ю. Новые требования к составлению отчета о движении денежных средств в российских и международных стандартах // Международный бухгалтерский учет. 2012. № 1. С. 2-10.
21. Рожнова О.В. Актуальные проблемы финансовой отчетности // Международный бухгалтерский учет. 2013. № 15. С. 2-8.
22. Гетьман В.Г. Совершенствование нормативно-правовых основ бухгалтерского учета и финансовой отчетности // Международный бухгалтерский учет. 2014. № 18. С. 54-58.
23. Курманова А.Х. Принципы формирования отчета о финансовых результатах в отечественной и зарубежной практике // Международный бухгалтерский учет 2014. № 11. С. 58-65.
24. Мизиковский Е.А., Дружиловская Т.Ю. Сопоставление принципов бухгалтерской отчетности в российских и международных стандартах // Аудиторские ведомости. 1999. № 8. С. 24-33.
25. Дружиловская Э.С. Новый этап реформирования бухгалтерского учета в России // Бухгалтер и закон. 2014. № 3. С. 2-13.
26. Дружиловская Э.С. Системы российских и международных стандартов финансовой отчетности, их современное соотношение и перспективы развития // Международный бухгалтерский учет. 2014. № 45. С. 38-56.
