CC BY
86
МЕЖДУНАРОДНЫЕ И НАЦИОНАЛЬНЫЕ СТАНДАРТЫ
УДК 657:336.717
НАПРАВЛЕНИЯ РЕФОРМИРОВАНИЯ УЧЕТА ОБЯЗАТЕЛЬСТВ ОРГАНИЗАЦИЙ
В СИСТЕМЕ РОССИЙСКИХ БУХГАЛТЕРСКИХ СТАНДАРТОВ
Т.Ю. ДРУЖИЛОВСКАЯ,
доктор экономических наук, профессор кафедры финансов и бухгалтерского учета E-mail: [email protected]
Т.В. ИГОНИНА,
аспирантка кафедры финансов и бухгалтерского учета E-mail: [email protected] Нижегородский государственный университет
имени Н.И. Лобачевского -Национальный исследовательский университет
Предметом исследования статьи являются проблемы дальнейшего реформирования бухгалтерского учета в России. Цель статьи - обоснование направлений совершенствования регла-ментаций бухгалтерского учета обязательств организаций.
Методика исследования включает в себя критический анализ нормативного регулирования бухгалтерского учета обязательств на современном этапе. По итогам исследования сформулированы авторские предложения по реформированию системы Российских стандартов бухгалтерского учета (РСБУ) в области регламентаций по учету обязательств организаций. Авторами предложена комплексная система рекомендаций по изменениям
действующих нормативных документов по бухгалтерскому учету и по введению в РСБУ новых стандартов в целях совершенствования правил учета обязательств.
Авторские предложения по реформированию бухгалтерского учета обязательств систематизированы по трем направлениям: совершенствование концептуальных основ бухгалтерского учета обязательств, развитие регламентаций по учету конкретных видов обязательств и совершенствование требований к отражению информации об обязательствах организаций в отчетности.
В рамках направления по совершенствованию концептуальных основ бухгалтерского учета обязательств авторы предлагают включить в
российские бухгалтерские стандарты определение понятия «обязательство» (на основе его авторской формулировки), базовые подходы к оценке обязательств и трактовку их экономической сущности как объекта учета.
В рамках направления по развитию регламен-таций по учету конкретных видов обязательств авторами предложены новые положения по бухгалтерскому учету и изменения действующих положений для обеспечения совершенствования правил учета трудовых, налоговых, оценочных и финансовых обязательств.
В рамках направления по совершенствованию требований к отражению в отчетности информации об обязательствах обоснованы авторские рекомендации по внесению изменений в РСБУ.
Итоги статьи имеют прикладное значение для сферы нормативного регулирования бухгалтерского учета. Обоснованы выводы о том, что рекомендуемые изменения в нормативном регулировании учета обязательств обеспечат более высокую степень достоверности и полноту информации о них в отчетности, а также сближение регламентаций по учету обязательств в Российских положениях по бухгалтерскому учету (РПБУ) с требованиями Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО).
Ключевые слова: обязательство, кредиторская задолженность, бухгалтерский учет, финансовая отчетность, международные стандарты финансовой отчетности, бухгалтерский баланс
Итоги исследований современной Российской системы бухгалтерского учета (РСБУ) свидетельствуют об отсутствии исчерпывающих регла-ментаций по бухгалтерскому учету обязательств организаций. Этот вывод был достаточно подробно аргументирован в предыдущих публикациях авторов [2, 3, 4]. В системе РСБУ отсутствует определение понятия «обязательство», правила оценки и отражения в учете и в отчетности регламентированы не для всех видов обязательств. Во многих ситуациях возникают неурегулированные вопросы, связанные с квалификацией обязательств как объектов учета. Исследования, проведенные авторами статьи [2, 3], выявили и значительное отличие современных правил учета обязательств в РСБУ от требований Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО). В связи с этим, полагают авторы, совершенствование регламентаций, касающихся обязательств,
является одним из наиболее актуальных направлений дальнейшего реформирования российского бухгалтерского учета.
В данной статье представлена авторская концепция реформирования учета обязательств в процессе дальнейшего развития системы российских бухгалтерских стандартов.
Процесс реформирования бухгалтерского учета обязательств должен представлять собой системный и комплексный подход, охватывающий все аспекты бухгалтерского учета обязательств. Реформирование целесообразно проводить в таких направлениях, как:
1) совершенствование концептуальных основ бухгалтерского учета обязательств;
2) развитие регламентаций по учету конкретных видов обязательств;
3) совершенствование требований к отражению информации об обязательствах организаций в отчетности.
Совершенствование концептуальных основ бухгалтерского учета обязательств. Это
положение должно затрагивать такие общие нормативные документы по бухгалтерскому учету, как Федеральный закон от 06.12.2011 № 402 «О бухгалтерском учете» (далее - Закон «О бухгалтерском учете») и Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденное приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н (далее - Положение № 34н).
Несмотря на то, что в действующем Законе «О бухгалтерском учете», в отличие от Федерального закона от 21.11.1996 № 129 «О бухгалтерском учете», утратившего силу 01.01.2013, фигурирует понятие «обязательство», его определение, как и в тексте утратившего силу закона, не дается.
Как считают авторы, общее определение такого значимого в бухгалтерском учете понятия, как «обязательство», должно быть представлено в РСБУ. Наиболее целесообразно определить понятие «обязательство» в Законе «О бухгалтерском учете» (ст. 5 «Объекты бухгалтерского учета» гл. 2 «Общие требования к бухгалтерскому учету»). Определение понятия «обязательство» следует ввести после того абзаца, в котором обязательства заявлены как объекты бухгалтерского учета экономического субъекта. В качестве такого определения может быть использовано следующее: «под
обязательством понимается задолженность организации перед другими юридическими и физическими лицами, погашение которой неизбежно приведет к уменьшению ресурсов, содержащих экономические выгоды» [2].
Предложенное авторами определение основывается на общей трактовке обязательства как задолженности, погашение которой вызовет отток ресурсов, содержащих экономические выгоды, данной в МСФО. В отличие от МСФО предложенное авторами определение уточняет, что под обязательством понимается задолженность именно той организации, в которой ведется учет. Это позволит устранить применение понятия «обязательство» для обозначения дебиторской задолженности, встречающееся в ряде современных нормативных документов. Еще одним уточнением является указание на неизбежность уменьшения ресурсов в связи с необходимостью погашения обязательства. Благодаря ему в качестве обязательств не будет трактоваться просроченная задолженность с истекшим сроком исковой давности. Таким образом, определение будет указывать на строгую обязательность списания такой задолженности, что в современной практике зачастую не выполняется.
Ряд изменений необходимо внести в Положение № 34н. Ввиду того, что в ст. 4 разд. I «Общие положения» данного документа приводится перечень объектов бухгалтерского учета, в состав которых входит объект «обязательство», представляется целесообразным сформулировать в этом документе и определение понятия «обязательство». Для того чтобы исключить разночтения, оно должно быть единым с определением, введенным в Закон «О бухгалтерском учете».
Кроме этого, в Положении № 34н следует сформулировать подходы к оценке обязательств. Статья 23 гл. «Оценка имущества и обязательств» этого документа указывает на то, что «имущество, обязательства и иные факты хозяйственной деятельности для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежат оценке в денежном выражении». Далее в ст. 23 приводится достаточно подробное описание порядка и метода оценки имущества организации, однако оценка обязательств ни в этой, ни в какой-либо другой статье Положения № 34н не фигурирует.
Представляется необходимым восполнить данный пробел, включив в ст. 23 данного документа абзац, касающийся оценки обязательств.
В обязательном порядке, по мнению авторов, в тексте Положения № 34н следует устранить отождествление понятий «обязательство» и «дебиторская задолженность». Для этого следует скорректировать ст. 77 гл. «Расчеты с дебиторами и кредиторами» документа: фрагмент текста «дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, не реальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации» заменить на «дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, не реальные для взыскания, списываются по каждому виду задолженности на основании данных проведенной инвентаризации».
Развитие регламентаций по учету конкретных видов обязательств. В настоящее время отсутствует нормативное регулирование учета обязательств по оплате труда, в связи с чем авторы считают необходимым разработать и ввести в систему российских положений по бухгалтерскому учету (РПБУ) новое положение, регламентирующее учет таких обязательств.
Критический анализ проекта Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ) «Учет вознаграждений работникам»1 позволяет сделать выводы об имеющихся в нем существенных недостатках [4]. Название проекта ПБУ «Учет вознаграждений работникам» практически полностью копирует название МСФО (IAS) 19 «Вознаграждения работникам», введенного в действие приказом Минфина России от 18.07.2012 № 106н «О введении в действие и прекращении действия документов Международных стандартов финансовой отчетности на территории РФ». Термин «вознаграждения работникам» не вписывается в категориальный аппарат отечественного учета расчетов по оплате труда. Более понятным для российских пользователей будет следующее название проекта ПБУ: «Бухгалтерский учет расчетов по оплате труда».
1 Положение по бухгалтерскому учету «Учет вознаграждений работникам»: проект / Официальный сайт Минфина России. URL: http://www.minfin.ru/common/img/uploaded/ library/2011/07/PBU_Voznagrazhdeniya_rabotnikam.pdf.
Необходимо внести изменения и в структуру проекта этого документа. В раздел, описывающий общие положения, следует включить статью, содержащую определение таких базовых понятий в области учета расчетов по оплате труда, как:
- «расчеты по оплате труда»;
- «обязательство по оплате труда»;
- «затраты на оплату труда»;
- «вознаграждения работникам».
В состав общих положений необходимо включить классификацию вознаграждений работникам, которая бы группировала различные виды выплат в зависимости от особенностей их признания, оценки и отражения в отчетности. Как считают авторы, в системе российского бухгалтерского учета целесообразно выделить три классификационные группы обязательств по оплате труда:
1) краткосрочные;
2) долгосрочные;
3) обязательства, основанные на акциях. Краткосрочные обязательства должны
оцениваться по стоимости их начисления, долгосрочные - по дисконтированной стоимости, а обязательства по оплате труда, основанные на акциях - по справедливой стоимости, введение которой в отечественную систему бухгалтерского учета рекомендуют многие российские ученые
[1, 5, 6].
Подобная классификация обязательств по оплате труда поставит вопрос и о включении в проект ПБУ разделов, связанных с оценкой соответствующих видов обязательств по справедливой стоимости. В структуру проектируемого документа следует включить раздел, определяющий правила, в соответствии с которыми при признании обязательства по оплате труда осуществляется одновременное (за счет двойной записи) включение сумм начисленной заработной платы в состав затрат на производство, расходов на продажу, вложений во внеоборотные активы, прочие расходы и др. Стоит отметить, что в настоящее время эти правила не регламентированы ни одним из российских стандартов, что обусловило значительные разночтения в отношении данного вопроса у составителей и пользователей отчетности.
Наличие раздела о раскрытии информации в бухгалтерской отчетности, безусловно, необ-
ходимо в ПБУ «Бухгалтерский учет расчетов по оплате труда», однако его название должно быть отличным от представленного в проекте. Обратим внимание, что разд. 5 проекта ПБУ носит название «Раскрытие информации о затратах на труд работников в бухгалтерской отчетности». Авторы полагают, что используемое в проекте документа понятие «затраты на труд работников» является неудачным.
Так, оно не раскрывается в тексте проекта ПБУ, следовательно, неясно, что понимается под термином «затраты на труд». Если сделать предположение, что под ним авторы проекта подразумевают вознаграждения работникам, возникает вопрос: для чего в разделе применять другой термин, дезинформирующий пользователя. В данном случае целесообразнее использовать термин «затраты на оплату труда».
Кроме того, в составе информации, раскрываемой в бухгалтерской отчетности, должны быть представлены не только затраты на оплату труда, но и обязательства перед работниками, а также активы соответствующих планов погашения таких обязательств. Но, исходя из того, что категории «затраты», «обязательство» и «активы» синонимами не являются, авторы предлагают переименовать разд. 5 «Раскрытие информации о затратах на труд работников в бухгалтерской отчетности» проекта ПБУ «Бухгалтерский учет расчетов по оплате труда», присвоив ему название «Раскрытие информации об обязательствах по оплате труда в бухгалтерской отчетности».
Совершенствование регулирования бухгалтерского учета оценочных обязательств. В системе РСБУ имеется отдельное Положение по бухгалтерскому учету «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (ПБУ 8/2010), утвержденное приказом Минфина России от 13.12.2010 № 167н, которое регламентирует учет оценочных обязательств. Однако ряд положений этого документа нуждается в совершенствовании. Так, в ПБУ 8/2010 необходимо сформулировать определения понятий «оценочные обязательства» и «условные обязательства» четко и однозначно, а не через имеющий место в последнем варианте редакции контекст: (далее -оценочное (условное) обязательство). Авторами сформулированы следующие определения:
- под оценочным обязательством понимается обязательство, неопределенное по величине и (или) с неопределенным сроком исполнения;
- под условным обязательством понимается обязательство, существование которого зависит от наступления или ненаступления будущих неопределенных событий, не контролируемых организацией.
Данные определения следует включить в качестве самостоятельной статьи в разд. II «Признание оценочного обязательства, отражение информации об условном обязательстве и условном активе» ПБУ 8/2010.
Из текста ПБУ 8/2010 авторы предлагают исключить ограничение по времени (предполагаемый срок исполнения обязательства более 12 мес.) при определении величины оценочного обязательства дисконтированной стоимости и ввести условие существенности влияния временной стоимости денег, аналогичное представленному в МСФО (IAS) 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы», введенному в действие приказом Минфина России от 25.11.2011 № 160н «О введении в действие Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности на территории РФ». Для этого ст. 20 разд. III «Определение величины оценочного обязательства» ПБУ 8/2010 целесообразно сформулировать следующим образом: «В случае, когда влияние временной стоимости денег существенно, оценочное обязательство оценивается по стоимости, определяемой путем дисконтирования его величины, рассчитанной в соответствии с пп. 16-19 настоящего Положения».
Для совершенствования бухгалтерского учета оценочных обязательств необходимо внести изменения не только в ПБУ8/2010, но и в План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденный приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению» (далее -План счетов). В настоящее время для учета оценочных обязательств применяется сч. 96 «Резервы предстоящих расходов». Вместе с тем (согласно инструкции по применению Плана счетов бухгал-
терского учета финансово-хозяйственной деятельности организации) экономическое содержание данного счета не согласуется с экономической сущностью оценочных обязательств. Кроме того, термины «обязательство» и «расходы» обозначают совершенно разные объекты бухгалтерского учета. Авторы считают нелогичным использование счета «Резервы предстоящих расходов» для учета оценочных обязательств и предлагают ввести в План счетов самостоятельный счет для этих целей. Новому счету целесообразно присвоить номер 74 - в Плане счетов этот счет свободен и располагается в разд. VI «Расчеты», что полностью соответствует экономическому содержанию рассматриваемого объекта - обязательств. Обязательства организаций, согласно имеющемуся Плану счетов, учитываются именно на счетах раздела «Расчеты».
Необходимо внести ряд изменений и в нормативные документы по учету финансовых обязательств. Такой объект, как финансовые обязательства, в российской системе бухгалтерского учета не выделяется в составе обязательств, что противоречит требованиям МСФО. В связи с этим финансовые обязательства следует выделить в качестве объектов и в состав РСБУ ввести нормативные документы, регламентирующие бухгалтерский учет данных объектов. Авторами предложены два возможных варианта введения в систему РПБУ регламентаций по учету финансовых обязательств.
Первый вариант заключается в том, чтобы расширить сферу применения Положения по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02, утвержденного приказом Минфина России от 10.12.2002 № 126н, включив в него требования по учету финансовых обязательств. В таком варианте структура российских стандартов, посвященных учету финансовых вложений и финансовых обязательств, станет близка к структуре МСФО, так как в системе МСФО вопросы учета финансовых активов и финансовых обязательств отражаются в объединенных стандартах, посвященных учету финансовых инструментов.
Следует уточнить, что в системе МСФО вопросам учета финансовых инструментов посвящено четыре стандарта:
- МСФО (IAS) 32 «Финансовые инструменты - представление информации»2;
- МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструмент -признание и оценка»3;
- МСФО (IFRS) 7 «Финансовые инструменты -раскрытие информации»4;
- МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты»5. Как считают авторы, для системы РСБУ такое
количество стандартов, характеризующих учет финансовых активов и финансовых обязательств, будет лишним. Вполне достаточным представляется использование одного стандарта - расширенной версии ПБУ 19/02. Авторы считают целесообразным изменить название данного стандарта на «Учет финансовых активов и финансовых обязательств». Предлагаемая авторами структура обобщенной версии данного ПБУ выглядит следующим образом:
1) в разд. I «Общие положения» ПБУ 19/02 необходимо добавить определение финансовых обязательств, в разд. II «Первоначальная оценка» - регламентации по формированию первоначальной оценки финансовых обязательств. Ранее авторами было внесено предложение по использованию в российском учете справедливой стоимости. Последнюю можно применять и для оценки финансовых обязательств. С учетом этого предложения авторская рекомендация по определению
2 МСФО (IAS) 32 «Финансовые инструменты - представление информации»: введен в действие приказом Минфина России от 25.11.2011 № 160н «О введении в действие Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности на территории РФ».
3 МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты - признание и оценка»: введен в действие приказом Минфина России от 25.11.2011 № 160н «О введении в действие Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности на территории РФ».
4 МСФО (IFRS) 7 «Финансовые инструменты - раскрытие информации»: введен в действие приказом Минфина России от 25.11.2011 № 160н «О введении в действие Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности на территории РФ».
5 МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты»: введен в действие приказом Минфина России от 02.04.2013 № 36н «О введении в действие и прекращении действия документов Международных стандартов финансовой отчетности на территории РФ».
первоначальной стоимости финансовых обязательств будет выглядеть следующим образом: «При первоначальном признании финансового обязательства его первоначальная стоимость определяется по справедливой стоимости, плюс затраты, прямо связанные с выпуском финансового обязательства»;
2) в разд. III «Последующая оценка» ПБУ 19/02 предлагается включить требования по формированию последующей оценки финансовых обязательств, для чего необходимо выделить две группы финансовых обязательств. К первой группе целесообразно отнести финансовые обязательства, являющиеся частью портфеля финансовых инструментов и выпущенные в целях выкупа в ближайшее время; ко второй группе - все остальные финансовые обязательства. Требования по последующей оценке финансовых обязательств в разд. III «Последующая оценка» ПБУ 19/02 авторы рекомендуют сформулировать следующим образом: «Последующая оценка финансовых обязательств первой группы должна осуществляться по справедливой стоимости с отнесением разницы на доходы или расходы; последующая оценка финансовых обязательств второй группы должна осуществляться по амортизированной стоимости с применением метода эффективной ставки процента». Сформулированные рекомендации указывают на необходимость введения в систему РСБУ и регламентаций по определению амортизированной стоимости. За основу таких рег-ламентаций можно взять соответствующие требования МСФО (IAS) 39;
3) в разд. V «Доходы и расходы» ПБУ 19/02 предлагается добавить регламентации по учету доходов и расходов, связанных с финансовыми обязательствами, а в разд. 7 «Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности» -требования к раскрытию информации о финансовых обязательствах в бухгалтерской отчетности.
Второй вариант подразумевает введение в состав российских ПБУ отдельного положения, посвященного непосредственно учету финансовых обязательств. В этом варианте развития событий название и текст ПБУ 19/02 останутся
неизменными, а новому ПБУ можно присвоить название «Учет финансовых обязательств». Авторы полагают, что в структуру предлагаемого ПБУ должны входить следующие разделы:
- разд. I «Общие положения», включающий, в частности, определение термина «финансовые обязательства» и критерии признания их в учете;
- разд. II «Первоначальная оценка», содержащий регламентации по первоначальной оценке финансовых обязательств;
- разд. III «Последующая оценка», содержащий требования к последующей оценке финансовых обязательств;
- разд. IV «Погашение финансовых обязательств, доходы и расходы», регламентирующий условия погашения финансовых обязательств, а также доходы и расходы по ним;
- разд. V «Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности», содержащий требования к раскрытию информации о финансовых обязательствах в бухгалтерской отчетности. В приложении к ПБУ «Учет финансовых
обязательств» целесообразно конкретизировать способы оценки финансовых обязательств по справедливой и амортизированной стоимости.
Отдельных счетов для учета финансовых обязательств, полагают авторы, в План счетов вводить не следует. Для известных в российском учете видов обязательств, которые относятся к финансовым обязательствам - по кредитам и займам, по выпущенным облигациям и другим долговым ценным бумагам, коммерческим и финансовым векселям, по торговым операциям и финансовой аренде - предусмотрены соответствующие счета бухгалтерского учета.
Совершенствование регулирования бухгалтерского учета налоговых обязательств. Как считают авторы, в Положении по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02, утвержденном приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н, необходимо упорядочить терминологию, касающуюся налоговых обязательств. Так, в данном стандарте целесообразно использовать именно понятие «налоговые обязательства», а не термин «налоги на прибыль», который не имеет ничего общего с понятиями «обязательство» и «задолженность» [3].
В разд. I «Общие положения» ПБУ 18/02 представляется необходимым ввести отдельный пункт, который будет содержать следующие определения понятий, связанных с обязательствами по налогам:
- под текущим налоговым обязательством понимается задолженность организации по налогам и сборам, подлежащая погашению в отношении налогооблагаемой прибыли за отчетный период;
- под отложенным налоговым обязательством следует понимать задолженность организации по налогам и сборам, подлежащую погашению в будущих отчетных периодах. В следующих далее разделах ПБУ 18/02 вместо применяемых в настоящее время терминов «текущий налог» и «отложенный налог» необходимо использовать термины «текущее налоговое обязательство» и «отложенное налоговое обязательство», введенные в разд. I «Общие положения».
Авторы считают целесообразным включить в ПБУ 18/02 методику формирования отложенных налоговых обязательств на основе налоговых баз активов и обязательств, адаптировав для этой цели соответствующие регламентации МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль», введенного в действие приказом Минфина России от 25.11.2011 № 160н «О введении в действие Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности на территории РФ».
Выступая за исключение из текста ПБУ 18/02 регламентаций, относящихся к отражению налоговых обязательств на счетах бухгалтерского учета, авторы считают, что указания о соответствующих корреспонденциях счетов при бухгалтерском учете отложенных налоговых обязательств необходимо включить в инструкцию к Плану счетов.
Ряд изменений было бы целесообразно ввести в регламентации ПБУ 18/02, касающиеся оценки налоговых обязательств. Так, в ст. 15 разд. III «Отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства, их признание и отражение в бухгалтерском учете» ПБУ 18/02 следует ввести разрешение использовать объявленные Правительством РФ новые ставки налога на прибыль для определения отложенных налоговых обязательств. Кроме этого, в ст. 19 разд. III
документа необходимо заменить разрешительную форму взаимозачета отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств на требование такого взаимозачета. Предложенные регламентации существенно приблизили бы отражение данных объектов в отчетности к положениям МСФО (ЬА^) 12.
Совершенствование требований к отражению информации об обязательствах организаций в отчетности. Ряд корректировок было бы целесообразным ввести в тексты Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99), утвержденного приказом Минфина России от 06.07.1999 № 43н, и приказа Минфина России от 02.06.2010 № 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» (далее - Приказ № 66н).
Раздел IV «Содержание бухгалтерского баланса» ПБУ 4/99 целиком посвящен структуре и сущности бухгалтерского баланса. Вместе с тем регламентированная ПБУ 4/99 структура баланса в настоящее время не в полной мере соответствует требованиям, которые Минфин России предъявляет к формам отчетности и которые изложены в тексте Приказа № 66н. Данный документ был утвержден значительно позднее ПБУ 4/99. Однако нельзя не учесть, что Приказ № 66н относится к третьему уровню нормативных документов по бухгалтерскому учету, а ПБУ 4/99 - ко второму, в связи с чем необходимо урегулировать вопрос о приведении в соответствие указанных нормативных документов.
По мнению авторов, в требования к раскрытию информации об обязательствах целесообразно ввести ряд усовершенствований. В частности, необходимо внести изменения в ст. 20 разд. IV «Содержание бухгалтерского баланса» ПБУ 4/99, упорядочить используемую терминологию. Так, в названиях статей бухгалтерского баланса, представленных в данном разделе ПБУ 4/99, термин «обязательство» в большинстве случаев не фигурирует, вместо него используются словосочетания «заемные средства», «кредиты, подлежащие погашению», «займы» и т.п. Но подобные названия статей баланса могут говорить не только о задолженности перед кредиторами или заимодавцами (обязательствах, отражаемых в пассиве баланса), но и о суммах полученных кредитов и
займов (объектах, относящихся к активу баланса), что может ввести в заблуждение пользователя отчетности. Для того чтобы устранить указанную неопределенность, авторы считают необходимым переформулировать названия статей бухгалтерского баланса, относящихся к обязательствам.
Например, наименование статей «Заемные средства» в разд. IV «Долгосрочные обязательства» и V «Краткосрочные обязательства» баланса стоит заменить соответственно на «Обязательства по долгосрочным заемным средствам» и «Обязательства по краткосрочным заемным средствам».
Названия статей «Кредиты, подлежащие погашению более чем через 12 мес. после отчетной даты» и «Кредиты, подлежащие погашению в течение 12 мес. после отчетной даты» рекомендуется заменить соответственно на названия «Обязательства по кредитам, подлежащие погашению более чем через 12 мес. после отчетной даты» и «Обязательства по кредитам, подлежащие погашению в течение 12 мес. после отчетной даты».
Названия статей «Займы, подлежащие погашению более чем через 12 мес. после отчетной даты» и «Займы, подлежащие погашению в течение 12 мес. после отчетной даты» авторы предлагают заменить соответственно на «Обязательства по займам, подлежащие погашению более чем через 12 мес. после отчетной даты» и «Обязательства по займам, подлежащие погашению в течение 12 мес. после отчетной даты».
Необходимо изменить и названия статей, раскрывающих кредиторскую задолженность. В действующей форме бухгалтерского баланса, представленной в ПБУ 4/99, названия данных статей также не содержат термина «обязательство». В связи с этим непонятно, что подразумевается под следующими названиями статей:
- «Поставщики и подрядчики»;
- «Векселя к уплате»;
- «Авансы полученные»;
- «Прочие кредиторы».
Имеющиеся названия не отражают экономического содержания соответствующих показателей. Перечисленные статьи авторы считают нужным переименовать соответственно на:
- «Обязательства перед поставщиками и подрядчиками»;
- «Обязательства по векселям к уплате»;
- «Обязательства по авансам полученным»;
- «Обязательства перед прочими кредиторами».
В форму бухгалтерского баланса, рекомендованную в ст. 20 ПБУ 4/99, представляется целесообразным добавить отсутствующие в настоящее время статьи «Оценочные обязательства» и «Отложенные налоговые обязательства».
Статья «Резервы предстоящих расходов и платежей» должна быть исключена из разделов баланса, содержащих информацию об обязательствах, поскольку в качестве таких резервов в настоящее время, по сути, отражаются оценочные обязательства. Статья «Доходы будущих периодов» пассива баланса по своему экономическому содержанию также не соответствует понятию «обязательства», поэтому наиболее целесообразным представляется ее упразднение и, как следствие, упразднение бухгалтерского учета соответствующих доходов в качестве доходов будущих периодов.
Как полагают авторы, в изменениях нуждается и текст Приказа № 66н. Согласно данному документу из рекомендуемой формы бухгалтерского баланса исключена расшифровка статей кредиторской задолженности. При этом в документе указывается, что степень детализации статей баланса органи-
зация выбирает самостоятельно, исходя из их существенности. Однако, как показали проведенные авторами исследования, на практике очень многие организации пользуются именно формами отчетности, предложенными в Приказе № 66н, а форму, в которой расшифровывается кредиторская задолженность, не заполняют. Такие действия приводят к значительному снижению информативности разделов бухгалтерского баланса, отражающих показатели обязательств организации. В связи с этим детализацию статей кредиторской задолженности предлагается ввести в рекомендуемую Приказом № 66н форму бухгалтерского баланса. При этом названия соответствующих статей в формах отчетности, рекомендованных Приказом № 66н, должны быть аналогичны тем, которые авторы предложили ранее, в целях совершенствования ПБУ 4/99.
Фрагмент структуры бухгалтерского баланса для ПБУ 4/99 и Приказа № 66н, основанный на рекомендациях авторов, приведен на рисунке.
Достоверность показателя «обязательства» зависит и от того, в какой степени отчетность организации отвечает современным требованиям нормативных документов по бухгалтерскому учету, позволяющим объективно и в полной мере учесть и
ПАССИВ
Наименование раздела Группа статей Статья
IV «Долгосрочные обязательства» Обязательства по долгосрочным заемным средствам Обязательства по кредитам, подлежащие погашению более чем через 12 мес. после отчетной даты. Обязательства по займам, подлежащие погашению более чем через 12 мес. после отчетной даты
Прочие долгосрочные обязательства Долгосрочные оценочные обязательства. Отложенные налоговые обязательства
V «Краткосрочные обязательства» Обязательства по краткосрочным заемным средствам Обязательства по кредитам, подлежащие погашению в течение 12 мес. после отчетной даты. Обязательства по займам, подлежащие погашению в течение 12 мес. после отчетной даты
Прочие краткосрочные обязательства Обязательства перед поставщиками и подрядчиками. Обязательства по векселям к уплате. Обязательства перед дочерними и зависимыми обществами. Обязательства перед персоналом организации. Обязательства перед бюджетом и государственными внебюджетными фондами. Обязательства по выплате доходов участникам (учредителям). Обязательства по авансам полученным. Обязательства перед прочими кредиторами. Краткосрочные оценочные обязательства
Источник: авторская разработка.
Фрагмент предлагаемой структуры бухгалтерского баланса
отразить данные показатели в отчетности. Авторы полагают, что при формировании учетной политики и организации бухгалтерского учета обязательств организации должны исходить из принципа осмотрительности, предполагающего, что обязательства организации не должны быть занижены. Это значит, что в учете и отчетности российских организаций, независимо от их величины и сферы деятельности, должны быть отражены все имеющиеся виды обязательств, включая и такие, которые пока еще не стали распространенной отечественной практикой (например, оценочные). Разработанные авторами статьи предложения по совершенствованию отечественных бухгалтерских стандартов позволят сделать формирование показателя «обязательства» организаций более достоверным и прозрачным, что будет отвечать информационным потребностям всех пользователей отчетности.
Список литературы
1. Гетьман В.Г. О проекте Международного стандарта финансовой отчетности «Оценка справедливой стоимости» // Международный бухгалтерский учет. 2010. № 13. С. 2-9.
2. Дружиловская Т.Ю., Игонина Т.В. Бухгалтерский учет обязательств организаций в системах российских и международных стандартов: теоретический аспект // Международный бухгалтерский учет. 2012. № 45. С. 2-13.
3. Дружиловская Т.Ю., Игонина Т.В. Совершенствование бухгалтерского учета обязательств по налогу на прибыль в России и сближение его с требованиями МСФО // Международный бухгалтерский учет. 2012. № 28. С. 2-12.
4. Дружиловская Т.Ю., Игонина Т.В. Направления сближения бухгалтерского учета обязательств по оплате труда в России с требованиями МСФО // Международный бухгалтерский учет.
2012. № 6. С. 2-12.
5. Плотников В.С., Плотникова О.В. Анализ оценки справедливой стоимости в соответствии с проектом концепции международной интегрированной отчетности // Международный бухгалтерский учет. 2014. № 9. С. 9-18.
6. Рожнова О.В. Актуальные вопросы оценки по справедливой стоимости активов и обязательств // Международный бухгалтерский учет.
2013. № 23. С. 2-8.
International accounting International and national standards
ISSN 2311-9381 (Online) ISSN 2073-5081 (Print)
ASPECTS OF ORGANIZATIONS' LIABILITIES REFORM IN THE SYSTEM OF RUSSIAN ACCOUNTING STANDARDS
Tat'yana Yu. DRUZHILOVSKAYA, Tat'yana V. IGONINA
Abstract
Subject The subject of the research is a number of problems of further reform of the Russian accounting system
Objective The objective is to substantiate the areas of improving accounting regulations on organizations' liabilities
Methods The research methods include a critical analysis of statutory regulation of liabilities accounting at the present stage
Results We have formulated the proposals on reforming the Russian Accounting Standards system in the
sphere of organizations' liabilities accounting . The proposals include a set of recommendations on the amendments to effective statutory documents on accounting and on adopting new standards to the RAS to perfect the liabilities accounting rules We have systematized the proposals on liabilities accounting and classified them into three areas: improving the conceptual framework of liabilities accounting; developing regulations on specific types of liabilities accounting; improving the requirements for disclosure of information on organizations' liabilities in financial statements. As for the conceptual framework, we pro-
pose to include into the Russian Accounting Standards the definition of a "liability" concept (based on our wording), basic approaches to measuring liabilities and interpretation of liabilities' economic substance as an object of accounting . As for developing regulations on specific types of liabilities accounting, we propose new accounting regulations and amendments to the existing provisions to ensure the improvement of accounting rules for liabilities in the sphere of labor, tax, as well as for contingent and financial liabilities Practical Application The results are of practical importance in the field of normative regulation of accounting
Conclusions We have justified the conclusion that the recommended changes in the statutory regulation of liabilities accounting will provide a higher degree of reliability and completeness of information in financial statements, and promote the convergence of RAS regulations on liabilities accounting with the IFRS requirements.
Keywords: liabilities, accounts payable, accounting, financial statements, International Financial Reporting Standards, balance sheet
References
1. Get'man V.G. O proekte mezhdunarod-nogo standarta finansovoi otchetnosti "Otsenka spravedlivoi stoimosti" [About draft International Financial Reporting Standard "Fair value measurement"]. Mezhdunarodnyi bukhgalterskii uchet - International accounting, 2010, no. 13, pp. 2-9.
2. Druzhilovskaya T.Yu., Igonina T.V. Bukhgalterskii uchet obyazatel'stv organizatsii v sistemakh rossiiskikh i mezhdunarodnykh standartov: teoret-icheskii aspect [Accounting for commitments of organizations in the Russian and international accounting standards: a theoretical aspect]. Mezhdunarodnyi bukhgalterskii uchet - International accounting, 2012, no. 45, pp.2-13.
3. Druzhilovskaya T.Yu., Igonina T.V. Soversh-enstvovanie bukhgalterskogo ucheta obyazatel'stv po nalogu na pribyl' v Rossii i sblizhenie ego s trebovani-yami MSFO [Improving income tax liabilities accounting in Russia and its convergence with IFRS requirements]. Mezhdunarodnyi bukhgalterskii uchet -International accounting, 2012, no. 28, pp. 2-12.
4. Druzhilovskaya T.Yu., Igonina T.V. Napravleni-ya sblizheniya bukhgalterskogo ucheta obyazatel'stv po oplate truda v Rossii s trebovaniyami MSFO [Areas of converging Russian accounting rules for the liabilities to pay salaries with IFRS requirements]. Mezhdunarodnyi bukhgalterskii uchet -International accounting, 2012, no. 6, pp. 2-12.
5. Plotnikov V.S., Plotnikova O.V. Analiz ot-senki spravedlivoi stoimosti v sootvetstvii s proek-tom kontseptsii mezhdunarodnoi integrirovannoi otchetnosti [Analysis of fair value measurement in line with the draft concept of international integrated reporting]. Mezhdunarodnyi bukhgalterskii uchet -International accounting, 2014, no. 9, pp. 9-18.
6. Rozhnova O.V. Aktual'nye voprosy otsenki po spravedlivoi stoimosti aktivov i obyazatel'stv [Topical issues of measuring assets and liabilities on a fair value basis]. Mezhdunarodnyi bukhgalterskii uchet - International accounting, 2013, no. 23, pp. 2-8.
Tat'yana Yu. DRUZHILOVSKAYA
Lobachevsky State University of Nizhny Novgorod - National Research University (UNN), Nizhny Novgorod, Russian Federation tdruzhilovskaya@yandex . ru
Tat'yana V. IGONINA
Lobachevsky State University of Nizhny Novgorod - National Research University (UNN), Nizhny Novgorod, Russian Federation tdruzhilovskaya@yandex . ru
