CC BY
239
I*
УДК 336.1; 336.22
ЭКОНОМИЧЕСКАЯ СУЩНОСТЬ, ПРИНЦИПЫ, ФУНКЦИИ НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ: ЭВОЛЮЦИОННЫЙ ПОДХОД
И. А. МИТРОФАНОВА,
кандидат экономических наук, доцент кафедры экономики и управления Е-mail: [email protected] Волгоградский государственный технический университет
В статье исследованы сущность и роль налогов в целом и налога на прибыль в частности в экономической системе общества, уточнены направления экономической природы налога, рассмотрены труды известных ученых в области налогообложения, представлены критерии классификации налогов. Выделены основные функции и императивные принципы налога на прибыль, обосновано единство функций и принципов налогообложения прибыли.
Ключевые слова: налогообложение, налог на прибыль, теории, классификация, функции, принципы.
Налоговая система является важнейшим элементом рыночных отношений и от нее во многом зависит успех экономических преобразований. Она представлена совокупностью налогов, сборов, пошлин, других платежей, взимаемых в установленном порядке с плательщиков - юридических и физических лиц.
Налог на прибыль - один из основных в системе налогообложения любого государства. Он служит важным источником поступления средств в бюджеты разных уровней, является значимым
* Статья публикуется по материалам журнала «Финансы и кредит». 2013. № 44 (572).
инструментом регулирования и стимулирования деятельности хозяйствующий субъектов (предприятий), прямо и опосредованно влияя на процесс перераспределения прибавочного продукта посредством изъятия части чистого дохода предприятия.
Учение о налогах, являясь неотъемлемой частью финансовой науки, с XV в. развивалось в рамках политической экономии, генетическая связь с которой очевидна.
Рассуждения о хозяйственных предметах и указания о финансах встречаются в трудах Аристотеля, Ксенофонта, Ф. Аквинского и др. В XV-XVI вв. меркантилисты Д. Карафа и Ж. Боден существенно укрепили связь между финансовой теорией и практикой, представив финансовое хозяйство как систему государственных доходы и расходов. В XVП-XVШ вв. в трудах Т. Гоббса, Дж. Локка, Л. фон Секендорфа, Ф. Юсти, И. Зон-ненфельса общая система финансовой науки была упорядочена и структурирована [19].
Физиократы Ф. Кенэ, А. Тюрго и О. Мирабо оказали значительное влияние на развитие финансовой науки, указав на связь вопросов финансового хозяйства с теориями политической экономии и доказав, в частности, влияние налогообложения на течение макрохозяйственного процесса. В трудах А. Смита и Д. Рикардо была также ярко выражена
политико-экономическая основа функционирования финансового хозяйства.
Выделение финансовой науки из политической экономии произошло во второй четверти XIX в., а во второй его половине развитие финансовой науки происходило под активным влиянием идей К. Родбертуса, К. Маркса, Ф. Лассаля, Л. Штейна, А. Шеффле, А. Вагнера. Они считали, что налоговая политика должна активно способствовать перераспределению национального дохода. Постепенно наука о финансах и налоговые теории превратились в обширную отрасль экономического знания. По мнению Л. В. Ходского, «...современная теория финансов есть гораздо более результат работы одного XIX в., чем всех предшествующих» [27].
В конце XIX - начале XX в. Э. Сакс пришел к выводу, что финансовая наука должна стать точной наукой. В свою очередь Л. Косса подчеркивал, что финансовая наука - не дополнение к политэкономии, поскольку отнюдь не ограничивается исследованием причин и экономических последствий фискальных мер, а ее источниками служат общие принципы права и политики. Ф. Нитти считал науку о финансах ветвью политэкономии, задача которой - изучение способов добывания и употребления материальных средств, необходимых для жизни государства и местных самоуправлений. По мнению К. Эеберга, финансовая наука есть систематическое изложение принципов, по которым ведется и должно вестись финансовое хозяйство и согласно которым государство (область, община и т. д.) должны добывать и расходовать потребные для достижения своих целей материальные блага [19].
Таким образом, выделение науки о финансах в отдельную отрасль знания свидетельствует, с одной стороны, о единстве, универсальности общих методов, исследовательских подходов финансовой науки и политической экономии, а с другой - о специфичности предметов и объектов исследования.
Налоги (или их прообразы) возникли с появлением первых осознанных общественных потребностей. Это произошло с началом распада родового строя - на самых ранних этапах разделения общественного труда. Поэтому формирование и эволюция системы налогообложения происхо-
дили одновременно с развитием государственных образований.
Налог - это одно из основных понятий финансовой науки. Сложность понимания природы налога обусловлена тем, что это одновременно и экономическое, и хозяйственное, и политико-правовое явление. М. М. Алексеенко еще в XIX в. отметил такую особенность налога: «С одной стороны, налог - один из элементов распределения, одна из составных частей цены, с анализа которой, собственно, и началась экономическая наука. С другой стороны, установление, распределение, взимание и употребление налогов составляет одну из функций государства» [1].
Выяснение и уточнение экономической природы налога всегда были связаны с поиском определенного источника обложения и оценкой степени того влияния, которое оказывает налог в конечном итоге на деятельность хозяйствующих субъектов и развитие национального хозяйственного комплекса в целом. Исходя из этого, уточнение экономической природы налога связано в первую очередь с исследованием взаимосвязи между производством и распределением (перераспределением).
Выяснение роли налогов в системе экономических отношений постоянно находится в центре внимания отечественных и зарубежных исследователей. Большинство из них считает, что основным назначением налогов со времен их образования и по настоящее время является удовлетворение финансовых потребностей государства.
Налоги - это источник доходов государства. Поэтому оно напрямую заинтересовано в увеличении их объема. Заметна и тенденция усиления приоритетности фискальной функции налогов. По статистическим данным, в последние десятилетия доля финансирования государственных бюджетов за счет налоговых поступлений в экономически развитых странах составляет от 75 до 95 % всех доходных поступлений в бюджетную систему.
Исследование экономической природы налога напрямую связано с учением о государстве, поскольку реальный процесс налогообложения осуществляется именно государством и зависит от степени зрелости, цивилизованности его форм. По мнению П. Прудона, «.в сущности, вопрос о
налоге есть вопрос о государстве» [19].
Изменение форм государственного устройства всегда сопровождалось налоговыми реформами. Исторические факты свидетельствуют о том, что высокие налоги давали снижение общей суммы поступлений в казну, а снижение налоговой ставки не сразу, но позволяло увеличивать сумму сбора. В любом случае тот или иной эффект является результатом конкретной налоговой политики государства. Сколько веков существует государство, столько же существуют и налоги, а экономическая теория занимается поиском оптимального с точки зрения гармонизации отношений отчуждения и присвоения механизма налогообложения [13].
Эволюционируя, учение о государстве открывало все новые возможности для выяснения, уточнения экономической природы налога. По мнению автора, выделяются два направления.
Первое связано с идеями А. Смита о непроизводительном характере государственных услуг и финансовом хозяйстве государства, которое «.. .не только отделено от народного, но и противостоит ему». Второе исходит из взглядов на хозяйственную деятельность государства как фактора и потребности социально-экономического развития, что и нашло соответствующее отражение в различных налоговых теориях [21].
Исследование сущности, принципов, функций, закономерностей налогообложения, оценка и прогнозирование их непосредственного или опосредованного влияния на состояние макроэкономической системы, экстраполяции последствий такого воздействия на перспективы модернизации предпринимательской деятельности хозяйствующих субъектов на микроуровне - в таком контексте система налогообложения исследуется в историческом плане относительно недавно.
По мнению автора, одним из первых сочинений, посвященных вопросам налогообложения, стал труд У. Петти «Трактат о налогах и сборах» (1662 г.), в котором он приходит к выводу, что «.чем беднее государство, тем выше налоги», т. е. чем меньше государство располагает возможностями (неналоговых поступлений), тем больше оно вынуждено обременять своих граждан.
В своей работе У. Петти выделил шесть основных статей государственных расходов:
- на оборону;
- на содержание госаппарата и отправление правосудия;
- на содержание церкви;
- на образование;
- на содержание сирот и немощных людей;
- на дорожные и другие транспортные расходы.
Наиболее рациональными доходами он считал:
- земельную ренту и ренту с домовладений;
- таможенные пошлины;
- подушный налог;
- лотерею;
- добровольные взносы;
- денежные штрафы;
- монополию;
- акциз [6].
Именно У. Петти были существенно уточнены теоретические основы налогообложения за счет активного обсуждения таких проблем, как множественность налогов, их нерациональность и несправедливость, а также за счет поиска способов нивелирования негативных последствий отчуждения для граждан, предприятий части их дохода, имущества и т. д. в виде налогов.
Значимый вклад в развитие налоговых теорий внесла классическая политическая экономия. А. Смит и Д. Рикардо считали, что налоги играют лишь роль источников дохода бюджета государства, а полемика ведется по поводу справедливости их взимания и части изъятия, обусловленной фискальной потребностью задач государства (обеспечение функционирования конкурентного рынка, гарантии устойчивости покупательной способности денег и др.) [4].
В работе «Исследование о природе и причинах богатства народов» (1776 г.) А. Смит впервые дал определение налоговым платежам, обозначив их место в финансовой системе государства: «Налоги есть обложение, во-первых, ренты, во-вторых, прибыли, в-третьих, заработной платы и, в-четвертых, всех этих трех источников частного дохода» [22].
По убеждению А. Смита, налоги для плательщика есть показатель свободы, а не рабства. Им были разработаны базовые принципы налогообложения.
Среди трудов Д. Рикардо особое место занимает работа «Начала политической экономии и налогового обложения» (1817 г.). В ней подчеркивалось, что налоги составляют «.ту долю продукта земли и труда страны, которая поступает в распоряжение правительства» [20]. Возможны два источника возмещения налогов:
- из капитала (в дальнейшем К. Маркс обозначил эту категорию как «основной капитал»);
- из дохода страны («добавочный капитал» по К. Марксу).
Если годовое производство страны значительно превышает ее совокупное потребление, то возникает доход («добавочный капитал»), из которого и платятся налоги. Если же совокупное потребление за год не покрывается годовым производством страны, то налоги и сборы платятся за счет самого капитала («основной капитал»), который уменьшается или увеличивается вследствие прироста производства или уменьшения непроизводительного потребления в целом [28].
По мнению Д. Рикардо, нет таких налогов, которые не имели бы тенденции уменьшать силу накопления, поскольку все налоги неизбежно падают на капитал или на доход.
Таким образом, классическая экономическая теория, исходя из принципа максимального невмешательства государства в экономику, признавала в качестве условия построения гармоничной системы налогообложения сбалансированность бюджета государства и налоговых платежей. Ведь если затраты государственного бюджета будут уменьшаться, то начнут снижаться и налоговые ставки, и наоборот.
В рамках первого направления теории налогов носили преимущественно индивидуалистический характер, связанный с договорной формой происхождения государства. Наиболее популярными среди них являлись:
- теории «выгоды», «обмена эквивалентов», «услуги-возмездия» как теории «общественного договора» (Г. Бастэбль, П. Леруа-Болье, П. Пру-дон, Д. Рикардо, Ж. Сисмонди, А. Смит, Р. Стурм, Ж.-Б. Сэй);
- теория «атомистическая», разновидностями которой являлись теории «фискального договора» (С. Вобан, Т. Гоббс, О. Мирабо, Ш. Монтескье), теория налога как страховой премии (Э. де Жирарден, Д. Мак-Куллох, А. Тьер и др.).
Например, Ш. Монтескье рассматривал налог как плату, вносимую каждым гражданином за охрану его личной и имущественной безопасности, защиту государства и другие услуги. Ж. Сисмонди считал налог платой за наслаждение: «Налог есть жертва; но в то же время и благо, если услуги государства приносят нам больше наслаждений, чем сколько отнимает у нас жертва, ценою которой мы их получаем. Поэтому надо отказаться от наслаждения, если оно дорого, если покупка его захватывает необходимое». Ж.-Б. Сэй трактовал налоги как плату за услуги, а П. Прудон - обмен [19].
Второе направление налоговых теорий связано с принудительным характером взимания (отчуждением) и нашло свое воплощение в теории «жертвы» (С. Витте, Н. Канар, Д. Милль, Б. Мильгаузен, Я. Таргулов, Н. Тургенев, И. Янжул) и теории «коллективных (общественных) потребностей» (А. Буковецкий, А. Вагнер, А. Лориа, П. Микелад-зе, Ф. Нитти, Э. Сакс, Э. Селигман, А. Соколов, М. Фридман, А. Шеффле, Л. Штейн). Налог трактовался как необходимое участие в покрытии расходов государства, как обязанность, вытекающая из самой идеи государства и из тех коллективных потребностей, которые с его помощью удовлетворяются.
В теории «жертвы» прямо указывалось на принудительный характер налогов. Б. Мильгаузен отмечал, что «.податями и налогами в тесном смысле слова называются те пожертвования, которые подданные дают государству». С. Витте также определял налоги как «.принудительные сборы (пожертвования) с дохода и имущества подданных, взимаемые в силу верховных прав государства ради осуществления высших целей государственного общежития» [19].
Экономист Я. Таргулов популяризовал теорию налога как жертвы, считая, что «... налог есть такая форма доходов государства или каких-либо других общественно-принудительных единиц, когда эти доходы, получаемые с имущества граждан, являются односторонней их жертвой, без получения ими какого-либо эквивалента, вытекают из природы государства как органа власти и служат для удовлетворения общественных потребностей» [24].
Известный российский ученый Н. Тургенев в работе «Опыт теории налогов» (1818 г.) дает краткое и емкое понятие налогов: «Налоги суть средства к достижению цели общества или го-
сударства, то есть той цели, которую люди себе предполагают при соединении своем в обществе или при составлении государств» [25], указав, таким образом, на существование серьезной проблемы прогнозирования последствий от введения или изменения налогов.
Согласно теории «коллективных (общественных) потребностей», основной принцип частного единоличного хозяйства - меновая конкуренция не в состоянии удовлетворить потребности всех членов общества. Оформилось реальное хозяйственное воззрение на государство, признающее за его услугами производительный характер, а за самим государством - множество важнейших экономических функций, реализация которых требует взимания налогов и сборов.
Так, А. Вагнер, исследуя функции налогов, предложил трактовать их «.как принудительные взносы отдельных хозяйств или частных лиц для покрытия общих расходов государства или общественных союзов, которые взимаются в силу суверенитета государства или власти местных органов, в форме и размере односторонне определенном ими как общее вознаграждение на все услуги государства и местных общественных союзов, по общим основаниям и масштабам» [26].
По мнению Ф. Нитти, налог является той частью богатства, которую «.граждане дают государству и местным органам ради удовлетворения коллективных (общественных) потребностей» [11].
Исследователь М. Фридман в свою очередь считает, что «.налоги - это принудительные сборы, взимаемые в пользу государства или общины, поскольку эти сборы не являются уплатой за специальные услуги государства или общины» [26]. Тем самым (пусть и в неявной форме) он обозначил проблему «немаркированности» подавляющего большинства взимаемых с граждан и хозяйствующих субъектов налогов, что проявляется в противоречии между прямым отчуждением части их дохода, имущества и непрозрачностью, неявным, косвенным характером присвоения предоставляемых им государством (за счет собранных налогов) общественных благ и услуг.
Предлагаемые в современной научной литературе, учебниках и учебных пособиях определения налога мало разнятся:
- «налоги - принудительные сборы, взимаемые с населения на известной территории, на установленных законом основаниях, в целях покрытия общих потребностей государства [3]»;
- «налоги - все виды доходов, аккумулируемых государством на регулярной основе с помощью принадлежащего ему права принуждения [29]»;
- «налог - принудительная выплата правительству домохозяйством или фирмой денег (или передача товаров и услуг), в обмен на которые домохозяйство или фирма непосредственно не получают товаров или услуг [7]»;
- «налог - изъятие части дохода самостоятельно хозяйствующего субъекта в пользу государства, заранее определенной и установленной в законодательном порядке» [14] и др.
Современное понятие налога дано в ст. 8 Налогового кодекса РФ: «.налог - это обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований» [12].
Уточняя подходы, используемые И. Перонко и Н. Тюпаковой, макроэкономическое содержание налогов может быть представлено следующим образом (см. рисунок).
Материальным источником налогов выступает новая стоимость, созданная в производстве трудом, капиталом и природными ресурсами, т. е. национальный доход. Он распадается на две части:
- одна часть поступает собственникам - владельцам капитала и природных богатств в форме прибыли и доходов;
- вторая - наемным работникам в форме оплаты труда.
То есть обе части становятся конкретным доходом основных социальных групп общества.
При ограниченной собственности на средства производства государство может получить свою долю национального дохода лишь при его принудительном перераспределении. Налоги в этих условиях становятся главным методом мобилизации части национального дохода. Они участвуют только на начальной стадии перераспределительного процесса, а именно при формировании государс-
Макроэкономическое содержание налогов [16]:
У - валовой внутренний продукт; МП - национальный доход; С - овеществленные издержки производства; V- оплата труда или личный доход; Р - прибыль хозяйствующих субъектов
своего дохода, имущества безвозвратно в принудительно-директивном порядке. Они стремятся, используя как формальные, так и неформальные правила, как можно меньше отдать своей собственности (в виде имущества, дохода и т. д.), а государство - как можно больше получить. В то же время на современном этапе налоговые отношения строятся на институционально-правовой основе и должны распространяться на новую реальную стоимость, оставляя у налогоплательщиков капитал для расширенного производства [16].
В зависимости от субъекта налогообложе-
твенных денежных фондов. Последующая стадия перераспределения - использование государством средств на общенациональные нужды - выходит за пределы налогообложения и является расходом государства[17].
Налоговые отношения - это отношения государства в лице его уполномоченных органов с налогоплательщиками (физическими и юридическими лицами), институционально регулируемыми (в частности законодательством о налогах и сборах). Между ними возникает движение стоимости в денежной форме в одностороннем порядке: от налогоплательщиков - к государству. А экономические интересы государства и хозяйствующих субъектов соприкасаются непосредственно. Эквивалентность в данных отношениях отсутствует либо не персонифицирована.
Налоговые отношения - наиболее «конфликтная» область финансовых отношений, где сталкиваются интересы разных социальных групп. Налогоплательщики отчуждают государству часть
ния вся совокупность налогов подразделяется на:
1) налоги с юридических лиц;
2) налоги с физических лиц;
3) смешанные, уплачиваемые как юридическими, так и физическими лицами.
В зависимости от органа, устанавливающего и конкретизирующего особенности тех или иных налогов, выделяют:
1) федеральные налоги и сборы, которые действуют без изменения на всей территории РФ и установлены Налоговым кодексом РФ;
2) региональные налоги, действующие на территории определенного субъекта РФ и которые устанавливаются законами этого субъекта на основании Налогового кодекса РФ;
3) местные налоги, действующие на территории районов, городов, поселков и т. п., которые также определены в Налоговом кодексе РФ и дополняются нормативно-правовыми актами представительных органов местного самоуправления.
В зависимости от уровня бюджета, в который зачисляется налог, они объединяются в две группы:
1) закрепленные налоги, являющиеся доходным источником в определенный бюджет (федеральный, региональный, местный бюджеты, внебюджетные фонды);
2) регулирующие налоги, поступающие в бюджеты различных уровней в пропорции, установленной законодательно, они передаются из вышестоящего бюджета в нижестоящее.
В зависимости от периодичности уплаты выделяют:
- регулярные (систематические, текущие) налоги, взимаемые с определенной периодичностью в течение всего времени владения имуществом или занятия плательщиком каким-либо видом деятельности (т. е. времени существования объекта обложения;
- разовые налоги, связанные с определенными событиями.
В зависимости от характера использования различают:
- абстрактные налоги (немаркированные), вводимые государством для формирования бюджета в целом;
- специальные налоги, используемые для финансирования конкретных расходов государства.
По степени обложения выделяют:
1) прогрессивные налоги, бремя которых возрастает с увеличением дохода или иного объекта обложения;
2) пропорциональные налоги, тяжесть обложения которыми не изменяется при изменении величины объекта;
3) регрессивные налоги, сокращающиеся с ростом дохода или иного объекта обложения (см. таблицу).
В современной финансовой науке существуют различные подходы к диверсификации налоговых функций, в которых и проявляется сущность налога. Например Л. Злобина, Л. Черкасова предлагают выделять, с одной стороны, интегральные функции налогов - фискальную, регулирующую и социальную, которые неразрывно взаимосвязаны, относятся к одному уровню налоговой системы, а с другой - дифференциальные - функции организации, мобилизации,
Критерии классификации налогов [9, 17]
Признак классификации Группа налогов, в которую входит налог на прибыль организаций Другае группы налогов
По характеру обложения и взимания Прямые Косвенные
По учету фактической платежеспособности Прямые личные Прямые реальные
По субъекту налогообложения С юридических лиц С физических лиц
По уровню управления Федеральные Региональные и местные
По распределению между бюджетами Регулирующие Закрепленные
По периодичности взимания и уплаты Регулярные Разовые
По целевому назначению Абстрактные (немаркированные) Специальные
По степени обложения Пропорциональные Прогрессивные и регрессивные
аккумуляции, аллокации, планирования, учета, контроля, анализа, стимулирования, социализации, субординации, координации, социальной дифференциации, солидаризации и т. д. Причем интегральные функции налога воплощаются в дифференциальных функциях налоговой системы таким образом, что между ними возникает общее соответствие, нарушение которого приводит к снижению эффективности.
В свою очередь Г. Петрова считает, что выделять следует восемь функций налогов:
- конституционную;
- координирующую;
- фискальную;
- стимулирующую;
- контрольную;
- межотраслевую;
- правовую;
- внешнеэкономическую.
Исследователи Н. Иванова, Д. Черник,
Т. Юткина уверены в нецелесообразности чрезмерной дифференциации в классификации налоговых функций, выделяя шесть основных (с учетом их взаимопроникновения): фискальную, распределительную (перераспределительную), регулирующую, стимулирующую, социальную и контрольную [8].
Большинство исследователей, уделявших внимание изучению функций налогов на разных этапах реформирования налоговой системы, считают главной и основной функцией фискальную, суть которой заключается в обеспечении поступлений части средств в разноуровневые бюджеты для покрытия обоснованных государственных расходов. Благодаря этому и создаются необходимые материальные условия, возможности для жизнедеятельности государства. Доля налоговых поступлений в доходах бюджета России (как и большинства государств) является преобладающей.
Анализ структуры поступлений в 2012 г. доходов в федеральный бюджет, администрируемых Федеральной налоговой службой России по видам налогов, показал, что основная доля доходов сформировалась за счет поступлений именно налога на добавленную стоимость - 57,2 %, или 19 262,7 млн руб., и акцизов - 34,6 %, или 11 667,1 млн руб.
Доля налога на прибыль организаций в федеральный бюджет РФ в 2012 г. составила 6,3 %, или 2 133,8 млн руб., что по сравнению с 2011 г. больше на 12,5 %, но относительно уровня 2008 г. - меньше в 3 раза. Это объясняется снижением с 01.01.2009 налоговой ставки по налогу на прибыль в федеральный бюджет с 6,5 до 2 %.
Удельный вес налога на прибыль организаций в консолидированном бюджете РФ в 2012 г. определен в размере 26 292,7 млн руб., или 19,7 % всех налоговых доходов государства [18].
Практика показывает, что значение фискальной функции с развитием и совершенствованием производственных отношений лишь возрастает.
В свою очередь обобществление части валового внутреннего продукта посредством налогов создает объективные предпосылки для реализации государством регулирующих функций. Поэтому сама фискальная функция налога в значительной мере связана с реализацией другой базовой функцией - регулирующей (стимулирующей), цели которой - смягчение цикличности производства, обеспечение его равномерного и поступательного развития.
Регулирующая функция налогов - особый механизм влияния на экономические и социальные процессы, протекающие в национальной хозяйственной системе. Только при его грамотном
использовании можно формировать необходимые качественные и количественные характеристики этих процессов. И если под фискальной функцией в основном понимается один и тот же смысл (отчуждение части дохода, имущества субъекта в виде налога в пользу государства), то о регулирующей функции каждый автор имеет свое мнение, расширяя регулирующую роль налога до стимулирующей, дестимулирующей, воспроизводственной и т. п.
Существуют прямые и обратные связи между реализацией регулирующей и фискальной функцией налогов. Их сущность состоит в ослаблении отчуждающей роли государства ради достижения стратегической цели - обеспечения условий для обеспечения более высоких темпов экономического роста, чему во многом может способствовать мобилизация налогового режима.
Стимулирующая функция налогов является, по мнению автора, самой труднореализуемой, поскольку непосредственно связана с экономическими интересами хозяйствующих субъектов. Она проявляется через специфические формы и элементы налогового механизма, реализующиеся через систему налоговых льгот, исключений, преференций. Это приводит к изменению объекта налогообложения, уменьшению налогооблагаемой базы, понижению налоговой ставки и т. п. Это необходимо для стимулирования в первую очередь экономической деятельности предприятий различных отраслей промышленности.
На взгляд автора, вопрос классификации налоговых функций не столь принципиален, поскольку степень теоретической и практической их диверсификации зависит как от конкретных задач исследования, так и от совершенства налоговой системы, структуры конкретного налога на том или ином историческом этапе. Поэтому, выделяя в качестве базовых функций налога фискальную и регулирующую, следует полагать все остальные производными, реализация которых определяется их оптимальной комбинацией.
Выполнение базовых функций налогов одновременно возможна:
- при достижении определенной резонан-сности часто противоречивых экономических интересов государства, суверенных товаропроизводителей и домохозяйств, поскольку любой
налог как экономическое отношение отчуждения в конечном итоге выражает связь единичного и всеобщего в субъектно-объектной структуре рыночного хозяйства;
- при ориентации на определенные принципы.
Следует подчеркнуть, что в экономической литературе по проблемам налогообложения принципы и функции рассматривались чаще всего несколько обособленно. По мнению же автора, принципы налогообложения необходимо обсуждать именно в контексте приоритетности тех или иных функций налога на данном этапе. Общая совокупность принципов, которым должна отвечать эффективная налоговая система, обширна и достаточно разработана экономической наукой.
Эволюция налоговых принципов - емкое самостоятельное научное исследование. Поэтому воспользуемся известной системой оптимальных налоговых критериев, сгруппировав их именно в контексте выполняемых функций, предварительно рассмотрев важнейшие принципы налогообложения на основе эволюционного подхода.
Пять основных экономических принципов налогообложения были сформулированы А. Смитом в работе «Исследование о природе и причинах богатства народов» (1776 г.) 1.
1. Принцип хозяйственной независимости и свободы налогоплательщика, который особенно необходим в государствах с демократическим образом правления. Если население относится с полным доверием к своему государству, то и налоги платятся без принуждения, добровольно и добросовестно. Субъектом уплаты налога выступает лично независимый гражданин, обладающий определенной собственностью и получающий доход в результате самостоятельной хозяйственной деятельности. Обязанность налогоплательщика уплатить налог в определенный срок в установленном размере сопровождается его правом знать сумму налога и дату платежа, которые декларируются законодательно. Сам же процесс взимания налогов не должен нарушать основные политические права и не «стеснять» хозяйственную деятельность налогоплательщика.
2. Принцип справедливости. «Подданные государства должны по возможности, соответс-
1 Именно эти принципы затем были названы «Декларацией прав плательщика».
твенно своей способности и силам участвовать в содержании правительства, то есть соответственно доходу, каким они пользуются, под покровительством и защитой государства». Этому принципу соответствует пропорциональность налогообложения.
3. Принцип определенности. «Сумма, способ и время платежа должны быть точно известны налогоплательщику».
4. Принцип удобности. Налогообложение должно осуществляться тогда и так (тем способом), когда и как плательщику удобнее всего платить его. «Желательно взимать налог как раз в то время, когда у плательщика скорее всего будут деньги для уплаты».
5. Принцип экономии. «Каждый налог должен быть так задуман и разработан, чтобы он брал и удерживал из карманов народа возможно меньше сверх того, что он приносит государственному казначейству» [19].
По оценке М. Фридмана, «.второй принцип носит этический характер, а остальные могут быть отнесены к отделу техники взимания или организации обложения». Таким образом, в конструкции А. Смита главный принцип налогообложения - равномерность, а следовательно - справедливость по отношению к налогоплательщику («нужно щадить народное и частное имущество») [5].
Российский ученый Н. Тургенев, разделяя и пропагандируя идеи А. Смита, обращал внимание на необходимость сбалансированности фискальных интересов государства и рядовых налогоплательщиков. В его труде «Опыт теории налогов» (1818 г.) указывалось, что «... подданные государства, каждый по возможности и соразмерно своему доходу по заранее установленным правилам, удобным для плательщика, должны давать средства к достижению цели общества или государства» [25].
В XIX в. А. Вагнер, применив постулаты теории коллективных потребностей к системе принципов налогообложения А. Смита, несколько усовершенствовал ее, предложив девять основных правил, сгруппировав их в четыре группы.
1. Финансовые принципы организации обложения:
1) принцип достаточности;
2) принцип эластичности (подвижности) обложения.
2. Народнохозяйственные принципы:
3) принцип надлежащего выбора источника обложения;
4) принцип правильной комбинации различных налогов.
3. Этические принципы (принципы справедливости):
5) принцип всеобщности обложения;
6) принцип равномерности.
4. Административно-технические принципы (принципы налогового управления):
7) принцип определенности обложения;
8) принцип удобства уплаты налога;
9) принцип максимального уменьшения издержек взимания.
Согласно идеям А. Вагнера, главный принцип -это принцип достаточности и эластичности обложения, поскольку «... общественно-хозяйственная система настолько необходима для людей, что доставление средств для нее, достаточность и способность адаптироваться к государственным нуждам должны быть поставлены на первое место». Принципы же справедливости и равномерности обложения следует «.проводить в той мере, в какой это позволяют финансовые принципы» [19].
Развивая идеи справедливости применительно к источникам обложения, А. Вагнер был одним из тех, кто считал целесообразным взимать налог как с дохода, так и с капитала [23].
Экономист Ф. Нитти считал, что «.налоги не должны мешать развитию государства», а потому «.налоги должны быть уменьшаемы или вообще отменяемы, если они сокращают потребление,... слишком высокие налоги на потребление сокращают потребление и, следовательно, производство» [11].
Исследователя А. Буковецкого волновала проблема ставок налогообложения и их границ. Решение этого вопроса отчасти было найдено А. Лаффером, установившим математическую зависимость величины дохода бюджета от налоговых ставок: увеличение налогов за счет повышения их ставок на определенном этапе не компенсирует сокращения поступлений в государственный бюджет из-за быстрого сужения налогооблагаемых доходов.
Принципы налогообложения, выдвинутые классиками экономической теории и их последователями, сохраняют свою актуальность, практическую значимость и сейчас. Они совершенствуются, дополняются или сокращаются в связи с особенностями развития государства и общества на конкретном историческом этапе.
Приоритетность той или иной базовой функции налога требует доминирования той или иной системы принципов налогообложения. Если приоритетной на данный момент является фискальная функция, то ее выполнение должно в первую очередь отвечать критериям всеобщности, справедливости (вертикальной и горизонтальной), легкости администрирования, унификации порядка взимания. Сами налоговые ставки обязаны быть определенными, стабильными, легко вычисляемыми при относительной несложности исчисления налоговой базы. Налог не должен допускать резких колебаний доходной части бюджета. Причем нежелательны как бюджетный дефицит, так и чрезмерные сборы за счет налога. Сам механизм обложения - прозрачен: плательщики достаточно осведомлены о том, на какие цели расходуются эти средства, с тем, чтобы соглашаться с их целесообразностью.
Приоритетность регулирующей функции обложения требует акцента на следующих принципах:
- объективность и системность;
- эффективность в том смысле, что затраты на взимание и использование средств по налогу должны быть существенно меньше величины такого рода налоговых поступлений в бюджет;
- однократность обложения;
- установление объективного предела изъятия части дохода, с тем, чтобы минимизировать искажающие налоговые эффекты;
- рациональное сочетание общепринятого и системно-целевого льготного обложения.
Поскольку описанные критерии не предназначены для нахождения некой идеальной, совершенной налоговой конструкции, то указанные принципы далеко не всегда или не в полной мере согласуются между собой. Противоречия вполне типичны для таких «связок» принципов, как нейтральность, простота и гибкость или равенство обязательств по равному доходу и индивидуаль-
ное льготирование и т. д. За несогласованностью критериев нередко скрывается конфликт между требованиями экономической эффективности и справедливости. Так, нейтральность, организационная простота и гибкость соответствуют первому требованию, а принципы относительного равенства обязательств и контролируемость - второму [10].
Представленные принципы налогообложения, по мнению автора, недостаточны для полноценного выполнения налогами базовых и производных функций. Такое их позиционирование не подкреплено, например, системой ответственности работников государственных и налоговых органов, а потому нередки случаи нарушения заявленных принципов.
В дополнение к названным реализация налогового законодательства должна основываться еще на ряде важных принципов.
Во-первых, это принцип целеполагания, который должен быть учтен еще на этапе налогового планирования, предшествуя этапу построения принципиальной схемы налогов и сборов. Ведь именно от выбранных государством ориентиров будет зависеть организационная структура всей системной совокупности видов обложения, каждого отдельного нормативного документа по конкретному налогу или сбору.
Во-вторых, принцип равнозначности всех налогов и сборов, требующий соразмерности эффективности каждого налогового канала, т. е. доли поступлений по конкретному налогу в общей сумме налоговых доходов бюджета.
В-третьих, принцип дистанционного общения налогоплательщиков с работниками налоговых органов, подразумевающий использование единой компьютерной сети для отправления налоговых деклараций, извещений об уплате налогов, ненормативной переписки, а также для обработки данных по каждому налогоплательщику.
В-четвертых, принцип невмешательства во внутренние дела налогоплательщиков, предполагающий не только сохранение их налоговой тайны работниками налоговых органов (включая в том числе сведения о нарушении налоговой дисциплины), но и установление грани наносимого налогоплательщику со стороны должностных лиц налоговых органов ущерба.
В-пятых, принцип самодостаточности налоговых доходов бюджетов, означающий, что экономически обоснованные бюджетные расходы всех уровней должны быть полностью покрыты за счет совокупности налоговых и неналоговых доходов в заранее установленном соотношении.
В-шестых, принцип гражданского равноправия налогоплательщиков и работников налоговых органов, предполагающий введение института налоговых правонарушений со стороны должностных лиц налоговых органов (с предусмотренными штрафными санкциями).
В-седьмых, принцип стабильности, предусматривающий не столько неизменность законодательства в целом на коротких временных интервалах, сколько стабильность институциональной основы обложения, не зависящей напрямую от конъюнктурных, политических трансформаций на макроуровне.
В-восьмых, принцип оптимальной множественности налогов и сборов, связанный с принципом равнозначности как одним из факторов, определяющим количество налогов и сборов в конкретной системе [2].
В-девятых, принцип соответствия налоговой и бюджетной классификации. Это предполагает:
а) соответствие наименований налогов и сборов согласно Закону РФ от 27.12.1991 №№ 2118-1 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» и бюджету текущего года любого уровня;
б) соответствие деления доходов бюджета на неналоговые и налоговые в части последних перечню налогов и сборов.
В-десятых, принцип свободного налогового представительства, означающий, что каждый налогоплательщик имеет право:
- уведомив налоговые органы, вести налоговое делопроизводство самостоятельно;
- поручить его ведение налоговому представителю на основе доверенности;
- часть налогов и сборов рассчитывать самостоятельно, а часть - поручить налоговому представителю;
- уплачивать все налоги в соответствии с расчетами налогового уведомления;
- часть налогов и сборов рассчитывать самостоятельно, а часть - на основе уведомлений налогового инспектора.
В свою очередь В. Парыгина предлагает выделять следующие основные критерии выявления и включения принципов налогообложения в вышеприведенную систему:
1) принципы налоговых правоотношений должны иметь социально-экономическое основание, т. е. быть экономически обоснованными в целях развития налоговой системы страны;
2) налоговые принципы должны быть закреплены в налоговом законодательстве, т. е. институционально закреплены;
3) в силу трансграничности налоговой науки дополнительным аргументом значимости того или иного принципа обложения может служить его «вписываемость» в налоговые правоотношения в странах, которые (как и Россия) идут по пути демократии и построения правового государства [15].
Для придания целостности и полноты системе принципов налогообложения (в том числе - по налогу на прибыль) с учетом современных реалий следует применять наиболее востребованные принципы налогообложения, которые в свою очередь должны быть установлены нормативно-правовыми актами самого высокого уровня. Это, с одной стороны, потребует обязательного их применения при установлении любого налогового платежа, а с другой - обеспечит возможность применения санкций при их игнорировании, вплоть до признания налога не подлежащим взиманию.
Автор считает, что сложность, полисубъект-ность, динамичность, нестабильность протекания экономических процессов на разных уровнях хозяйственной системы существенно затрудняют возможность применения в практике налогообложения даже основных принципов, которые были выделены мыслителями ХУШ-Х1Х вв. Поэтому целесообразно из всего многообразия выделить восемь императивных принципов, составляющих базовые условия построения эффективной системы налогообложения.
1. Принцип простоты и стабильности. Законодательство о налогах и сборах, налоговая система в целом обязаны быть максимально простыми для понимания и исполнения предъявляемых требований. Информации по налоговому законодательству следует быть минимальной и конкретизированной для того, чтобы налогоплательщики меньше отводили времени на ее изучение.
2. Принцип доступности. Вся документация и информация по налоговому законодательству должна быть в открытом доступе, могут предоставляться консультации.
3. Принцип определенности. Налоговое законодательство должно четко определять и разъяснять все законодательные положения, избегая многозначности толкований. Налогоплательщики имеют право точно знать, какие налоги, сборы, в какие сроки и в каком порядке они обязаны уплатить.
4. Принцип гармоничности, исходящий из необходимости «снятия» главного противоречия между отчуждением и присвоением, гармонизации базовых налоговых функций.
5. Принцип взимания и маркированности (транспарентности). Налогоплательщикам должна быть доступна и открыта информация о том, на какие цели используются налоги.
6. Принцип единства прав и обязанностей. Налогоплательщики обязаны выполнять налоговые обязательства вовремя и полностью, иметь возможность в законном порядке оспаривать те или иные нормы налогового законодательства.
7. Принцип оптимизации и минимизации. Оптимизация и минимизация - легитимные методы снижения налоговой нагрузки, не противоречащие нормам действующего законодательства. Любой налогоплательщик (физическое или юридическое лицо) должен иметь право на законные способы снижения налоговой нагрузки по любому налогу.
8. Принцип пересмотра и отмены. Налоговое законодательство должно пересматриваться по мере необходимости, чтобы отвечать современным требованиям и быть проще для налогоплательщиков. Необходимы четкие ориентиры, позволяющие определить эффективность переоценки действующего налогового законодательства.
Названные принципы налогообложения основаны на обобщении положительного опыта РФ и зарубежных стран. Дальнейшая работа по совершенствованию налогового законодательства в соответствии с этими принципами позволит, по мнению автора, сконструировать высокоэффективную и устойчивую систему налогов и сборов, отвечающую объективной цели существования государства в целом и системы налогообложения.
Таким образом, налог - это особый вид финансовых отношений, возникающих между государством (как главным финансовым институтом) и экономическими субъектами по поводу прямого отчуждения на институционально-правовой основе в его пользу части их дохода, полученного в результате хозяйственной деятельности, и (или) части имущества, находящегося в их владении, пользовании, распоряжении.
Налогам исторически свойственен в силу априори возникающих отношений явного отчуждения и неявного присвоения противоречивый, конфликтогенный характер.
С позиций отношений «отчуждения-присвоения» основными характеристиками налогов являются:
- односторонне-принудительный характер, что предполагает обязательное и прямое отчуждение в пользу государства части имущества, дохода налогоплательщиков (как физических, так и юридических лиц);
- непрозрачность, немаркированность расходования подавляющей доли поступающих в бюджеты разных уровней налогов;
- неперсонифицированность и неочевидная эквивалентность, порождающая «синдром безвозмездности и безвозвратности» вследствие неявного, косвенного характера предоставляемых государством общественных благ и услуг (при низком уровне налоговой культуры) [9].
Вопрос узкой или чрезмерной классификации налоговых функций не столь принципиален, поскольку степень теоретической и практической их диверсификации зависит как от конкретных задач исследования, так и от совершенства налоговой системы, структуры конкретного налога на том или ином историческом этапе. Выделяя в качестве базовых функций налога две - фискальную и регулирующую, следует полагать все остальные производными, реализация которых определяется их оптимальной комбинацией.
Гармоничная и одновременная, а не взаимоисключающая реализация базовых налоговых функций возможна:
- при достижении определенной резонанснос-ти часто противоречивых экономических интересов государства, суверенных товаропроизводителей и домохозяйств, поскольку любой налог как эконо-
мическое отношение отчуждения в конечном итоге выражает связь единичного и всеобщего в субъект-но-объектной структуре рыночного хозяйства;
- при ориентации на определенные принципы. В современных условиях в дополнение к существующим и общепризнанным может быть предложена система налоговых принципов, включающая следующие из них как требования императивного порядка: простота исчисления и стабильность, доступность, определенность, гармоничность, транспарентность, маркированность, единство прав и обязанностей, возможность корректировки, законность снижения налоговой нагрузки.
Список литературы
1. Алексеенко М. М. Взгляд на развитие учения о налоге у экономистов А. Смита, Ж.-Б. Сея, Д. Рикардо, Ж. Сисмонди и Д. С. Милля. Харьков: Университетская тип. 1870.
2. Боброва А. В. Концептуальная модель теории налогов // Финансы и кредит. 2005. № 23.
3. Евстигнеев Е. Н. Налоги и налогообложение: учеб. пособие. СПб.: Питер. 2009.
4. Иохин В. Я. Экономическая теория: учебник. М.: Экономистъ. 2008.
5. Кулишер И. М. Очерки финансовой науки. Петроград: Наука и школа. 1919.
6. Майбурд Е. М. Введение в историю экономической мысли: от пророков до профессоров. М.: Дело: Вита-Пресс. 1996.
7. Макконнелл К. Р., Брю С. Л., Флинн Ш. М. Экономикс: принципы, проблемы и политика: учебник: пер. с англ. М.: Инфра-М. 2011.
8. Митрофанова И. А. Диверсификация функций и принципов современной системы налогообложения: теоретический подход // Налоги и налогообложение. 2006. № 9.
9. Митрофанова И. А. Инструменты модернизации механизма налогообложения прибыли хозяйствующих субъектов // Финансы и кредит. 2012. № 1.
10. Митрофанова И. А. Трансформация принципов классификации налогов: история и современность // Налоги и финансовое право. 2007. № 7.
11. Нити Ф. Основные начала финансовой науки; пер. с итал. / под ред. А. Свирщевскова. М.: Издание М. и С. Сабашниковых. 1904.
12. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая): Федеральный закон от 31.07.1998 № 146-ФЗ.
13. Носкова Ю. В. Развитие теории налогообложения в XVII-XX вв. // Финансы и кредит. 2009. № 1.
14. Основы экономической теории и практики: учеб. пособие / под ред. М. М. Загорулько, О. В. Иншакова, В. Н. Овчинникова и др. Волгоград: ВГУ. 2008.
15. Парыгина А. В. Принципы налогообложения в России: система налоговых координат. URL: http://www. elitarium. ru/2008/12/10/printipy_ nalogooblozhenija. html.
16. Перонко И. А., Тюпакова Н. Н. Принцип определенности в элементной структуре налога // Финансы и кредит. 2008. № 48.
17. ПолякГ.Б., РомановА.Н. Налоги и налогообложение: учеб. пособие. М.: Юнити-Дана. 2007.
18. Поступление администрируемых ФНС России доходов в консолидированный бюджет Российской Федерации за 2012 год. URL: http:// www. r32.nalog. ru/statistic/pn32/stf32/.
19. Пушкарева В. М. История финансовой мысли и политики налогов: учеб. пособие. М.: Финансы и статистика. 2009.
20. РикардоД. Сочинения: в 5 т.: пер. с англ. / под ред. М. Н. Смит. М.: Госполитиздат. 1955.
21. Сидорова Н. И. Метаморфозы практики и теории налогообложения // Вестник Калмыцкого университета. 2007. № 4.
22. Смит А. Исследование о природе и причинах богатства народов; пер. с англ. М.: Соцэкгиз. 1962.
23. СоболевМ.Н. Очерки финансовой науки. М.: Пролетарий. 1925.
24. Таргулов Я. Финансовая наука. М. 1919.
25. ТургеневН. И. Опыт теории налогов. СПб.: тип. Н. Греча. 1818.
26. Фридман М. И. Конспект лекций по науке о финансах. Налоги. Вып. 2. СПб. 1910.
27. Ходский Л. В. Основы государственного хозяйства: курс финансовой науки. СПб.: тип. Ю. Н. Эрлих. 1913.
28. Экономическая теория: хрестоматия. М.: Юристъ. 2000.
29. Якобсон Л. И. Экономика общественного сектора: основы теории государственных финансов: учебник. М.: Аспект Пресс. 1996.
Издательский дом «ФИНАНСЫ и КРЕДИТ» ИнфорМИруеТ
о продолжении подписки на I полугодие 2014 г.
Все издаваемые журналы и отдельные статьи, публикуемые в наших изданиях, доступны и в электронном виде на сайте интернет-магазина www.dilib.ru.
По всем вопросам подписки либо приобретения предыдущих выпусков журналов
обращаться в отдел реализации.
Напоминаем также, что нашим подписчикам предоставляется возможность размещения рекламы в наших изданиях с 50%-ной скидкой.
(495) 989-96-10 [email protected]
www.fin-izdat.ru
