CC BY
215
ЭКОНОМИЧЕСКАЯ ПРИРОДА, РЕЛЕВАНТНЫЕ РИСКИ И КЛАССИФИКАЦИЯ КРЕДИТОРСКОЙ ЗАДОЛЖЕННОСТИ КАК ОБЪЕКТА УЧЕТА И АНАЛИЗА*
О. М. КУПРЮШИНА,
кандидат экономических наук, доцент кафедры экономического анализа и аудита E-mail: [email protected]
М. О. ФОМЕНКО,
аспирант кафедры экономического анализа и аудита E-mail:[email protected] Воронежский государственный университет
Предоставление экономическим субъектам полной хозяйственной самостоятельности в выборе рынков сбыта продукции, поставщиков и подрядчиков, поиске источников финансирования заставляет особое внимание уделять расчетам с различными контрагентами. Исследование экономической природы и сущности кредиторской задолженности позволяет заинтересованному пользователю принимать более обоснованные управленческие решения.
Ключевые слова: кредиторская задолженность, оборот, капитал, классификация.
Своевременная диагностика финансового состояния организации является необходимым условием для поддержания ее платежеспособности и финансовой устойчивости в современных условиях хозяйствования. Принятие необходимых мер по предупреждению последствий финансового кризиса решается путем осуществления постоянного мониторинга факторов внешней среды, оказывающих влияние на результаты финансовой деятель-
* Статья предоставлена Информационным центром Издательского дома «Финансы и кредит» при Воронежском государственном университете.
ности, одним из которых является приемлемый уровень кредиторской задолженности. Кредитор, предоставляя отсрочку платежей, стремится к расширению рынка сбыта своей продукции, адля должника приобретение товаров и услуг в кредит дает возможность использования дополнительных, как правило, бесплатных оборотных средств.
При наличии широкого круга контрагентов периодически возникают просрочки оплаты счетов, и невозвращение части задолженности зачастую становится неотъемлемой частью жизнедеятельности организации. Недобросовестность контрагентов при исполнении принятых обязательств приводит к формированию у хозяйствующего субъекта просроченной кредиторской задолженности. При этом составляющие такую задолженность средства вовлекаются в хозяйственный оборот организации, причем задолженность планируется и закладывается как перманентная часть доходов компании. Размеры задолженности остаются постоянными и приемлемыми для компании. В связи с этим следует при вступлении в те или иные правоотношения оценить с точки зрения безопасности заимствования собственное материальное положение, платежеспособность контрагента и величину заемного капитала.
Оснований, по которым контрагент нарушает сроки оплаты за продукцию, приобретенную им на условиях коммерческого кредитования, существует множество. Можно выделить несколько групп причин, влияющих на образование кредиторской задолженности:
- причины, связанные с некомпетентностью или недобросовестностью сотрудников собственной компании;
- причины, связанные с финансовыми проблемами или недобросовестностью контрагента;
- причины, связанные с экономической ситуацией в стране и отрасли;
- форс-мажорные обстоятельства;
- промышленный шпионаж и мошеннические действия;
- недостаточность контроля со стороны контрагента над своевременностью и полнотой платежей
В рамках созданной в компании системы управления задолженностью весьма важным является осуществление анализа причин несвоевременных выплат клиентами. Целью такого анализа является обеспечение возврата долгов при одновременной оценке финансовой устойчивости и независимости организации.
Для проведения анализа кредиторской задолженности необходимо исследовать характер влияния различных факторов на ее величину.
Следует сгруппировать факторы, влияющие на величину кредиторской задолженности организации по ряду признаков:
- по источнику возникновения (внешние и внутренние);
- по силе воздействия (основные и второстепенные);
- по структуре (простые и сложные);
- по времени воздействия (постоянные и временные).
В зависимости от условий договора одни и те же группы факторов могут иметь различный характер воздействия.
Первая группа факторов является наиболее изученной в отечественной и зарубежной экономической литературе [4, 5]. К внешним факторам относятся экономические условия хозяйствования, уровень техники и технология, платежеспособный спрос и уровень доходов потребителей, налоговая, кредитная политика государства, законодательные акты по контролю за деятельностью организации, внешнеэкономические связи, система ценностей в обществе, валютные риски, инфляция, цены на сырье.
Внутренние факторы зависят от организации работы самого субъекта. Ряд ученых справедливо относят в эту группу оптимальный состав и структуру активов, а также правильный выбор стратегии управления ими, состав и структуру выпускаемой продукции, атакже издержек производства [3,5].
Внутренними факторами, влияющими на финансовую устойчивость организации, являются:
- отраслевая принадлежность субъекта хозяйствования;
- уровень кредитных рисков;
- структура активов и стратегия управления компанией;
- размер оплаченного уставного капитала;
- величина и структура кредиторской и дебиторской задолженности, их соотношение, сопоставление с имеющимися в распоряжении денежными средствами;
- состояние имущества и финансовых ресурсов, включая запасы и резервы, их состав и структуру;
- величина и структура заемного капитала, его доля в структуре капитала организации;
- величина финансового цикла;
- компетенция и профессионализм менеджеров организации, их умение учитывать изменения внутренней и внешней среды.
Обобщая различные мнения российских и зарубежных авторов в определении термина «кредиторская задолженность», можно выделить несколько наиболее распространенных точек зрения.
Согласно одной из них, кредиторская задолженность является обязательствами организации перед различными юридическими и физическими лицами. Это утверждение в основе своей имеет балансовое уравнение, где каждая хозяйственная операция отражается в одинаковой сумме по дебету и кредиту разных счетов и организация выступает в роли дебитора и кредитора. Определение «кредит» в переводе с латинского языка означает «доверяет». Отсюда кредитор — заимодатель, т. е. лицо, давшее деньги или другие ценности другому лицу.
С позиции бухгалтерского (финансового) учета дебитором является физическое или юридическое лицо, а также иные участники финансово-хозяйственной деятельности, имеющие задолженность перед организацией. Это могут быть организация-покупатель, не оплатившая отгруженную или отпущенную ей продукцию и другие товары, физическое лицо, получившее аванс на командировку или другие расходы, и пр. Кредитором следует считать юридическое или физическое лицо, предоставляющее
организации деньги или товары в кредит, имеющее право на последующее возмещение этих средств в денежной форме или путем обмена на другие товары либо услуги. В широком смысле к кредиторам относятся банки и другие кредитные учреждения, бюджет и внебюджетные фонды, организации, отпускающие продукцию и товары с последующей оплатой, рабочие и служащие, которым начислена, но не выплачена заработная плата, и др. [1].
Другой подход рассматривает кредиторскую задолженность как дополнительный источник средств для пополнения оборотного капитала [9]. Кредиторская задолженность — это сумма долгов одной организации другим юридическим и физическим лицам, которая возникает вследствие несовпадения времени оплаты за товар или услуги с моментом перехода права собственности на них, либо незаконченных расчетов по взаимным обязательствам, в том числе с дочерними и зависимыми обществами, персоналом организации, по полученным авансам и т. п. В отличие от дебиторской задолженности предприятие в этом случае использует в своем обороте не принадлежащие ему средства, не оплаченные им суммы долговых обязательств, отчего имеет определенные экономические преимущества.
Кредиторская задолженность рассматривается и как элемент заемного капитала, поскольку она служит одним из источников средств, находящихся в распоряжении организации-дебитора, ее показывают в пассиве баланса [3]. Учет кредиторской задолженности ведется по каждому кредитору отдельно, а в обобщающих показателях отражается общая сумма кредиторской задолженности, и дают ее, разбивая на восемь групп: поставщики и подрядчики; векселя к уплате; задолженность перед дочерними и зависимыми обществами; задолженность перед персоналом организации; задолженность перед бюджетом и социальными фондами; задолженность участникам (учредителям) по выплате доходов; авансы полученные; прочие кредиторы.
В зарубежной литературе к кредиторской задолженности относятся: подлежащий оплате долг; ожидаемый отток денежных средств или ресурсов; отказ экономического субъекта от потенциального дохода и т. п. Однако в переводных источниках встречается отождествление терминов «счета к получению» и «счета к оплате» дебиторской и кредиторской задолженностью соответственно. В Финансово-кредитном словаре дается следующее определение: «счета к получению» (accounts receivable) — представляют собой краткосрочные ликвидные
активы, которые возникают при продаже товаров (работ, услуг) в кредит; «счета к оплате» (accounts payable) — краткосрочные обязательства поставщикам товаров (работ, услуг) [10]. Таким образом, в отечественной практике понятие дебиторской и кредиторской задолженности значительно шире. В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99 [8] кредиторская задолженность представлена в виде краткосрочных и долгосрочных обязательств организации перед поставщиками и подрядчиками, перед персоналом организации, перед бюджетом и внебюджетными фондами, авансы полученные, прочие кредиторы.
Как правовая категория, кредиторская задолженность организации — особая часть ее имущества, являющаяся предметом обязательных отношений между организацией и ее кредиторами. Организация владеет и пользуется кредиторской задолженностью, но она обязана вернуть или выплатить эту часть имущества кредиторам, которые имеют право требовать ее. Указанная часть имущества включает долги организации, чужое имущество, чужие денежные средства, находящиеся во владении организации должника.
Термин «обязательство» раскрывается в п. 1 ст. 307 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ): «В силу обязательства одно лицо (должник) обязано совершить в пользу другого лица (кредитора) определенное действие, как-то: передать имущество, выполнить работу, уплатить деньги и т. п., либо воздержаться от определенного действия, а кредитор имеет право требовать от должника исполнения его обязанности». Обязательство, как правило, определяет, какие действия (воздержание от действий), кем, в каком объеме, когда, где и как должны быть выполнены. Основаниями возникновения обязательств служат различные по характеру юридические факты или определенный их состав. Договор — наиболее распространенное основание возникновения обязательства. Кроме того, в обязательстве в качестве каждой из его сторон — кредитора или должника — могут участвовать одновременно несколько лиц. В этих случаях возникает долевое, солидарное или субсидиарное обязательство (ст. 269 ГК РФ) [2].
Обязательства классифицируются на текущие (краткосрочная кредиторская задолженность, которая должна быть погашена в условиях операционного цикла или в течение 12 мес.) и долгосрочные обязательства (сроком оплаты более года). Сумма обязательств измеряется как текущая стоимость
всех будущих денежных выплат. Обязательство включает в себя основную сумму долга и процент. Регулирование обязательства осуществляется следующими способами: выплата денежных средств, передача активов, предоставление услуг, замена одного обязательства другим. Общие основания прекращения обязательств с точки зрения государственного законодательства следующие: надлежащее исполнение (ст. 272 ГК РФ); зачет (ст. 370 ГКРФ); отступное (ст. 369 ГКРФ); прощение долга (ст. 373 ГКРФ) [2].
В Экономическом словаре [7] под термином «обязательства» понимаются «оформленные договором гражданско-правовые отношения, в силу которых одна сторона обязана совершить в пользу другой стороны определенное действие или воздержаться от определенного действия». Обязательства всегда имеют определенный субъективный состав, динамичность, повелительность содержания, целенаправленность, конкретность, санкционированность.
С юридической точки зрения понятие «кредиторская задолженность» шире, чем используемое для целей бухгалтерского учета. В гражданском законодательстве обязательство возникает из договора, актов планирования, актов, фиксирующих причинение вреда, других административных актов, односторонних сделок, независимо оттого, происходило ли какое-либо движение средств во исполнение сделки. В зависимости от содержания прав и обязанностей сторон различают обязательства, направленные на отчуждение, передачу имущества, оказание услуг, а также охрану собственности или иных имущественных и личных неимущественных прав, в том числе права на научное и техническое творчество, права на авторское имя, изобретение, открытие и т. д. Обязательства прекращаются либо исполнением договора, либо соглашением сторон о замене условий договора, либо невозможностью исполнения, если возможность вызвана обстоятельствами, за которые данная сторона не отвечает, в том числе, обстоятельствами непреодолимой силы. В бухгалтерском учете кредиторская задолженность возникает при одностороннем исполнении обязательства по договору с юридическим лицом, контрагентом.
Таким образом, кредиторская задолженность имеет двойственную природу: как часть имущества, полученная от кредитора, она принадлежит организации на правах владения или даже праве собственности; как объект обязательственных отношений — это долги организации перед кредиторами.
Кредиторская задолженность как показатель бухгалтерской отчетности подлежит бухгалтерскому учету и отражению в качестве долгов организации балансодержателя. Кредиторская задолженность по статье «Задолженность поставщикам и подрядчикам» учитывается в сумме договорной стоимости поступивших от них материальных ценностей, выполненных работ или оказанных услуг.
Кредиторской задолженностью перед персоналом организации являются начисленные, но не выплаченные суммы оплаты труда. Задолженность организации перед бюджетом включает начисленные, но не уплаченные суммы платежей по налогам, сборам и приравненным к ним платежам, включая налог на доходы физических лиц.
К задолженности по авансам полученным относят суммы полученных от сторонних организаций авансовых платежей по предстоящим расчетам на основе заключенных договоров. По статье «Прочие обязательства» учитываются все остальные виды кредиторской задолженности по расчетам с контрагентами организации.
К кредиторской задолженности участникам по выплате доходов относится сумма долговых обязательств организации по причитающимся к выплате дивидендам, процентам по акциям и облигациям.
В соответствии с МСФО кредиторская задолженность является финансовым инструментом. Под финансовым инструментом принято понимать любой контракт, из которого вытекает финансовый актив одного экономического субъекта и финансовое обязательство или эмиссионный инструмент другого экономического субъекта. Финансовым активом организации признается актив, являющийся:
- денежными средствами;
- правом требования денежных средств или другого финансового актива от другой организации;
- правом требования обмена финансовыми инструментами с другой организацией на потенциально выгодных для данного субъекта условиях;
- эмиссионным инструментом другой организации.
Финансовое обязательство содержится в договоре и выражается в обязательстве перечислить денежные средства или иной финансовый актив другой организации; совершить обмен финансовыми инструментами с другой организацией на условиях, которые потенциально невыгодны для данной организации [6].
Форма финансового инструмента зависит от условий договора (сделки), а также от особенностей
рыночной среды и представляет юридически оформленное требование одной стороны (дебитора) и обязательстводругой стороны (кредитора).
Многообразие определений термина «кредиторская задолженность» является следствием разнообразия функций этой экономической категории. При этом можно выделить следующие свойства, присущие кредиторской задолженности: объект экономического управления; объект собственности и распоряжения; способ управления оборотным капиталом; носитель риска ликвидности; финансовый инструмент.
Обобщив многообразие терминов и подходов, используемых в законодательных актах, научной литературе, и выявив характерные черты и функции кредиторской задолженности, можно сформулировать следующее определение: кредиторская задолженность — обязательство организации перед юридическими, физическими и иными лицами, возникающее в процессе хозяйственной деятельности, исполнение которого приводит к оттоку финансовых и нефинансовыхресурсов при поддержании приемлемого уровняриска.
Неотъемлемой частью проведенного исследования является группировка кредиторской задолженности по новым классификационным признакам.
По видам обязательств кредиторскую задолженность можно разделить на следующие группы: обязательства перед поставщиками, обязательства по распределению, прочие. К обязательствам перед поставщиками относится кредиторская задолженность, которая возникла в связи с покупкой материальных ценностей, т.е. авансы полученные, сумма задолженности перед поставщиками и подрядчиками за поступившие и неоплаченные материальные ценности (выполненные работы и оказанные услуги, сумма задолженности перед поставщиками и подрядчиками, которым организация выдала собственные (товарные) векселя). Задолженность по начисленной заработной плате работникам организации, по суммам начисленных платежей в бюджет, внебюджетные фонды, фонды социального назначения и другие подобные начисления является обязательствами по распределению. К прочим обязательствам относится задолженность перед страховыми организациями по страхованию имущества и работников организации; задолженность перед подотчетными лицами; задолженность по начисленным и не перечисленным штрафам (пеням, неустойкам); задолженность по кредитам банков и т. д.
При классификации по видам дебиторов можно выделить: задолженность государству на конкретный срок и на определенных условиях; хозяйствующему субъекту, когда возможно возникновение коммерческого кредитования, т. е. продажа товара происходит в условиях отсрочки платежа за него (в хозяйственной практике выделяют пять основных способов предоставления коммерческого кредита: вексельный способ; открытый счет; скидка при условии оплаты в определенный срок; сезонный кредит; консигнация); физическому лицу; международному субъекту, в качестве которого выступает зарубежный партнер.
По причинам образования. Оправданной является кредиторская задолженность, возникающая в процессе хозяйственной деятельности организации. Неоправданная кредиторская задолженность появляется в хозяйственном обороте организации по причинам, связанным с некомпетентностью или недобросовестностью сотрудников компании.
По приоритетам погашения можно выделить несрочную и срочную кредиторскую задолженность. Авансы, полученные от покупателей организации в пределах сроков, установленных договором, относятся к несрочной кредиторской задолженности, поскольку не влекут начисление штрафных санкций за каждый день просрочки. В свою очередь обязательства перед бюджетом, банком, внебюджетными фондами и задолженность перед персоналом при наступлении установленных сроков уплаты являются приоритетными для погашения долга.
По видам обеспечения кредиторская задолженность бывает обеспеченная (залогом, гарантией, страховкой) и необеспеченная.
По порядку погашения задолженность делится на погашаемую единовременно и погашаемую с рассрочкой платежа. Единовременно погашаемая задолженность, как правило, является краткосрочной. Сумма основного долга и штрафов по ней погашается единой суммой на момент прекращения срока действия договора. К кредиторской задолженности, погашаемой в рассрочку, относятся такие виды задолженности, погашение которых осуществляется двумя и более платежами. Они, как правило, используются при среднесрочном и долгосрочном кредитовании.
В зависимости от валюты предоставления возможно проведение расчетов с контрагентами как в национальной, так и в иностранной валюте.
По форме предоставления погашение задолженности возможно путем предоставления реаль-
ных средств, определенных видов товаров (работ, услуг) либо в виде ценных бумаг и финансовых инструментов.
По числу кредиторов можно выделить задолженность одному хозяйствующему субъекту, группе субъектов.
По характеру задолженности можно выделить следующие группы:
- ожидаемую к оплате по длящемуся договору за последний период платежа до наступления следующего за ним периода платежа;
- исковую, на сумму которой поданы претензии, исковые заявления, находящиеся на рассмотрении суда, или взыскиваемую в ходе исполнительного производства;
- реструктурированную, по которой сторонами заключены соглашения о реструктуризации (в том числе утвержденные судом мировые согла-
шения), устанавливающие порядок, форму и сроки погашения задолженности;
- мораторную, т. е. задолженность кредиторов, в отношении которых введена процедура банкротства;
- безнадежную, в отношении которой имеется документальное подтверждение о нереальности ее к взысканию. Такая задолженность подлежит списанию после инвентаризации задолженностей, результаты которой оформляются в акте инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами.
Таким образом, систематизирован понятийный аппарат, разработано новое определение и представлена группировка кредиторской задолженности на основе предложенных новых классификационных признаков.
Список литературы
1. Бланк И. А. Основы финансового менеджмента. Киев: Ника-Центр, 1999.
2. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая): Федеральный закон от 30.11.1994 №51-ФЗ.
3. Ефимова О. В. Дисконтированная стоимость: расчет и анализ //Бухгалтерский учет, 1998. № 10.
4. Ковалев В. В. Введение в финансовый менеджмент. М.: Финансы и статистика, 2001.
5. Колпакова Г. М. Как управлять дебиторской задолженностью. М.: Современная экономика и право, 2000.
6. Международные и российские стандарты бухгалтерского учета. Сравнительный анализ, принципы трансформации, направления реформирования / под. ред. С. А. Николаевой. М.: Аналитика-Пресс, 2001.
7. Новый экономический словарь / под ред. А. Н. Азрилияна. М.: Институт новой экономики, 2006.
8. Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99: приказ Минфина России от 06.07.1999 № 43н.
9. РодригесР.Дж. Финансовый менеджмент: учебник / под. ред. Е.Л. Драчевой. М.: Финпресс, 2001.
10. Финансово-кредитный словарь / под. ред. Н. В. Гаретовского. М.: Аналитика-Пресс, 1994.
