CC BY
77
001: 10.24412/2072-4098-2022-7250-67-79 Дробление бизнеса: формирование критериев, выстраивание линии защиты со стороны налогоплательщиков
Д.И. Ряховский профессор департамента «Антикризисное управление и финансы» Института экономики и антикризисного управления, руководитель Департамента налогов и налогового администрирования Факультета налогов, аудита и бизнес-анализа Финансового университета при Правительстве Российской Федерации, профессор, доктор экономических наук (г. Москва) О.С. Попова старший преподаватель Департамента налогов и налогового администрирования Факультета налогов, аудита и бизнес-анализа Финансового университета при Правительстве Российской Федерации, партнер и директор департамента по налоговому сопровождению бизнеса ООО «Легикон-Право» (г. Москва)
Оксана Сергеевна Попова, o.popova@legicon.ru
На протяжении последних пяти лет дробление бизнеса заслуженно входит в тройку лидеров по основаниям проводимых выездных проверок налоговыми органами 1. При этом сам термин не имеет законодательного закрепления, содержится в письмах Федеральной налоговой службы (далее -ФНС России) и судебной практике. Снятие ограничений, вызванных пандемией, окончание моратория на проведение проверок бизнеса, пострадавших отраслей, влечет за собой возобновление темы о проведении выездных налоговых проверок, касающихся дробления бизнеса. К наиболее частым отраслям, которых затрагивают налоговые споры, относят общепит, аптечные сети, арендный бизнес, розничную торговую сеть, строительство. Лидерами по проводимым проверкам и доначислениям выступают производственная сфера, сферы оказания услуг и проведения ремонтно-монтажных работ (подряд), оптовая торговля.
Историческая справка о формировании критериев дробления бизнеса
Правоприменительная практика по это-
му вопросу ранее не была однозначной. Более того, на основании постановлений Конституционного Суда Российской Федерации от 27 мая 2003 года № 9-П (далее -Постановление № 9-П) и от 3 июля 2014 года №17-П дробление бизнеса рассматривалось как законный вариант построения бизнеса, влекущий минимизацию налоговой нагрузки.
Так, в Постановлении № 9-П Конституционный Суд указал следующее: «в случаях, когда законом предусматриваются те или иные льготы, освобождающие от уплаты налогов или позволяющие снизить сумму налоговых платежей, применительно к соответствующим категориям налогоплательщиков обязанность платить законно установленные налоги предполагает необходимость их уплаты лишь в той части, на которую льготы не распространяются, и именно в этой части на таких налогоплательщиков возлагается ответственность за неуплату законно установленных налогов. Следовательно, недопустимо установление ответственности за такие действия налогоплательщика, которые, хотя и имеют своим следстви-
1 Подробнее см. Попова О.С., Антонова М.Б. Требования о представлении документов (информации): порядок, сроки исполнения, основания выставления и признания незаконными, последствия неисполнения // Экономика: вчера, сегодня, завтра. 2020. Т. 10. № 11-1. С. 247-262.
ем неуплату налога либо уменьшение его суммы, но заключаются в использовании предоставленных налогоплательщику законом прав, связанных с освобождением на законном основании от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных для него форм предпринимательской деятельности и соответственно - оптимального вида платежа» 2.
Несмотря на это, уже в 2008 году в Президиуме Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (постановление от 11 ноября 2008 года № А40-65694/06-151-391) рассматривалось дело ООО «ТрансМарк», по которому суды встали на строну налоговых органов в части доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС), налога на прибыль. Общество заключило лицензионные договоры на приобретение товарных знаков пива «Миллер», «Старо-прамен», «Велкопоповицкий Козел», «Золотая Бочка», «Три Богатыря», «Хольстен» с иностранными организациями на условиях внесения платежей в размере 4-10 процентов дохода от стоимости реализованного пива и сублицензионные договоры с обществом с ограниченной ответственностью «Калужская пивоваренная компания» с внесением платежей в размере 0,1 процента дохода от реализации пивоваренной компанией своей продукции. Приняв во внимание наличие у общества и пивоваренной компании одного учредителя, значительной разницы в ставках по лицензионным и сублицензионным платежам, суды сочли применение обществом налогового вычета по налогу на добавленную стоимость по лицензионным платежам, направленным на получение необоснованной налоговой выгоды и уменьшение налогооблагаемой базы. Кроме того, суды исходили из того, что общество заключило лицензионные договоры на использование товарных знаков с иностранными организациями до 1 января 2002 года, тогда как сублицензионные договоры с пивоварен-
ной компанией на те же товарные знаки заключены позднее. В связи с этим суды сделали вывод о неиспользовании обществом в проверяемом периоде товарных знаков. Несмотря на то, что по НДС в рамках рассматриваемого постановления Высшего Арбитражного Суда заявителю удалось признать недействительным решение налогового органа, именно наличие претензий к структуре построения бизнеса пивоваренного холдинга стало основанием для взыскания с общества налога на прибыль. Уже тогда стало понятным, что угроза доначисления налогов, пеней и штрафов становится реальной при использовании структурирования бизнеса для оптимизации налогообложения.
В рамках выработки критериев «законного дробления» представляет интерес дело по заявлению ООО «Метал-лургсервис» к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 4 по Свердловской области (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 9 апреля 2013 года № 15570/12). Налогоплательщик проиграл в трех инстанциях, однако Высший Арбитражный Суд отменил решения нижестоящих инстанций. Налоговым органом по результатам выездной налоговой проверки общества принято решение о привлечении его к налоговой ответственности. Названным решением обществу доначислены налог на прибыль, налог на добавленную стоимость, общество привлечено к налоговой ответственности согласно пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации. Основанием для доначисления налогов послужил вывод инспекции о формальном разделении обществом бизнеса, целью которого является получение необоснованной налоговой выгоды вследствие сохранения права на применение в отношении одного из осуществлявшихся видов деятельности специального налогового режима - систе-
Здесь и далее в цитируемом тексте курсивным шрифтом выделено нами. - Авт.
2
мы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход.
По мнению Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, установленные судами обстоятельства сами по себе не могут являться достаточным основанием для признания действий ООО «Металлургсервис» направленными на получение необоснованной налоговой выгоды по следующим основаниям:
1) в проверяемый период ООО «Металлургсервис» и ООО «Меркурий« осуществляли самостоятельные виды деятельности, не являющиеся частью единого производственного процесса, направленного на достижение общего экономического результата. Потребителями услуг общественного питания, оказываемых ООО «Меркурий», являлись работники и служащие завода, а не ООО «Металлургсервис»;
2) в рассматриваемом деле имело место не разделение бизнеса, осуществлявшегося обществом «Металлургсервис«, с сохранением в обществе части деятельности по общественному питанию (разделение, направленное на снижение предельных показателей до установленных законодательством, позволяющих применять специальный налоговый режим в каждом из хозяйственных обществ), а прекращение этой деятельности с организацией ее на базе вновь созданного юридического лица;
3) ООО «Меркурий» было учреждено ООО «Металлургсервис» совместно с иными физическими лицами, доля участия которых составила 75 процентов. Доказательства номинального характера участия указанных физических лиц и того, что действительным единственным участником, принимающим решения и извлекающим выгоду от деятельности ООО «Меркурий», являлось ООО «Металлургсервис» или завод, в материалах дела не содержатся;
4) с учетом законности применения ООО «Меркурий» специального налогового режима в отношении фактически осуществляемого вида деятельности признание обоснованным доначисление дохода от этого вида
деятельности ООО «Металлургсервис» не может быть признано правомерным.
Из этого дела видно, что уже в 2013 году Высший Арбитражный Суд при рассмотрении такой категории дел делает акцент на наличие деловой цели при построении бизнеса, доминирующее значение экономических целей над целью уменьшения налогов. Высшая судебная инстанция обращала внимание нижестоящих судов на недопустимость формального подхода к разрешению таких споров.
В дальнейшем в рамках судебной практики продолжилась выработка критериев законного дробления бизнеса.
Так, в 2015 году одному из крупнейших провайдеров на Урале, предоставляющему услуги кабельного телевидения и интернета, удалось на уровне кассации отстоять право на существование сложной структуры своего бизнеса (см. постановления Арбитражного суда Уральского округа от 31.07.2015 № А76-3351/2013, от 28.05.2015 № А76-3222/2013, от 27.05.2015 № А76-3179/2013, от 27.05.2015 № А76-3338/2013). В бизнес-структуру входили 20 юридических лиц (все в наименовании содержат слово «Интерсвязь»), два из которых находятся на общей системе налогообложения, а 18 - на упрощенной.
Определением Верховного Суда Российской Федерации от 27 ноября 2015 года № 309-КГ15-14849 налоговому органу было отказано в передаче на рассмотрение в судебном заседании судебной коллегии Верховного Суда Российской Федерации. Суд указал следующее: «при этом суды исходили из того, что факт наличия одних и тех же учредителей обществ сам по себе не может рассматриваться как нарушение закона и недобросовестное поведение по созданию юридических лиц, подпадающих под применение льготного режима налогообложения. Закон передает совершение этих действий на усмотрение участников гражданского оборота, предоставляя им право выбора в установленных рамках. Проявлением недобросовестности является создание (вы-
деление) юридического лица исключительно для уменьшения налоговой нагрузки без цели ведения фактической предпринимательской деятельности. При рассмотрении данного конкретного дела таких обстоятельств судами не установлено и инспекцией в жалобе данные выводы судов не опровергаются. Признак подконтрольности организаций одним и тем же физическим лицам сам по себе не свидетельствует о недобросовестности действий налогоплательщика при условии, что они являются самостоятельными субъектами хозяйственных и налоговых отношений, самостоятельно исполняют обязательства в рамках уставной деятельности, самостоятельно ведут учет своих доходов и расходов, исчисляют налоги и представляют в налоговый орган по месту учета налоговую отчетность».
Интерес представляет письмо Федеральной налоговой службы от 19 января 2016 года № СА-4-7/465, в котором рассматривается определение Верховного Суда Российской Федерации от 27 ноября 2015 года № 306-КГ15-7673 по делу № А12-24270/2014, касающееся незаконной налоговой оптимизации посредством дробления бизнеса. В частности, ФНС России отметило следующее: «анализ судебного акта показал, что критериями, по которым налогоплательщик может быть признан судом недобросовестным, являются, в том числе, наличие единой производственной базы, отсутствие у подконтрольного лица собственных производственных мощностей, использование проверяемым налогоплательщиком и подконтрольным ему лицом одних и тех же трудовых ресурсов. Признавая правомерной позицию налогового органа по вопросу использования Обществом схемы «дробления» бизнеса, Суд учитывал наличие в материалах дела доказательств, бесспорно свидетельствующих не только о согласованности действий участников спорных операций, но и косвенной подконтрольности предпринимателя про-
веряемому налогоплательщику. При этом в качестве ключевого доказательства подконтрольности Суд признал тот факт, что Общество являлось единственным источником доходов предпринимателя и осуществления им соответствующей предпринимательской деятельности. Таким образом, в рамках процесса доказывания использования проверяемым налогоплательщиком схемы «дробления» бизнеса в качестве инструмента налоговой оптимизации налоговому органу необходимо располагать доказательствами, которые в совокупности и взаимосвязи будут однозначно свидетельствовать о совершении проверяемым налогоплательщиком совместно с подконтрольными ему лицами виновных, умышленных согласованных действий, направленных исключительно на получение необоснованной налоговой выгоды путем уменьшения соответствующей налоговой обязанности или уклонения от ее исполнения».
С 2017 годом связано окончательное формирование основных критериев «дробления бизнеса». При этом необходимо обратить внимание на следующие позиции судебных и налоговых органов:
• невозможность использования специальных режимов для неправомерного сокращения сумм налогов, поступающих в бюджет (определение Конституционного Суда Российской Федерации от 4 июля 2017 года № 1440-0);
• «дробление бизнеса» - схема ухода от уплаты налогов (письмо Следственного комитета Российской Федерации и ФНС России от 13 июля 2017 года № ЕД-4-2/13650@ 3);
• определение 17 критериев «дробления бизнеса» (письмо ФНС России от 11 августа 2017 года № СА-4-7/15895@);
• «дробление бизнеса» - пример искажения фактов хозяйственной жизни, недопустимого в силу пункта 1 статьи 54.1 Налогового кодекса Российской
3 Также см. Попова О.С. Финансовые операции предпринимателей, которые обязательно привлекут внимание налоговиков // Электронное издание «Деловой мир» от 20 ноября 2019 года.
Федерации (письмо ФНС России от 31 октября 2017 года № ЕД-4-9/22123@).
В 2018 году ФНС России разъяснило, что право использования налоговых преимуществ есть исключительно у малого бизнеса, а у среднего и крупного бизнеса это будет рассматриваться как злоупотребление правом (письмо ФНС России от 29 декабря 2018 № ЕД-4-2/25984).
В 2019 и 2020 годах ФНС России обобщает судебную практику и формирует подход к сбору доказательств по такой категории споров (см. письма ФНС России от 07.05.2019 № СА-4-7/8614@, от 12.07.2019 № КЧ-4-7/13613, от 14.10.2019 № СА-4-7/21065@, от 29.12.2019 № ЕД 2-4/25984,
от 06 августа 2020 № ШЮ-4-13/12599).
Согласно судебной статистике за 2020 год по дроблению бизнеса всего было рассмотрено 122 дела, из которых 99 - в пользу налогового органа, 23 - в пользу налогоплательщика. В таблице представлена выборочная статистика по результатам рассмотрения дел в 2020 году.
Анализ судебной практики за 2021 год показал, что всего лишь 12 процентов дел выносятся в пользу налогоплательщика (в 2020 году этот показатель составлял 15 процентов), средний размер доначислений по таким налоговым проверкам - 58 миллионов рублей (в 2020 году - 50 миллионов рублей).
Судебная статистика по результатам рассмотрения дел по дроблению
бизнеса в 2020 году 4
Субъект Российской Рассмотрено Налогоплательщик
Федерации дел выиграл проиграл
Алтайский край 1 0 1
Астраханская область 4 2 2
Владимирская область 10 1 9
Волгоградская область 15 5 10
Вологодская область 7 4 3
Калининградская область 1 0 1
Камчатский край 1 0 1
Кемеровская область 7 0 7
Краснодарский край 6 0 6
Мурманская область 1 0 1
Нижегородская область 6 1 5
Орловская область 2 1 1
Республика Дагестан 1 0 1
Республика Карелия 1 1 0
Республика Коми 5 1 4
Республика Тыва 1 0 1
Ростовская область 6 2 4
Тюменская область 5 1 4
Удмуртская Республика 2 1 1
Москва 4 0 4
https://delovoymir.biz/finansovye-operacii-predprinimateley-kotorye-obyazatelno-privlekut-vnimanie-nalogo voy-inspekcii.html
Особенности привлечения к налоговой ответственности налогоплательщиков в рамках дробления бизнеса
Указанная категория налоговых споров относится к особо сложным. С этим связаны нетрадиционные подходы к определению субъектов доначисления и размер доначислений.
Как правило, налоги доначисляют «основному» субъекту группы, на котором сосредоточены основная бизнес-функция, производство, выполнение работ, а именно:
• торговому дому или генеральному подрядчику в группе;
• одной из операционных компаний (например старшей по дате создания);
• основному собственнику активов группы, владельцу товарного знака, иной интеллектуальной собственности группы;
• закупочной компании;
• управляющей компании.
Такой подход позволяет налоговому органу минимизировать свои затраты при проведении проверок, однако может повлечь ошибки при расчете действительных налоговых обязательств. Распространены одновременные выездные проверки всех юридических лиц, что позволяет учесть как специфику деятельности каждого элемента группы, так и особенности платежей между этими элементами, наличие переплат по налогам. Такой подход к проверке характерен для юридических лиц (индивидуальных предпринимателей), расположенных в одном субъекте.
В рамках этой категории споров обычно доначисляются налог по упрощенной системе налогообложения (далее - УСН), единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности (далее - ЕНВД), НДС, налог на доходы физических лиц, налог на прибыль, налог на имущество. При этом размер доначислений варьируется от 10 миллионов до десятков миллиардов рублей. Как правило, о классической схеме дробления бизнеса свидетельствуют общие
учредитель (фактический бенефициар), генеральный директор, центральный офис, юридический адрес или (и) адрес фактического нахождения группы компаний, сайт, персонал, единый IP или MAC - адрес, договоры займов или иные договорные конструкции, свидетельствующие о перераспределении прибыли (денежных средств) в группе компаний.
В письме ФНС России от 11 августа 2017 года № CA-4-7/15895@ впервые были систематизированы основные критерии дробления бизнеса. К ним были отнесены:
1) дробление одного бизнеса (производственного процесса) происходит между несколькими лицами, применяющими специальные системы налогообложения (систему налогообложения в виде ЕНВД или УСН) вместо исчисления и уплаты НДС, налога на прибыль организаций и налога на имущество организаций основным участником, осуществляющим реальную деятельность;
2) применение схемы дробления бизнеса оказало влияние на условия и экономические результаты деятельности всех участников схемы, в том числе на их налоговые обязательства, которые уменьшились или практически не изменились при расширении всей хозяйственной деятельности в целом;
3) налогоплательщик, его участники, должностные лица или лица, осуществляющие фактическое управление деятельностью схемы, являются выгодоприобретателями от использования схемы дробления бизнеса;
4) участники схемы осуществляют аналогичный вид экономической деятельности;
5) создание участников схемы в течение небольшого промежутка времени непосредственно перед расширением производственных мощностей и (или) увеличением численности персонала;
6) несение расходов участниками схемы друг за друга;
7) прямая или косвенная взаимозависимость (аффилированность) участников схемы дробления бизнеса (родственные
отношения, участие в органах управления, служебная подконтрольность и т. п.);
8) формальное перераспределение между участниками схемы персонала без изменения их должностных обязанностей;
9) отсутствие у подконтрольных лиц, принадлежащих им основных и оборотных средств, кадровых ресурсов;
10) использование участниками схемы одних и тех же вывесок, обозначений, контактов, сайта в сети «Интернет», адресов фактического местонахождения, помещений (офисов, складских и производственных баз и т. п.), банков, в которых открываются и обслуживаются расчетные счета, контрольно-кассовой техники, терминалов и т. п.;
11) единственным поставщиком или покупателем для одного участника схемы дробления бизнеса может являться другой ее участник, либо поставщики и покупатели у всех участников схемы являются общими;
12) фактическое управление деятельностью участников схемы одними лицами;
13) единые для участников схемы службы, осуществляющие ведение бухгалтерского учета, кадрового делопроизводства, подбор персонала, поиск и работу с поставщиками и покупателями, юридическое сопровождение, логистику и т. д.;
14) представление интересов по взаимоотношениям с государственными органами и иными контрагентами (не входящими в схему дробления бизнеса) осуществляется одними и теми же лицами;
15) показатели деятельности, такие как численность персонала, занимаемая площадь и размер получаемого дохода, близки к предельным значениям, ограничивающим право на применение специальной системы налогообложения;
16) данные бухгалтерского учета налогоплательщика с учетом вновь созданных организаций могут указывать на снижение рентабельности производства и прибыли;
17) распределение между участниками схемы поставщиков и покупателей исходя
из применяемой ими системы налогообложения.
Наряду с 17 критериями, определенными налоговыми органами, необходимо отметить дополнительные критерии, выработанные судебной практикой:
1) особенности платежей между элементами группы - у созданных элементов группы расходы погашаются друг за друга, закрываются договорами займа, зачетом, переводом долга, отсутствуют платежи по ведению реальной хозяйственной деятельности с учетом заявленной специфики, нетипичные операции;
2) оформление и отражение договорных отношений между элементами группы: отсутствие оформления договорных отношений в группе, неотражение в бухгалтерском учете операций между элементами группы, нестыковки при определении назначения платежей, дат поступления и реализации товара (работ, услуг), недействительность сделок;
3) нет экономического обоснования создания дополнительных элементов группы;
4) создание элементов не привело к увеличению прибыли, нет бизнес-плана, с учетом которого такое увеличение предполагалось;
5) нет разделения товара в группе, отсутствует идентификация товара на складе;
6) нет конструктивного разделения площадей;
7) единый производственный процесс;
8) использование активов группы без договоров, реальных платежей;
9) индивидуальный предприниматель (далее - ИП) в группе - действующие (бывшие) сотрудники, родственники, учредители;
10)работники группы:
• нахождение работников в одном помещении независимо от формального оформления трудовых отношений, аренды помещения;
• массовое «перекрестное» совместительство работников, миграция в рамках группы;
• работники, состоящие в трудовых отношениях с одним из участников группы, выполняют трудовые функции и (или) управленческие функции в отношении других участников бизнеса без документального обоснования.
Эти критерии наглядно демонстрируют искусственный характер формирования бизнеса, отражают доминантный налоговый мотив.
Особенности разрешения споров о дроблении бизнеса в 2021 и 2022 годах
Рассмотрим несколько показательных дел, ставших предметом изучения Верховного Суда Российской Федерации в 2021 и 2022 годах.
Так, в определении от 3 февраля 2021 года № 308-ЭС20-22572 по делу № А53-20425/2018 суд согласился с позицией налогового органа в части привлечения к ответственности по причине дробления бизнеса. По мнению налогового органа, «схема» выразилась во включении в цепочку от оптового поставщика товаров до конечного их потребителя - розничного покупателя, подконтрольного ИП, применяющего ЕНВД, якобы работающего с розничными поставщиками. При этом общество применяло общую систему. В рамках этого дела было выявлено следующее:
• осуществление деятельности по одним и тем же адресам;
• торговые площади не обособлены друг от друга;
• общество и ИП имеют одних и тех же сотрудников и представителей в кредитных организациях;
• совпадение контактного номера телефона, 1Р-адреса, сайта;
• у ИП не имелось иных сопоставимых контрагентов, нет материально-трудовых ресурсов для ведения деятельности;
• контакты с розничными покупателями осуществлялись напрямую с обществом, продажа осуществлялась
силами общества, поставщики взаимодействовали исключительно с обществом.
При этом доводы налогоплательщика сводились к следующему:
• ООО и ИП имеют разных контрагентов;
• в ходе проверки не установлены такие обстоятельства, как несение расходов налогоплательщиков друг за друга, дублирование функций;
• инспекцией не доказан факт получения обществом необоснованной налоговой выгоды в результате занижения цены на реализацию товара по сделкам с взаимозависимым лицом.
Суды с доводами налогоплательщика не согласились. По их мнению, общество фактически само осуществляло розничную реализацию товаров конечным потребителям, оформляя хозяйственные операции через ИП, являющегося формальным звеном, для получения необоснованной налоговой выгоды.
В другом деле (определение Верховного Суда Российской Федерации от 24 февраля 2021 года № 306-ЭС20-24054 по делу № А06-3521/2019) претензии налогового органа были связаны с использованием «низконалогового» субъекта посредством формального перевода транспорта на бывшего главного инженера, а потом на тещу единственного участника общества.
Налоговые органы установили следующее:
• у ИП в отчетности не указана деятельность (сдача в аренду), не относящаяся к ЕНВД;
• бывший собственник основных средств ИП (автотранспорт) указал, что продажа проведена в пользу ИП по рекомендации участника общества;
• доход ИП на 100 процентов формировался от сдачи в аренду обществу, иные контрагенты отсутствуют;
• один 1Р;
• документы по ИП ведутся и хранятся
в обществе;
• основная сумма поступлений денежных средств снята с расчетного счета ИП по доверенности сотрудниками общества, часть передавалась учредителю.
Позиция налогоплательщика была связана со следующими доводами:
• оба субъекта вели реальную экономическую деятельность - несли расходы на свое содержание;
• общество не несло расходы за ИП. У предпринимателя было помещение в аренде, реально работающие сотрудники, иные действующие контракты с несколькими заказчиками, реальное исполнение обязательств, прибыль и уплата налогов;
• оба субъекта самостоятельно осуществляли бухгалтерский и налоговый учеты;
• оба субъекта осуществляли расчеты в процессе хозяйственной деятельности через свои банковские счета.
По этому делу суды пришли к выводу о том, что в финансово-хозяйственных взаимоотношениях между налогоплательщиками отсутствовал действительный экономический смысл, сделки между проверяемым налогоплательщиком и предпринимателем не имели какой-либо экономической оправданности.
Ключевыми критериями неправомерного «дробления бизнеса» с позиции судов являются:
• отсутствие деловой цели;
• общие ресурсы у всех организаций;
• взаимозависимость организаций;
• единство маркетинговой политики;
• единый центр управления хозяйствующими субъектами;
• нетипичность, временность договорных отношений в группе, искусственное разделение производственного процесса;
• единственный заказчик;
• фиктивность взаимоотношений внутри группы компаний.
Как мы видим, основным критерием выступает отсутствие деловой цели. В связи с этим бизнесу нужно четко ее формировать при создании или изменении структуры, обязательно иметь финансово-экономическое обоснование, направленное на увеличение оплаты налогов.
Приведем еще один пример.
В определении Верховного Суда Российской Федерации от 26 января 2022 года № 306-ЭС21 -21905 по делу № А49-4003/2020 было подтверждено право налогоплательщика создавать организации с разным видом налогообложения при условии наличия деловой цели. В рамках этого дела ЗАО «Промышленно-торговая компания «ПЕКОФ»» обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании частично недействительным решения налогового органа «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения». Основанием для принятия решения послужили выводы инспекции о том, что налогоплательщик, находясь на общей системе налогообложения, использовал схему ухода от налогообложения своих доходов посредством «дробления бизнеса» с использованием взаимозависимых организаций. Требования общества удовлетворены в полном объеме.
Суды трех инстанций согласились с позицией налогоплательщика:
• создание обществ обусловлено именно реальными деловыми целями, а не созданием схемы уклонения от уплаты налогов в виде «дробления бизнеса»;
• взаимозависимость заявителя и указанных обществ сама по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.
• имело место не формальное разделение бизнеса, осуществлявшегося ранее обществом, с исключительным намерением снижения налоговых платежей при сохранении деятельности в виде розничной торговли в этом обществе, а фактическое прекращение
деятельности с ее организацией на базе вновь созданного юридического лица - общества ТД «Пекоф», что отвечает принципу свободы экономической деятельности и имеет указанные заявителем разумные деловые цели экономического характера, которые налоговый орган не опроверг.
Анализ правоприменительной практики позволяет сформировать основные вопросы к бизнес-структуре для определения наличия или отсутствия основания для привлечения к налоговой ответственности по рассматриваемой категории дел.
К ним относятся:
1) имеется ли экономическая целесообразность дробления?
2) соответствуют ли сделки между взаимозависимыми лицами рыночным условиям?
3) подтверждена ли реальность и самостоятельность налогоплательщиков, отнесенных к одной группе?
4) имеется ли деловая цель создания новых организаций и ИП?
Важным вопросом является наличие экономической целесообразности дробления, реальность и самостоятельность деятельности каждого налогоплательщика. Если в результате формирования структуры ответы на указанные вопросы не получены, то налогоплательщик относится к высокой группе риска в части доначислений.
В письме ФНС России от 10 марта 2021 года № БВ-4-7/3060 «О практике применения статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации», помимо прочего, уделено внимание вопросам, касающимся дробления бизнеса. В соответствии с ним при выявлении злоупотреблений при дроблении бизнеса необходимо следующее:
1) оценить, ведется ли налогоплательщиком и иными лицами соответствующая деятельность самостоятельно и на свой риск с использованием собственных достаточных трудовых, производственных и иных ресурсов;
2) определить, ведется ли организацион-
но единая деятельность, координируемая одними и теми же лицами, с задействованием общих материально-технических и (или) трудовых ресурсов и (или) средств индивидуализации от имени нескольких формально самостоятельных субъектов.
Таким образом, налоговые органы призваны оценить наличие деловой цели в конкретной структуре бизнеса, а именно установить, совершил бы налогоплательщик «спорную» операцию исключительно по мотивам делового характера в отсутствие налоговых преимуществ.
При этом доминирующий налоговый мотив:
• может иметь место при реализации решения, не свойственного деловой практике;
• не может быть обоснован с точки зрения получения экономических выгод и предпринимательского риска (например присоединение компании с накопленным убытком без актива при отсутствии экономического обоснования);
• может иметь место при принятии решения не в своем интересе, а в интересах иного лица с целью сокрытия его финансирования.
На проводящий проверку налоговый орган возлагается серьезная задача по определению цели выстраивания структуры и установлению доминирующего мотива. При этом нельзя допустить злоупотреблений. У налогового органа нет правовых оснований для выявления эффективности принятых бизнес-решений, следовательно, отсутствие положительного экономического результата не приравнивается к наличию доминирующего налогового мотива, так как это может быть связано с объективными и субъективными экономическими особенностями ведения конкретного бизнеса.
Выстраивание налогоплательщиком стратегии защиты при дроблении бизнеса
Расчет действительных налоговых обя-
зательств при дроблении бизнеса является важной задачей как со стороны налоговых органов, так и налогоплательщиков. На практике мы неоднократно сталкивались с отсутствием такого расчета у проверяющих, что делало необоснованным привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности. Кроме того, значительная часть наших расчетов по такой категории дел указала на отсутствие ущерба у бюджета, выявило меньшие налоговые поступления при построении иной, по мнению налогового органа, «законной» модели бизнеса. Необходимо учитывать, что доначисление сумм налогов осуществляется с целью возмещения ущерба бюджету таким образом, как если бы налогоплательщик не допускал нарушений. Это означает необходимость определения действительных налоговых обязательств налогоплательщика (см. определения Конституционного Суда Российской Федерации от 29.09.2020 № 2311-О, Верховного Суда Российской Федерации от 30.09.2019 № 307-ЭС19-8085). При этом учитываются как вменяемые доходы, так и соответствующие расходы, налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость, налоги, уплаченные в рамках специальных налоговых режимов. При определении размера действительных налоговых обязательств по НДС сумма этого налога исчисляется «изнутри» суммы выручки (учитывая, что цена содержит внутри НДС) (определение Верховного Суда Российской Федерации от 25.03.2020 № 306-ЭС20-2708 по делу № А12-35912/2018).
В определении Верховного Суда Российской Федерации от 23 марта 2022 года № 307-ЭС21-17087 по делам № А66-1193/19 и № А66-1735/19 суд разрешил спорный вопрос, связанный с возможностью учета переплаты УСН при расчете необоснованной налоговой выводы. По мнению суда, переплата УСН должна быть учтена в интересах налогоплательщика, которому производятся доначисления налогов в рамках налогового спора по дроблению бизнеса. Сформирования позиция Верховного Суда по этому
вопросу стала основанием для отмены судебных актов, по-иному разрешавших этот вопрос (см. постановление 5 арбитражного апелляционного суда от 23.06.2022 по делу № А59-4767/2021).
Рассмотрим судебные дела в пользу налогоплательщика.
В постановлении 11 арбитражного апелляционного суда от 3 марта 2021 года № Ф06-117/2021 по делу № А11-15678/2019 рассматривалось интересное дело по дроблению бизнеса. При этом интерес представляет как занимаемая судами двух инстанций позиция, так и сумма налоговых доначислений. Налоговый орган доказывает создание обществом схемы «дробление бизнеса» посредством отнесения доходов, получаемых от розничной торговли товаров марки ZENDEN, на ИП. Налоговый орган приводит стандартный набор критериев незаконного дробления бизнеса:
• создание подконтрольных ИП;
• идентичный вид деятельности, осуществляемый ИП и обществом;
• трудовая миграция работников между ИП и обществом;
• использование единого товарного знака ZENDEN;
• общество - единственный поставщик ИП;
• использование одной контрольно-кассовой техники;
• вся деятельность осуществляется силами общества, нет деловой цели.
Налогоплательщик в рамках своей защиты указал следующее:
• ИП самостоятельно арендовали торговые и складские помещения, самостоятельно заключали и исполняли текущие хозяйственные договоры, нанимали и увольняли сотрудников, выплачивали им заработную плату, платили налоги;
• общество и ИП рассматривались их сотрудниками как самостоятельные субъекты хозяйственных и трудовых отношений, а заключенные ими договоры порождали права и обязанности
именно у индивидуальных предпринимателей, а не у общества. У опрошенных сотрудников, предпринимателей не было сомнений относительно того, кто являлся их работодателем.
Суды двух инстанций с позицией налогового органа не согласились, указали, что инспекцией не представлено достаточно доказательств осуществления обществом и названными предпринимателями единой экономической деятельности. По мнению судов, не установлены указанные признаки схемы дробления бизнеса.
Такая позиция судов казалась достаточно спорной. В связи с этим неудивительно, что судебные акты были полностью отменены судом кассационной инстанции и дело направлено на новое рассмотрение в суд первой инстанции (см. постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 05.10.2021 года № Ф01-2946/2021 по делу № А11-15678/2019).
По мнению суда кассационной инстанции, в ходе налоговой проверки были установлены случаи трудовой миграции между обществом и индивидуальными предпринимателями в отношении 28 сотрудников, а также 73 сотрудников между 13 индивидуальными предпринимателями. При этом судами первой и апелляционной инстанций не дана оценка доказательствам налогового органа о том, что общество являлось единственным поставщиком у 12 индивидуальных предпринимателей, 60-80 процентов товара - у 4 индивидуальных предпринимателей, 35 процентов - у одного индивидуального предпринимателя; со стороны налогоплательщика обеспечивалась единая система контроля и учета за деятельностью индивидуальных предпринимателей посредством использования базы 1С ООО «Дом одежды». В настоящее время суд первой инстанции не вынес решение по этому делу.
В другом деле (постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 11.03.2021 года № Ф06-117/2021 по делу № А12-5142/2020) претензии налогового
органа сводились к тому, что ИП организовал схему дробления бизнеса посредством создания подконтрольного лица ООО и реализации им товаров. Свою позицию налоговый орган обосновывал следующим:
1) служебная подконтрольность;
2) ИП осуществлял контроль за обоими участниками схемы, давал распоряжения относительно использования наличных и безналичных денежных средств, подписывал бухгалтерскую и налоговую отчетности с результатами финансово-хозяйственной деятельности обоих участников схемы.
Налогоплательщик с позицией налогового органа не согласился и представил следующие доказательства:
1) налогоплательщик и общество самостоятельно осуществляли финансово-хозяйственную деятельность;
2) налогоплательщик не создавал ООО, создание и деятельность ИП были обусловлены реальными деловыми целями;
3) участники общества никакого дохода от деятельности не получали;
4) общие контрагенты ясно понимали, что работают с двумя разными лицами;
5) имелось арендованное обособленное помещение, где хранились продукция и товар.
Как и в предыдущем деле суды встали на сторону налогоплательщика и указали, что налогоплательщики являлись самостоятельными лицами, осуществляли предпринимательскую деятельность независимо друг от друга. По мнению суда, налоговый орган не обосновал, на основании каких фактов была установлена руководящая роль ИП в схеме дробления бизнеса, что повлекло отнесение всех доходов на налогоплательщика.
Заключение
Проведенный авторами статьи анализ судебной практики позволяет систематизировать основания для защиты при вменении дробления, к которым относятся:
1) наличие деловой цели, экономической
целесообразности (основная цель - получение прибыли, а не налоговая экономия), непричинение ущерба бюджету;
2) самостоятельность при осуществлении деятельности (разграничение кадров, материальных ресурсов, складских остатков, контактных данных);
3) организации (ИП) открыты задолго до превышения лимитов, не в одно время;
4) наличие самостоятельных (независимых) контрагентов, клиентских баз;
5) наличие специфики в осуществляемой деятельности, разный ОКВЭД;
6) наличие договора между элементами группы о совместной деятельности для достижения дополнительного результата;
7) финансово-экономическое обоснование структуры, наличие своих активов, разных представителей, открытие счетов в разных банках;
8) договорные отношения между элементами группы соответствовали рыночным условиям, фактически исполнялись;
9) производственный процесс не был единым, организации и ИП имеют свой фирменный стиль.
Построение бизнеса с учетом названных критериев позволит существенно минимизировать риски по привлечению к ответственности за дробление. Такой вид споров охватывает структуры от двух организаций (индивидуальных предпринимателей) до бесконечности. Следовательно, при формировании бизнеса предприниматель обязательно должен иметь деловую цель, финансово-экономическое обоснование и не иметь в качестве доминирующего налоговый мотив. В связи с тем, что подход бизнеса и налоговых органов к этим аспектам разный, в ближайшие годы мы увидим
существенное увеличение налоговых споров по рассмотренной тематике. Авторами статьи ставится вопрос о необходимости законодательного закрепления оснований для привлечения к ответственности по вопросам дробления, предоставления бизнесу переходного периода для адаптации структуры к новым требованиям. Это позволит существенно увеличить размер текущих поступлений, избежать массовых банкротств целых сетей по разным направлениям бизнеса и будет способствовать росту экономики в целом.
ИНФОРМАЦИОННЫЕ ИСТОЧНИКИ *
1. Попова О. С., Антонова М. Б. Требования о представлении документов (информации): порядок, сроки исполнения, основания выставления и признания незаконными, последствия неисполнения // Экономика: вчера, сегодня, завтра. 2020. Т. 10. № 11-1. С. 247-262.
2. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) : Федеральный закон от 31 июля 1998 года № 146-ФЗ (с изменениями и дополнениями). Доступ из справочной правовой системы «КонсультантПлюс».
3. Попова О. С. Финансовые операции предпринимателей, которые обязательно привлекут внимание налоговиков // Электронное издание «Деловой мир» от 20 ноября 2019. URL: https://delovoymir.biz/ finansovye-operacii-predprinimateley-kotorye-obyazatelno-privlekut-vnimanie-nalogovoy-in spekcii.html
4. Смирнова Е. Е., Попова О. С. Актуальные вопросы осуществления выездных налоговых проверок // Проблемы экономики и юридической практики. 2020. Т. 16. № 5. С. 110-115.
Также авторы статьи приводят дела, рассмотренные судами высших и региональных инстанций, и дают ссылки на письма Федеральной налоговой службы, доступ к которым осуществляется из справочной правовой системы «КонсультантПлюс».
*
