CC BY
108
«Дробление бизнеса» в условиях 2018 года: уклонение от уплаты налогов или целесообразность?
О.А. Лебедева директор по правовым вопросам компании «АФК-групп», исполнительный директор Ассоциации судебных экспертов «ПИК», аккредитована при Министерстве юстиции Российской Федерации как независимый эксперт, уполномоченный на проведение антикоррупционной экспертизы нормативных правовых актов и проектов нормативных правовых актов (г. Москва)
Ольга Андреевна Лебедева, o.lebedeva@afkgroup.com
Проблема так называемого «дробления бизнеса» и его последствий уже на протяжении длительного периода времени продолжает быть актуальной. Использование «крупными» и «средними» налогоплательщиками специальных режимов (предназначенных по логике законодателя, по сути, для «малого бизнеса» на этапе его становления) через механизм расширения бизнеса за счет создания большого количества юридических лиц, является одним из самых востребованных средств налоговой оптимизации. Таким образом, претензии о наличии/отсутствии признаков «дробления бизнеса» могут возникнуть только в случае применения специальных налоговых режимов, причем переход на общую систему налогообложения впоследствии не минимизирует риски предъявления претензий за использование механизма «дробления бизнеса» в прошлом (если этот механизм попадает в зону внимания контролирующих органов в период проверки).
Налоговые органы довольно часто предпринимают попытки условно «объединить» (суммировать все налоговые обязательства всех участников, участвующих в «дроблении») разрозненный бизнес в единое целое (признать всех участников «дробления» единым хозяйствующим субъектом), используя при этом различные способы сбора и анализ сведений, в своей совокупности, по мнению налоговых органов, составляю-
щих основу для предъявления претензий в будущем о незаконности налоговой оптимизации и получения необоснованной налоговой выгоды.
На уровне федерального законодательства отсутствуют нормы, раскрывающие такое понятие, как «дробление бизнеса». Тем не менее правоприменительная практика, как и в случае с такими понятиями, как «добросовестность контрагента», «должная осмотрительность» и «налоговая выгода», сформулировала две основные зоны риска «дробления бизнеса».
В первом случае «дробление бизнеса» представляет собой создание большого количества юридических лиц, напрямую или косвенно взаимозависимых (как правило, присутствуют одни и те же бенефициары и (или) руководители, в том числе главные бухгалтеры, финансовые директора), обладающих большим количеством признаков до степени смешения - одинаковые виды деятельности, одинаковые банки, использование одного и того же программного обеспечения, совместительство трудовых ресурсов (использование одних и тех же аутсорсинговых компаний, нередко сформированных за счет бывших сотрудников группы юридических лиц) и т. д. (например сетевые организации (аптеки, рестораны, торговые, дилерские центры и т. д.), сфера гостиничных услуг и иное).
Во втором случае «дробление бизнеса»,
по мнению налоговых органов, выглядит как разделение производственного процесса в том случае, когда каждая из «раздробленных» частей (выделенных или созданных организаций) не может существовать самостоятельно в отрыве от остальных, в совокупности представляющих собой единый непрерывный производственный процесс (например мебельные, мясные, молочные, кондитерские производства; строительный бизнес и иное). Обоснованием «дробления бизнеса», по мнению налоговых органов, в этом случае является отсутствие самостоятельности юридических лиц, работа с одними и теми же контрагентами (отсутствие собственного «пула» контрагентов), отсутствие необходимых ресурсов или их перераспределение между всеми участниками, а равно использование одних и тех же ресурсов всеми участниками «дробления».
Анализ судебно-арбитражной практики по делам о «дроблении бизнеса» показал, что исчерпывающего, строго императивного перечня признаков (речь о которых пойдет далее), в том числе закрепленного на законодательном уровне, указывающих на формальность и искусственность создания и расширения бизнеса, отсутствует и решение вопроса в пользу той или иной стороны спора осуществляется судами с учетом индивидуально-определенных особенностей каждого конкретного дела.
Таким образом, претензии налоговых органов исключить нельзя, а «истину» в любом случае (если аргументы организаций не будут приняты налоговыми органами) будет определять суд.
Рассмотрим основные критерии «дробления бизнеса», сформулированные налоговыми органами, и проведем обзор актуальной судебной практики, а также приведем рекомендации Следственного комитета Российской Федерации (далее -СК России) по решению вопросов, связанных с «дроблением бизнеса».
Основной переломный момент в попытке провести систематизацию субъективных
факторов, составляющих основу претензий налоговых органов, наступил в 2017 году, после опубликования резонансного определения Конституционного Суда Российской Федерации от 4 июля 2017 года № 1440-0 по делу ООО «Мастер Инструмент» (далее - определение № 1440-О).
Признавая тот факт, что «...проверка соблюдения налоговыми органами закона, а также проверка законности и обоснованности решений правоприменительных органов, в том числе определение действительного размера налоговой обязанности налогоплательщика, как связанная с изучением и оценкой фактических обстоятельств конкретного дела, не относится к полномочиям КС РФ», Конституционный Суд в своем определении указал на выводы Верховного Суда Российской Федерации о доказанности взаимозависимости и аффилирован-ности общества и его контрагентов, в том числе исходя из наличия единого трудового ресурса, использования единого товарного знака, складского помещения и фактической организации работы, а также исходя из отсутствия ведения раздельного учета фактически полученных доходов. В связи с этим суд пришел к выводу об убыточности общества и имитации им хозяйственной деятельности, а также о правильности определения подлежащих к уплате сумм налогов.
Все аргументы общества - о соблюдении норм Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), праве юридических лиц самостоятельно определять рациональность ведения того или иного бизнеса и распределять обязанности, реальном характере выполняемых обязательств и об отсутствии пересечения по видам деятельности (как признаке самостоятельности) -приняты ко вниманию не были.
В итоге в 2016 году ООО «Мастер Инструмент» было признано банкротом, а в 2017 году фактический бенефициар и владелец бизнеса был привлечен к уголовной ответственности по пункту «б» части 2 статьи 199 Уголовного кодекса Российской
Федерации за уклонение от уплаты налогов (при расчете размера не исполненной заявителем налоговой обязанности были учтены суммы налогов, уплаченные в бюджет его контрагентами в виде единого налога на вмененный доход) (определение № 1440-О).
Мнения судей Конституционного Суда Российской Федерации по делу ООО «Мастер Инструмент» не были единогласными. Так, судья К.В. Арановский высказал свое особое мнение, в частности, о том, что выводы об имитации деятельности сомнительны; налоговый орган не использовал все законные возможности для разрешения сложившейся ситуации; «дробление бизнеса» - не нарушение, ответственность же может наступить только за нарушения, предусмотренные законом; формальность действий - не основа правоограничений, а существенный признак правомерного поведения; сделки между взаимозависимыми юридическими лицами подлежат контролю в соответствии с иными нормами НК РФ и т. д., что дает позитивный посыл бизнесу и, по сути, является аргументированной поддержкой при рассмотрении споров в случае, если дело «о дроблении» дойдет до суда. К сожалению, аргументы, указанные в особом мнении и заслуживающие внимания, отражают лишь отсутствие единообразия при разрешении вопроса по делу ООО «Мастер Инструмент», но повлиять на исход ситуации в этом деле они не могут.
В июле 2017 года, после опубликования определения № 1440-О, в свет выходят два интересных письма Федеральной налоговой службы от 13 июля 2017 года № ЕД-4-2/13650@ вместе с Методическими рекомендациями «Об исследовании и доказывании фактов умышленной неуплаты или неполной уплаты сумм налога (сбора)», утвержденными СК России, и от 11 августа 2017 года № СА-4-7/15895@.
В письме, утвержденном СК России, приводятся примеры дел, а также подробно раскрывается видение контролирующих
органов на так называемый умысел при совершении налоговых правонарушений. Интересно то, что примером умышленности совершения налогового правонарушения, влекущего применение ответственности в виде 40 процентов штрафа от неуплаченных сумм, «является совокупность действий налогоплательщика, направленных на построение искаженных, искусственных договорных отношений, имитация реальной экономической деятельности подставных лиц. Эти обстоятельства не позволяют усомниться в отсутствии элементов случайности происходящего. Так, механизм уклонения от налогообложения, заключающийся в искусственном «дроблении» бизнеса с целью сохранения или получения статуса плательщика налога по специальному налоговому режиму, может быть характеризован как элементарная имитация работы нескольких лиц, в то время в реальности все они действуют как одно лицо» (письмо № ЕД-4-2/13650@).
Таким образом, обозначен один из признаков умышленности - имитационный. При этом квалификация действий как умышленных предполагает субъективное отношение контролирующих органов к анализируемым обстоятельствам.
В Методических рекомендациях также содержится вывод о том, что «установление и отражение в ходе проверки в материалах налогового контроля доказательств умышленности улучшает уголовную перспективу при принятии решения о возбуждении уголовного дела».
В этих же Методических рекомендациях указано, что «недопустимо обоснование виновности лица на предположениях, на соображениях вероятности тех или иных фактов. Умысел может быть доказан совокупностью обстоятельств совершения налогового правонарушения в их единстве, взаимосвязи и взаимозависимости. Для того чтобы обосновать умышленность совершенного деяния, в акте налоговой проверки требуется в обязательном порядке сформулировать цели и мотивы, которые преследовались
конкретным лицом при совершении противоправных действий» (письмо № ЕД-4-2/13650@).
Следовательно, предполагается исключение формального подхода контролирующих органов к вопросу сбора и исследования тех или иных сведений. Налоговый орган должен собрать, обосновать и доказать наличие признаков налогового правонарушения и исходя из этого определить возможные налоговые последствия.
В письме № ЕД-4-2/13650@ достаточно подробно приведены рекомендации следственных органов в адрес налоговых органов по вопросу сбора и закрепления доказательств, приведены примеры возможных вариантов, применяемых для уклонения от уплаты налогов (одним из таких вариантов признается «дробление бизнеса»), описаны конкретные примеры из судебной практики, поддерживающие позицию контролирующих органов.
В итоге в Методических рекомендациях указывается, что об умышленности свидетельствуют:
• согласованность действий группы лиц (в том числе юридических), нацеленная на минимизацию налоговых обязательств;
• доказанная фиктивность конкретных хозяйственных операций компании;
• доказанные факты подконтрольности (здесь важно понимать, что речь идет не о взаимозависимости как таковой, а именно о подконтрольности, то есть о возможности одного лица влиять на решения, принимаемые другими участниками), в том числе использование материально-технических средств, сотрудников бухгалтерии, средств связи, договоров с провайдерами, 1Р-адресов и т. д.;
• имитация деятельности и т. д.
11 августа 2017 года налоговые органы, проведя достаточно кропотливую и объемную работу по анализу судебной практики в пользу контролирующих органов, опубликовали письмо № СА-4-7/15895@, в котором
приводятся основные результаты анализа, в частности:
• сформулированы и отражены общие признаки, свидетельствующие о согласованности действий участников «дробления бизнеса»;
• приведены примеры формального характера действий;
• приведены примеры инструментов налоговой оптимизации применительно к случаям ведения предпринимательской деятельности несколькими субъектами.
В итоге, как видно из письма № СА-4-7/15895@, к доказательствам, свидетельствующим о применении механизма «дробление бизнеса», налоговый орган, в частности, относит следующие установленные в ходе налоговой проверки обстоятельства (всего сформулировано 17 общих признаков, далее в статье рассмотрены наиболее часто используемые).
В приведенном письме первым признаком из 17 указан сам факт «дробления» одного бизнеса (производственного процесса), то есть наличие ряда субъектов предпринимательской деятельности, применяющих специальные налоговые режимы, взаимодействующих между собой по определенному варианту (видение которого формируется налоговыми органами исходя из проведенного ими анализа имеющихся сведений и собственного опыта). Особое внимание уделяется взаимозависимым организациям, связанным как напрямую (через владение или управление одними и теми же лицами), так и косвенно (в том числе за счет пересечения трудовых ресурсов). Ины ми словами , если ваш бизнес представляют два юридических лица и более, то в условиях взаимозависимости вы находитесь в зоне риска (в том числе по иным основаниям, не связанным с «дроблением бизнеса» (ст. 105.3 НК РФ). При этом факт наличия «дробления бизнеса» не всегда является безусловным критерием проведения проверки и доначисления налогов, должны иметь место и иные критерии.
Например, если применение механизма «дробление бизнеса» оказало влияние на экономические результаты деятельности всех участников, в том числе на их налоговые обязательства (которые уменьшились, при этом сам бизнес только расширился), то в этом случае налоговой орган будет стараться доказать, что имеет место умышленное уклонение от исполнения налоговых обязательств и в этом случае будет обращено внимание на остальные, указанные в письме СА-4-7/15895@, признаки, к которым, в частности, относятся:
• аналогичный вид экономической деятельности у всех участников «дробления» (в зону внимания попадают организации, осуществляющие в том числе схожие виды деятельности);
• участники «дробления» используют одни и те же вывески, обозначения, контакты, сайт в сети «Интернет», адреса фактического местонахождения, помещения (офисы, складские и производственные базы и т. п.), банки, в которых открываются и обслуживаются расчетные счета, контрольно-кассовую технику, терминалы, 1Р-адреса, компьютерную технику и т. д.;
• единые для всех участников «дробления» службы, осуществляющие ведение бухгалтерского учета, кадрового делопроизводства, подбор персонала, поиск и работу с поставщиками и покупателями, юридическое сопровождение, логистику и т. п.;
• представление интересов осуществляется одними и теми же лицами и т. д.
Негативно рассматриваются ситуации, когда участники «дробления» созданы (выделены из существующего юридического лица) в течение небольшого промежутка времени, как правило, за несколько месяцев (полгода) до начала использования юридического лица-«малышки» в планируемой деятельности. Негативный фактор усиливается, если на «малышек» перераспределя-
ются контракты, переводятся контрагенты (перераспределяются поставщики/покупатели исходя из применяемой системы налогообложения) и т. д. Внимание налоговых органов повышается, если участники механизма «дробление бизнеса» несут расходы друг за друга (оплата коммунальных платежей, предоставление средств на выплату заработной платы и т. п.) либо происходит перераспределение между участниками «дробления» персонала без изменения должностных обязанностей и т. д.
Особое внимание будет уделяться такому факту, как создание (выделение) участников «дробления бизнеса» в условиях, когда показатели деятельности, такие как численность персонала, занимаемая площадь и размер получаемого дохода, близки к предельным значениям, ограничивающим право на применение специального режима налогообложения у основного налогоплательщика (основного участника механизма «дробления»), в результате чего возникла необходимость в создании иных юридических лиц, на которые по логике налоговых органов и перераспределяется налоговая нагрузка с целью сохранения права на применение специального налогового режима. При этом данные бухгалтерского учета налогоплательщика с учетом вновь созданных организаций могут указывать на снижение рентабельности производства и прибыли. В этом случае анализу будет подлежать наличие у вновь созданных (выделенных, привлеченных) участников (в том числе подконтрольных) принадлежащих им основных и оборотных средств, кадровых ресурсов либо будет проводиться анализ возможности выполнения обязательств в заявленном объеме.
В письме СА-4-7/15895@ выделен еще один немаловажный критерий: «единственный поставщик или покупатель для одного участника «дробления» - другой ее участник», либо поставщики и покупатели у всех участников «дробления» являются общими.
В итоге все выявленные критерии в своей совокупности (речь идет об установлен-
ных критериях, то есть подтвержденных при проведении проверки) будут применяться контролирующими органами в целях улучшения аргументации по вопросу доказывания факта фактического управления деятельностью одними лицами. Здесь важно иметь в виду, что нередко возникают ситуации, когда несколькими участниками «дробления» управляют одни и те же генеральные директора либо участниками владеют одни и те же лица и т. д., что не является с правовой точки зрения нарушением существующего законодательства. В этом случае речь, скорее, идет о фактических управленцах, которые реально принимают решения в отношении деятельности всех участников «дробления бизнеса».
В судебных же актах достаточно большое внимание, помимо указанных признаков, уделяется наличию формального характера самой деятельности, особенно в условиях подконтрольности (взаимозависимости, аффилированности), а именно:
• фиктивный документооборот и имитация хозяйственной деятельности (например при наличии формального документооборота, предполагающего самостоятельность деятельности, выручка учитывается через единое программное обеспечение, совместно инкассируется);
• товары, работы и услуги заказываются одним обществом по заявке у другого, но фактически им же и исполняются ввиду отсутствия ресурсов у контрагента;
• одно общество - единственный источник дохода у другого общества и т. д. (см. определение Верховного Суда Российской Федерации от 27 ноября 2015 года № 306-КГ15-7673 по делу № А12-24270/2014 1).
Схожие обстоятельства послужили основанием для отказа в удовлетворе-
нии требований общества в рамках дела № А46-8330/2014, в ходе которого налоговому органу удалось доказать не только фиктивность взаимоотношений между обществом и предпринимателем, но и подконтрольность последнего (индивидуальный предприниматель (далее - ИП) не осуществлял самостоятельную финансово-хозяйственную деятельность, поскольку не принимал самостоятельных решений, связанных с заключением и исполнением лишь формально подписанных им гражданско-правовых договоров).
Создание дополнительного подконтрольного звена без всякой деловой цели также вменялось и ООО «Мастер Инструмент» (в рамках дела № А12-15531/2015).
Интересно складывается судебная практика после июля 2017 года.
В январе 2018 года в деле № А70-5924/2017 (постановление арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 22 января 2018 года 2) суд поддержал позицию налоговых органов о квалификации действий общества и взаимозависимого индивидуального предпринимателя как единого хозяйствующего субъекта в условиях «дробления» производственного процесса в том числе за счет общих признаков - прямой взаимозависимости субъектов (ИП на 80 процентов являлся учредителем общества), наличия общей организации бизнеса, общего трудового ресурса (ИП не был наделен собственным ресурсом), нахождения по одному и тому же адресу, совпадения 1Р-адресов, несения расходов друг за друга и т. д.
В процессе проведения проверки налоговый орган, изучив фактическую деятельность хозяйствующих субъектов, которая заключалась в оказании услуг по техническому обслуживанию, текущему и капитальному ремонту многоквартирного жилищного фонда (где общество выступа-
1 Определением Верховного Суда Российской Федерации от 1 февраля 2016 года № 674-ПЭК15 отказано в передаче надзорной жалобы для рассмотрения в судебном заседании Президиума Верховного Суда.
2 Постановление поддержано определением Верховного Суда Российской Федерации от 28 мая 2018 года № 304-КГ18-5489.
ло в роли управляющей компании, привлекающей ИП к соисполнению оказываемых услуг (к выполнения субподрядных строительных работ), при этом оставаясь ответственным за качество и своевременность предоставления услуг), обосновал наличие «руководящего звена» (общества, которое заключало как договоры с населением и ре-сурсоснабжающими организациями, так и государственные контракты на проведение капитального ремонта в связи с наличием лицензии на управление многоквартирными домами и т. д. и, по сути, выполняло все работы (услуги) собственными силами) и подконтрольного звена (ИП) в механизме «дробления». В итоге доходы общества и ИП были объединены, а превышение «<порога» права на применение УСН в результате объединения сумм общего дохода явилось одним из существенных аргументов против налогоплательщика.
Также негативным образом складывалась ситуация по делу № А70-13347/2016 (постановление арбитражного суда ЗападноСибирского округа от 21 августа 2017 года № Ф04-2555/2017 3). В этом случае бизнес заключался в оказании услуг по доставке газа от поставщика и развозке сжиженного газа по АГЗС в том числе за счет привлечения взаимозависимых контрагентов по посредническим договорам. Налоговый орган, выявив наличие совокупности таких признаков, как единые юридический адрес, учредитель, бухгалтер, единый основной вид деятельности, использование одного и того же имущества, занижение доходов за счет их перераспределения на взаимозависимых лиц и т. д., квалифицировал деятельность общества как целенаправленное «дробление бизнеса» с целью сохранения права на УСН и перевел всех участников совместной деятельности на общую систему налогообложения, доначислив налоги, пени и штрафы. Суды поддержали позицию контролирующего органа и посчитали
правомерным суммирование доходов всех участников в связи с отсутствием в федеральном законодательстве норм о запрете.
В постановлении арбитражного суда Северо-Западного округа от 22 января 2018 года № Ф07-14689/2017, Ф07-16721/2017 по делу № А05-9428/2016 (поддержано определением Верховного Суда Российской Федерации от 15 мая 2018 года № 307-КГ1 8-491 8) общество не смогло доказать реальность хозяйственных операций, суды посчитали, что создание аффилированного лица и введение его в деятельность преследовали только единственную цель - уменьшение налоговой нагрузки (доказательства базировались в том числе на показаниях свидетелей, результатах почерковедче-ской экспертизы; помимо этого, организации имели совокупность общих признаков согласованности действий, определенных налоговым органом в письме № СА-4-7/15895@).
В сфере общественного питания (постановление арбитражного суда СевероКавказского округа от 26 марта 2018 года по делу № А53-235/2016) бизнес потерпел поражение из-за доказанности факта использования всеми участниками деятельности единой кассовой системы, отсутствия самостоятельности (бухгалтерская деятельность велась централизованно, как следствие, суды поддержали довод о наличии единого объекта налогообложения), формального разделения зала обслуживания посетителей, а также проведения регистрации новых юридических лиц в прямой связи с изменениями налогового законодательства и роста количества сотрудников и т. д.
В деле № А50-10873/2017 (постановление арбитражного суда Уральского округа от 10 февраля 2018 года № Ф09-9073/17 по делу № А50-10873/2017), осуществляющего деятельность по содержанию и ремонту автомобильных дорог и сооружений
3 Постановление поддержано определением Верховного Суда Российской Федерации от 1 декабря 2017 года № 304-КГ17-17972.
на них, присутствовали перечисленные нами критерии согласованности действий. Помимо этого, налоговый орган доказал наличие фактического управления всеми юридическими лицами одним лицом посредством создания видимости самостоятельности деятельности (единая кадровая и бухгалтерская службы, совместное хранение трудовых книжек, бухгалтерских документов, общие компьютеры, единый программный продукт и т. д.). Суды поддержали контролирующий орган, указав, что сделанные выводы соответствуют правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в определении №1440-О.
Как видно из приведенных примеров, после июля 2017 года судебно-арбитражная практика в большей степени ориентирована на поддержание выводов контролирующих органов. Тем не менее существует и положительная судебная практика.
Так, в деле № А28-5839/2016 (постановление арбитражного суда Волго-Вятского округа от 8 сентября 2017 года) при наличии совокупности признаков, сформулированных налоговым органом, свидетельствующих о согласованности действий, обществу удалось доказать, что «дробление бизнеса» имело деловую цель и было обоснованно. Налоговые органы не учли, что общество на протяжении длительного периода (в том числе задолго до проверяемого периода) осуществляло отличный от иных участников вид деятельности, а взаимозависимые лица развивались самостоятельно (имеются самостоятельные расчетно-кассовые узлы, кассовая техника закреплена за каждой организацией, состав работников формируется самостоятельно, ассортимент товаров у всех взаимозависимых организаций различный, доходы от деятельности направлялись на осуществление собственных расходов), а руководитель общества осуществлял контроль за деятельностью взаимозависимых организаций не в большей степени, чем это предусмотрено законодательством.
В деле № А67-476/2017 (Постановление арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 16 мая 2018 года) налоговому органу также не удалось обосновать «дробление бизнеса» нарушением законодательства, хотя налогоплательщику и вменялось создание схемы с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, позволяющей ее участникам минимизировать налоговые обязательства, исключительно с целью применения специального режима налогообложения в виде УСН. Суды пришли к выводу о том, что деятельность не осуществлялась по единой схеме, а такие виды работ, как монтаж, эксплуатация, модернизация, замена, ремонт, техническое обслуживание, осмотр лифтов, не являются единым производственным процессом, к специалистам, выполняющим такого рода работы, предъявляются различные требования к квалификации, такие виды деятельности могут осуществляться независимо друг от друга и т. д. Помимо этого, суд указал, что вменяемое обществу «<дробление бизнеса» не повлекло с экономической точки зрения ущерба для бюджета, отсутствует необходимый признак, а именно экономия налоговых платежей. И здесь факт наличия общих совокупных признаков согласованности действий не был принят как аргумент и был отклонен.
Обосновать в условиях «дробления бизнеса» наличие деловой цели удалось и еще одному налогоплательщику (постановление арбитражного суда Поволжского округа от 8 декабря 2017 года № Ф06-26900/2017) -экономическая цель с участием взаимозависимых обществ и ИП состояла в специализации торговой деятельности по различным направлениям, развитии продаж товаров компании «Шелл» в рискованных сегментах рынка на разных территориях, достижение финансовых показателей, необходимых для получения товарных кредитов, отсрочек платежей, премий от компании «Шелл», банковских гарантий и кредитов.
В деле № А4204119/2016 по спору
между налоговой инспекцией и обществом (постановление арбитражного суда Северо-Западного округа от 27 июня 2018 года № Ф07-7253/2018 по делу № А4204119/2016) суды не установили факт получения обществом какой-либо денежной выгоды, вменяемой со стороны контролирующего органа, указав, что с учетом общей суммы налогов, уплаченных в бюджет обществом и ИП, вменяемая в вину обществу «налоговая экономия» от «<дробления бизнеса» составила за два года незначительную сумму.
Подводя итог изложенному, можно сделать вывод о том, что в августе 2017 года появился задокументированный «минимальный набор» критериев (всего их 17, но перечень не является закрытым), свидетельствующих, по мнению налоговых органов, о согласованности действий субъектов предпринимательской деятельности, что является как негативным, так и позитивным моментом.
Негативный момент заключается в том, что, по сути, все указанные критерии, как основа для привлечения к ответственности за неуплату налогов, не являются нарушением законодательства, более того, им предусмотрены (Трудовым кодексом Российской Федерации совместительство не запрещено, нет ограничений по ведению семейного бизнеса или по количеству юридических лиц, возможных к регистрации одними и теми же лицами, и т. д.). Тем не менее в своей совокупности они представляют «угрозу» для бизнеса, реально нацеленного именно на оптимизацию своей деятельности, а не на снижение налоговой нагрузки.
Позитивным моментом можно обозначить сам факт наличия указанных критериев, то есть любой бизнес, ориентируясь на них, в целях минимизации в будущем возможных претензий со стороны контролирующих органов в интересах собственной безопасности может проводить анализ наличия того или иного критерия и оценку собственных рисков.
Таким образом, исходя из анализа писем, опубликованных налоговыми органами, а также из судебной практики важными для организации бизнеса в целом в первую очередь являются наличие «деловой цели», которую налогоплательщик может обосновать и пояснить, и наличие разумных экономических или иных причин, направленных на получение экономического эффекта в результате реальной деятельности. Целью разукрупнения бизнеса за счет механизма «дробления» не должно являться снижение налогового бремени.
Следовательно, важно полностью исключить формальный подход к составлению и оформлению документооборота, и здесь подразумевается, что документально закрепление хозяйственных операций должно совпадать с реальной деятельностью.
Взаимозависимость всех участников деятельности, хоть и отражена в официальных письмах контролирующих органов как элемент риска, не является безусловным подтверждением получения необоснованной налоговой выгоды. И тут важно понимать, что для квалификации деятельности как правонарушения контролирующие органы буду рассматривать взаимозависимость с позиции подконтрольности, то есть возможности влияния на принятие решений как элемента отсутствия самостоятельности в деятельности участников механизма «дробления». Следовательно, использование налогоплательщиками предоставленных НК РФ прав, вступающих в противоречие с их назначением, не может гарантировать права на судебную защиту.
Каждое юридическое лицо должно обладать признаками самостоятельности, предусмотренной законодательством Российской Федерации (собственные ресурсы, персонал, наличие экономической целесообразности, самостоятельное исчисление и уплата налогов, заработной платы и иное). В условиях уникальности каждого отдельного бизнеса могут иметь место и иные критерии самостоятельности и независи-
мости, направленные на защиту интересов добросовестных налогоплательщиков.
ЛИТЕРАТУРА
1. Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 4 июля 2017 года № 1440-О по делу ООО «Мастер Инструмент».
2. О направлении методических рекомендаций по установлению в ходе налоговых и процессуальных проверок обстоятельств, свидетельствующих об умысле в действиях должностных лиц налогоплательщика, направленном на неуплату налогов (сборов) (вместе с Методическими рекомендациями «Об исследовании и доказывании фактов умышленной неуплаты или неполной уплаты сумм налога (сбора) : письмо Федеральной налоговой службы от 13 июля 2017 года № ЕД-4-2/13650@.
3. Письмо Федеральной налоговой службы от 1 1 августа 201 7 года № СА-4-7/15895@.
4. Определение Верховного Суда Российской Федерации от 27 ноября 2015 года № 306-КГ15-7673 по делу № А12-24270/2014.
5. Определение Верховного Суда Российской Федерации от 1 февраля 2016 года № 674-ПЭК15.
6. Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 27 февраля 201 5 года № Ф04-1 5529/201 5 по делу № А46-8330/2014.
7. Постановление арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 22 января
2018 года по делу № А70-5924/2017.
8. Определение Верховного Суда Российской Федерации от 28 мая 2018 года № 304-КГ18-5489.
9. Постановление арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 21 августа
2017 года № Ф04-2555/2017.
10. Определение Верховного Суда Российской Федерации от 1 декабря 2017 года № 304-КГ17-17972.
11. Постановление арбитражного суда Северо-Западного округа от 22 января 2018 года № Ф07-14689/2017, Ф07-16721/2017 по делу № А05-9428/2016.
12. Определение Верховного Суда Российской Федерации от 15 мая 2018 года № 307-КГ18-4918.
13. Постановление арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 26 марта
2018 года по делу № А53-235/2016.
14. Постановление арбитражного суда Уральского округа от 10 февраля 2018 года № Ф09-9073/17 по делу № А50-10873/2017.
15. Постановление арбитражного суда Волго-Вятского округа от 8 сентября 201 7 года по делу № А28-5839/2016.
16. Постановление арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 16 мая 2018 года по делу № А67-476/2017.
17. Постановление арбитражного суда Поволжского округа от 8 декабря 2017 года № Ф06-26900/2017.
18. Постановление арбитражного суда Северо-Западного округа от 27 июня 2018 года № Ф07-7253/2018 по делу № А4204119/2016.
