CC BY
187
УДК 34 ББК 67
© Эриашвили Н.Д., Григорьев А.И., Скворцова А.П.
НАЛОГОВЫЕ ЗЛОУПОТРЕБЛЕНИЯ: КОНЦЕПЦИИ ОПРЕДЕЛЕНИЯ ДОБРОСОВЕСТНОСТИ
НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА
НОДАРИ ДАРЧОЕВИЧ ЭРИАШВИЛИ,
профессор Московского университета МВД России имени В.Я. Кикотя,.
кандидат исторических наук, кандидат юридических наук, доктор экономических наук, профессор, лауреат премии Правительства РФ в области науки и техники
А. И. ГРИГОРЬЕВ, доцент кафедры публично-правовых дисциплин факультета права и управления ВЮИ ФСИН России, кандидат юридических наук, доцент АННА ПЕТРОВНА СКВОРЦОВА, Заместитель начальника НИО — начальник отделения планирования и координации научной деятельности НИО УОН и РИД E-mail: [email protected] Научная специальность 12.00.04 — Финансовое право;
налоговое право; бюджетное право;
Citation-индекс в электронной библиотеке НИИОН
Аннотация. Рассматриваются судебная практика, связанная с получением налогоплательщиками необоснованной налоговой выгоды; разъяснения налоговых органов новелл налогового законодательства.
Ключевые слова: необоснованная налоговая выгода, налоговые схемы, контрагенты, должная осмотрительность.
Annotation. This work is a trial practice related to receiving by taxpayers of unreasonable tax benefit, as well as explanations of the tax authorities of the novels of the tax legislation.
Keywords: unjustified tax benefit, the tax scheme, counterparties, due diligence.
Для цитирования: Эриашвили Н.Д., Григорьев А.И., Скворцова А.П. Налоговые злоупотребления: концепции определения добросовестности налогоплательщика. Вестник московского университета МВД России. 2018;(2):40-42.
Федеральный закон от 18.07.2017 N 163-ФЗ ввел в действие новую норму налогового законодательства — статью 54.1 НК РФ, которая законодательно устанавливает запрет на создание схем уклонения от налогообложения. Новелла налогового законодательства содержит список недобросовестных действий налогоплательщиков, при которых Федеральная налоговая служба Российской Федерации будет отказывать в признании расходов и вычетов из налоговой базы,— добросовестные и недобросовестные действия объединяются теперь не формальными критериями, а принципом реальности операций налогоплательщика. Поправки в налоговое законодательство РФ, прямо провозглашают запрет на создание схем юридического оформления деловых операций, целью которых является умышленное снижение налоговой базы или уклонение от уплаты налогов. Таким образом, Россия во-
шла в число стран, в которых прямо, законодательно, запрещено создавать схемы ухода от налогов, исходя из рекомендаций ОЭСР.
Хотелось бы отметить, что в Налоговом кодексе РФ впервые появилось такое понятие о том, что налогоплательщик не должен предпринимать действия направленные на снижение своих налоговых обязательств, посредством искажения сведений о фактах хозяйственной деятельности, а также сведений об объектах налогообложения и налоговой отчетности. Исходя из этого, в диспозиции статьи 54.1 НК РФ введен прямой запрет на совершение сделок, цель которых — налоговая выгода.
В письме от 31.10.2017 № ЕД-4-9/22123@ фискальный орган акцентировал внимание на то, что с момента вступления в силу ст. 54.1 НК РФ, налоговые органы больше не будут руководствоваться постанов-
лением Пленума ВАС РФ от 12.06.2005 № 53 (далее Постановление № 53). Специалисты контролирующего органа сделали вывод, что понятия, отраженные в Постановлении № 53, в дальнейшем не должны использоваться при проведении налоговых проверок. Это означает, что сотрудникам экономических служб достаточно соотнести ту или иную сделку с критериями, установленными ст. 54.1 НК РФ.
Положительным моментом статьи 54.1 РФ для налогоплательщика является то, что не могут рассматриваться в качестве отдельного основания для признания уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы налога подлежащего уплате налога неправомерным такие факты, как наличие возможности получения налогоплательщиком того же результата экономической деятельности при совершении иных не запрещенных законодательством сделок, подписание первичных бухгалтерских документов неустановленным лицом, а также нарушение контрагентом налогоплательщика законодательства о налогах и сборах. Последнее особенно характерно для получения налогового вычета по НДС покупателем товаров (работ, оказание услуг) и обоснованное включение в расходы по налогу на прибыль.
Итак, в соответствии с п. 2 ст. 54.1 НК РФ для уменьшения налогооблагаемой базы на законных условиях необходимо выполнить следующие условия:
• не совершать действий, установленных пунктом 1 названной статьи;
• основной целью совершения экономической операции не должна быть неуплата, неполная уплата (в том числе зачет или возврат) налога;
• обязательство по операции должно быть исполнено лицом, указанным в договоре, заключенным с налогоплательщиком.
Новая норма содержит достаточное количество оценочных понятий, которые требуют конкретизаций. В своем письме от 16.08.2017 № СА-4-7/1652@ ФНС России отметила, что неправильный учет объектов налогообложения, искажение отчетности должны быть умышленными. Налоговый орган должен доказать целенаправленное создание налогоплательщиком условий для получения исключительно налоговой выгоды. Хотя ради объективности стоит отметить, что и в настоящее время фискальные органы используют любые доказательства, в том числе и косвенные, если со стороны налогоплательщика или его должностных лиц есть злоупотребление правом. Из этого можно сделать вывод, что в п. 1 ст. 110 РК РФ при налоговой оптимизации на первый план выходит умысел налогоплательщика в совершении своих действий [1]. Наличие или отсутствие умысла определяет степень вины налогоплательщика на основании его показаний, различных свидетелей, с помощью встречных проверок — допрос контрагентов. Более того, по мнению ФНС России, искажением сведений о фактах хозяйственной жизни и т. д. может признаваться и совершение действий, направленных на неправомерное применение норм международных соглашений об избежание двойного налогообложения. Это положение особенно актуально для раскрытия налоговых схем, связанных с офшорными зонами. Необходимо налогоплательщику учитывать и то обстоятельство, что налоговые органы в своей деятельности будут
учитывать и манипулирование статусом налогоплательщика (например, совершение сделок не от имени ИП, а физического лица и наоборот).
В решении налогового органа по результатам налоговой проверки могут содержаться выводы об отношении налогоплательщика к фактам финансово — хозяйственной деятельности. Законодатель в подп. 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ фактически ограничил право учесть расходы и налоговые вычеты по операциям, не указанным в первичных документах. А это говорит о том, что необходимо обращать внимание на факты исполнения обязательств по договору на третьих лиц (что вполне допустимо в соответствии с гражданским законодательством), а также наличие документов, подтверждающих фактическое исполнение этих обязанностей не самим налогоплательщиком, а реальным контрагентом (?!). Это положение вызывает обоснованное недоумение, так как в свое время КС РФ в Определении от 16.10.2003 № 329-О указал, что налогоплательщик не может нести ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет. Кроме того, в постановлении ВАС РФ от 24.03.09 г. № 14786/08 по делу №А03-5725/07-34 в аналогичной ситуации пришел к выводу, что «неперечисление поставщиками, которые являются реально существующими лицами, имеют лицензии и постоянные хозяйственные отношения с заявителем, НДС в бюджет само по себе вне связи с другими обстоятельствами по делу не является основанием для неприменения заявителем налогового вычета по этому налогу».
Итак, в целях правильного правоприменения п. 1 ст. 54.1 НК РФ налоговые органы в совокупности должны оценить и собрать следующие доказательства:
• в чем выразилось суть искажения;
• причинную связь между действиями налогоплательщика и допущенными искажениями;
• наличие умысла со стороны налогоплательщика либо его должностных лиц;
• реальные потери бюджета либо внебюджетных фондов.
Обращаем внимание, что в своих разъяснениях проверяющие органы указали, что основной целью сделки не должна быть экономия на налогах. Налоговые органы, оценивая ту или иную сделку, будут оценивать ее на реальность финансово — хозяйственных операций [2].
Осенью прошлого года, ФНС России подготовило для своих региональных управлений обзор практики по судебным делам, в которых предпринимательское сообщество оспаривало акты фискальных органов о выявлении схемы получения необоснованной налоговой выгоды [3]. Как отмечается в обзоре, только за последние четыре года суды рассмотрели 400 таких дел на общую сумму 12 500 000 000 руб. В обзоре перечислены семнадцать обстоятельств, выявление которых может свидетельствовать о применении незаконной налоговой схемы. К этому можно отнести дробление бизнеса между несколькими лицами, особенно если это взаимозависимые структуры, с использованием специальных налоговых режимов (УСНО, ЕНВД) вместо уплаты налога на прибыль и НДС. К ним можно отнести случаи, когда участники схемы, используя аналогичные виды дея-
тельности, несут расходы друг за друга или работников, фиктивно выводят за штат, либо формально перераспределяют их функциональные обязанности. Несмотря на то, что в своем обзоре фискальный орган прямо признает непростую ситуацию с дроблением бизнеса, им приводятся конкретные случаи, что далеко не все эти признаки говорят о незаконности действий налогоплательщика. Одним из основных критериев, позволяющих налогоплательщику отстоять свою позицию в суде, является тот факт, что вновь созданные организации занимаются видами деятельности, которые существующая компания либо вообще никогда не вела, либо полностью прекратила ими после появления в структуре нового юридического лица. Например, суды неоднократно отклоняли доводы налоговых органов о незаконности разделения бизнеса в ситуации, когда фармацевтическая компания, занимаясь исключительно производством и оптовой торговлей лекарствами, создавала сеть из отдельных юридических лиц — аптек для торговли лекарствами в розницу. Суды пришли к мнению, что в данной ситуации нельзя говорить о дроблении бизнеса, так как отдельным юридическим лицам передано то направление деятельности, которым существующая фирма никогда не занималась. Так как каждая из созданных аптек имела свой штат, отдельные помещения и вела фактическую предпринимательскую деятельность по розничной торговле медицинскими препаратами, то говорить о формальности схемы не приходится [4]. В качестве примера предлагаем рассмотреть другой спор, изложенный в постановлении президиума ВАС РФ от 09.04.2013 № 15570/12 по делу №А60-40529/2011. Организация предоставляла питание сотрудникам своими силами. В дальнейшем, в целях минимизации расходов, было принято решение о выделении непрофильных активов — в отдельное юридическое лицо с переводом его на специальный налоговый режим. Суды пришли к выводу, что фирма после такого «дробления» перестала оказывать такие услуги. Налоговым органом не было доказано поступления выручки от предоставленных услуг по питанию своих работников, на счет основной компании. Кроме этого, новое юридическое лицо располагало собственной материально — технической базой, своим штатом сотрудников. Таким образом, одна ситуация когда предприниматели оптимизируют процессы, переводя розничную торговлю на одну фирму, оптовую торговлю — на другую, рекламу — на третью, и другое дело, когда организация часть одной и той же продукции реализует через одну компанию, часть — через другую, увеличивая при это торговую наценку, притом что вид деятельности у них один и тот же, а учредители одни и те же лица.
Сложность проблемы «дробления» бизнеса отмечено и в Определении КС РФ от 04.07.2017 № 1440-0 в связи с отказом КС РФ рассмотреть дело о дроблении бизнеса ООО «Мастер — Инструмент» Б. Дело в том, что суды в настоящее время руководствуются выводами, сделанными в данном Определении КС РФ, и категорически не принимают расчеты, не основанные на фактических результатах хозяйственной деятельности. КС РФ подтвердил право государства пресекать такие злоупотребления и доначислять суммы налогов «так, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом». Однако, необходимо иметь ввиду, что судья
КС РФ К.Арановский в своем особом мнении отметил, что «профискальная предвзятость и несоблюдение принципа недобросовестности налогоплательщика» могут привести к неконституционному применению положению НК РФ, а решение КС РФ суды могут расценить как «однозначное признание дробления бизнеса недопустимой схемой». Кроме этого судья обратил внимание на то, что специальные налоговые режимы были введены в налоговое законодательство для малого и среднего бизнеса и их применение — «признак успешного государственного регулирования, а не злоупотребления со стороны налогоплательщиков».
Налоговые органы на основе судебной практики, предложили нижестоящим налоговым инспекциям рекомендации правильного подсчета налоговых обязательств при выявлении схемы дробления бизнеса:
• необходимо обязательно учитывать не только доходы, но и расходы каждого участника схемы;
• методика доначисления и сам расчет обязательно должны присутствовать в акте налоговой проверки;
• необходимо учитывать все возражения налогоплательщика относительно правильности расчетов и принимать во внимание подтверждающие документы, представленные налогоплательщиком.
Подводя итог вышесказанному, возвращаемся к особому мнению судьи КС РФ К.Арановского, который обратил внимание на отсутствие разграничения в налоговых отношениях понятий «налоговое правонарушение» и «налоговое злоупотребление». По его мнению, первое — должно быть наказуемо предусмотренное административным и налоговым законодательством, второе — сводиться к взысканию недоимок и пени. К сожалению, законодатель до настоящего времени, не предложил решения этой проблемы.
Исходя из этого, и придерживаясь мнения налоговых экспертов, считаем, что налоговый орган, выявив налоговую схему, должен установить ее действительный экономический результат и исходя из него доначислить налоги, а не вменять налогоплательщику полностью всю выручку о продажи через аффилированных (взаимозависимых либо подконтрольных) лиц без учета расхода, которые они понесли. Ведь полное лишение права на налоговые вычеты и расходы противоречит европейской судебной практики и ведет к неосновательному обогащению государства.
Литература
1. Письмо ФНС России от 13.07.2017 № ЕД-4-2/13650@
2. Письмо ФНС России от 23.03.2017 № ЕД-5-9/547@
3. Письмо ФНС России от 11.08.2017 № СА-4-7/15895@
4. Постановления Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.06.2017 по делу №А71-7587/2016, АС Дальневосточного округа от 21.01.2015 по делу №А04-1655/2014, АС Западного округа от 06.08.2015 №Ф07-4939/2015 по делу №А56-67658/2014)
