НОВАЦИИ В СФЕРЕ НАЛОГОВОГО АДМИНИСТРИРОВАНИЯ: ДОКТРИНА "ДРОБЛЕНИЯ" БИЗНЕСА Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

УДК 336.225

С. Р. Донич

Новации в сфере налогового администрирования: доктрина

«дробления» бизнеса

Ориентация на «дробление» бизнеса появилась с принятием Конституционным судом Определения № 1440-О от 04.07.2017. До этого налоговые органы неоднократно пытались в судебном порядке объединить деятельность нескольких компаний, применяющих специальные налоговые режимы, и рассчитать налоги по общему режиму налогообложения, т. е. вменить компаниям НДС и налог на прибыль. Но суды в большинстве случаев вставали на сторону налогоплательщиков. Появление Определения № 1440-О Конституционного суда существенно изменило подход к рассмотрению споров в пользу налоговых органов. Учитывая отсутствие в гражданском и налоговом законодательстве такого понятия, как «дробление» бизнеса, практика вменения налогоплательщикам применения данной схемы уклонения от уплаты налогов стала формироваться на основании разъяснений Минфина РФ и Федеральной налоговой службы РФ. При рассмотрении споров сразу возник вопрос о допустимости и обоснованности минимизации налогообложения путем создания группы компаний. При этом в практике предпринимательской деятельности, особенно в малом и среднем бизнесе, модель параллельной деятельности нескольких компаний, руководимых одними и теме же лицами, уже была достаточно широко распространена. Возник вопрос о критериях законного и незаконного «дробления» бизнеса.

Ключевые слова: налоги, специальные налоговые режимы, оптимизация налогообложения, схемы уклонения от уплаты налогов, «дробление» бизнеса.

Конституционный суд РФ в Определении № 1440-0 указал, «что налоговое законодательство не исключает в налоговых правоотношениях действия принципа диспозитивности и допускает возможность выбора налогоплательщиком того или иного метода учетной политики (применения налоговых льгот или отказа от них, применения специальных налоговых режимов и т. п.), которая, однако, не должна использоваться для неправомерного сокращения налоговых поступлений в бюджет в результате злоупотребления налогоплательщиками своими правомочиями» [1]. На основании данной позиции налоговые органы утвердили доктрину «дробления» бизнеса как схему уклонения от уплаты налогов с целью сохранения или получения статуса плательщика налога по специальному налоговому режиму, которая может быть охарактеризована как элементарная имитация работы нескольких лиц, в то время как в реальности все они действуют как одно лицо.

И сразу возник вопрос о допустимости и обоснованности минимизации налогообложения путем создания группы компаний. При этом в практике предпринимательской деятельности, особенно в малом и среднем бизнесе, модель параллельной деятельности нескольких компаний, руководимых одними и теми же лицами, уже была достаточно широко распространена. Учитывая сложившуюся судебную практику,

данная модель считалась законной и достаточно безопасной.

Начиная с 2017 г. Федеральная налоговая служба Российской Федерации (ФНС РФ) совместно со Следственным комитетом РФ разработала целый ряд рекомендаций, направленных на разоблачение искусственного разделения бизнеса с целью занижения доходов для возможности использовать специальные налоговые режимы и тем самым не доплачивать налоги в бюджет.

ФНС РФ в своих письмах регулярно вводит в практику различные критерии «дробления» бизнеса (письма ФНС от 29.12.2018 № ЕД-4-2/25984, от 13.07.2017 № ЕД-4-2/13650@, от 11.08.2017 № СА-4-7/15895@).

Данные критерии постоянно меняются и пополняются. К основным критериям ФНС РФ относит:

- использование одного юридического адреса, единых служб и общего склада;

- занятие одной и той же деятельностью участников схемы;

- создание новых юридических лиц в течение небольшого промежутка времени непосредственно перед расширением производственных мощностей или увеличением численности персонала;

- существование прямой или косвенной взаимозависимости участников схемы;

- наличие общего персонала у компаний или формального перераспределения персонала без изменения их должностных обязанностей;

- наличие совместных основных и оборотных средств, кадровых ресурсов;

- использование участниками схемы одних и тех же вывесок, обозначений, контактов, сайтов, адресов фактического местонахождения помещений, обслуживание в одном банке и т. п.;

- наличие у участников схемы одних и тех же поставщиков (покупателей) или распределение контрагентов исходя из применяемой системы налогообложения;

- фактическое управление одними и теми же лицами, деятельностью всех участников схемы, ведение едиными службами бухучета, кадрового делопроизводства, подбор персонала, работа с поставщиками и покупателями, консультирование, представление в госорганах и т. д.;

- показатели деятельности близки к предельным значениям, ограничивающим право на применение спецрежима [2].

Как неоднократно указывалось ФНС РФ, схемы «дробления» бизнеса применяют лица, которые стараются минимизировать налоговые платежи за счет применения специальных налоговых режимов. Данную схему обычно используют в розничной торговле, при оказании бытовых услуг, услуг общественного питания и др. Налоговые преимущества в форме специальных налоговых режимов, предусмотренные для малого бизнеса и призванные создавать равные конкурентные условия для всех участников рынка, не должны использоваться как инструмент злоупотребления правами. В противном случае, по мнению фискального ведомства, это нивелирует налоговую поддержку малого бизнеса.

В качестве искусственного «дробления» бизнеса понимается ведение от имени нескольких формально независимых субъектов единой предпринимательской деятельности, фактически управляемой и координируемой одними и теми же лицами, которые используют общие ресурсы. Имитация самостоятельной хозяйственной деятельности в данном случае позволяет искусственно распределять полученную выручку либо иные объекты налогообложения между

участниками схемы с целью получения или сохранения налоговых преимуществ.

При этом само по себе разделение бизнеса не является незаконным, оно может быть рассмотрено и как способ законной оптимизации. Это признается и самими налоговиками.

Если имеется реальная экономически обоснованная цель, деловая логика, которая должна привести к положительному экономическому эффекту, то создание нескольких организаций может быть признано целесообразным. Налогоплательщик должен доказать, что его действия приведут к увеличению прибыли, снижению затрат или уменьшению риска убытков. Компании должны действовать самостоятельно, каждой обязательно нужны свои: материально-производственная база, деловые партнеры, сотрудники, коммунальные услуги [3].

Суды обращают внимание и на такое понятие, как «деловая цель», в основе разделения бизнеса. Причинами перевода отдельного вида деятельности в самостоятельную компанию могут стать: оптимизация управления бизнесом и производственными процессами; создание самостоятельных предпринимательских единиц для развития новых и усиления существующих направлений в бизнесе, которые стали более актуальны для компании с учетом конъюнктуры рынка или потребностей клиентов.

Принимая во внимание очень тонкую грань разделения понятий законного и незаконного «дробления» бизнеса и весьма условные признаки, необходимо учитывать, что налоговые органы должны собрать безусловные доказательства незаконных действий налогоплательщика, искусственного разделения деятельности и направленности именно на уклонение от уплаты налогов, а также и то, что налогоплательщик, его участники, должностные лица или лица, осуществляющие фактическое управление, являются выгодоприобретателями от использования схемы.

Суды также подходят к схеме «дробления» бизнеса неоднозначно и указывают, что само по себе разделение бизнеса нельзя считать основанием для доначисления налогов [4].

Особенно неприятно, что в последние годы «дробление» бизнеса стало привлекать все большее внимание не только со стороны налоговых органов, но и со стороны правоохранительных

органов, которые ищут в таком «дроблении» недобросовестность, искусственность и связанные с этим факты недопустимой минимизации налогообложения и возможность привлечения недобросовестных налогоплательщиков к уголовной ответственности. Установление умысла при необоснованной минимизации налогообложения - это первый шаг к ее квалификации в качестве уголовно наказуемого налогового преступления. Таким образом, искусственное «дробление» бизнеса может грозить не только доначислением налогов, начислением пеней и штрафов, но и уголовно-правовой ответственностью, если сумма доначисленных налогов будет соответствовать размеру крупного ущерба, установленного ст. 199 УК РФ.

В то же время схемы с «дроблением» бизнеса суды рассматривают обычно не как уклонение, а как злоупотребление правом. В данном случае нет оснований говорить об уклонении, так как все хозяйственные операции отражаются в учете и отчетности, хотя, возможно, и не в соответствии с их реальным содержанием. Налоговый орган доказывает дефект деловой цели и недостаточную функциональную самостоятельность, но нет элементов налогового мошенничества, когда предпринимательская деятельность ведется без регистрации, выручка не отражается в учете, выплачивается неучтенная зарплата, создаются фирмы-однодневки и т. д.

Позиция Верховного суда РФ по схеме «дробления» бизнеса сводится к необходимости анализа деловых целей налогоплательщика. Сам по себе факт взаимозависимости налогоплательщика и его контрагентов не служит основанием для консолидации их доходов и вывода об утрате права на применение специальных налоговых режимов при условии, что каждый из налогоплательщиков осуществляет самостоятельную хозяйственную деятельность. Судебный контроль, по мнению Верховного суда РФ, не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, и возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, если соответствующая налоговая экономия получена в связи с ведением реальной хозяйственной деятельности. Суды при рассмотрении дел

о «дроблении» бизнеса должны учитывать следующие обстоятельства:

- особенности корпоративной структуры (история создания взаимозависимых лиц, причины их реорганизации и др.);

- практику принятия управленческих решений внутри группы взаимозависимых лиц;

- использование общих трудовых и производственных ресурсов;

- особенности гражданско-правовых отношений внутри группы.

Именно поэтому в помощь налоговым органам Следственный комитет РФ разработал методические рекомендации, в которых описана пошаговая инструкция, как в ходе налоговой проверки собрать доказательства умышленного создания схемы «дробления» бизнеса с целью уклонения от уплаты налогов [5].

Основное направление - использование показаний свидетелей. ФНС РФ на основании рекомендаций Следственного комитета, регламентируя процедуру налоговой проверки, указывает не только на анализ работы компаний, но и налаживание контактов с бизнесом, а именно поиск осведомителей, которые смогут рассказать о незаконном «дроблении» и получении необоснованной налоговой выгоды. Грамотно построенный допрос свидетелей позволяет получить показания о фактическом устройстве бизнеса, формальном трудоустройстве сотрудников и едином процессе предпринимательской деятельности. Именно показания свидетелей в суде позволяют налоговикам отстоять свою позицию [6].

Еще одно направление - анализ системы руководства компаниями, системы принятия управленческих решений. Использование в качестве директоров взаимозависимых компаний сотрудников организации также помогает налоговым органам доказать «дробление» бизнеса [7].

Большое значение в доказывании признаков формального «дробления» имеет такое процессуальное действие во время выездной налоговой проверки, как осмотр помещений. Когда все сотрудники компании сидят в едином офисе, продукция хранится и отгружается с единого склада, документы всех компаний хранятся в одном месте, это, безусловно, подтверждает формальное «дробление» бизнеса [8].

Если налоговый орган доказал создание схемы для уклонения от уплаты налогов путем применения или сохранения права на применение спецрежимов взаимозависимыми лицами, то он доначисляет налоги путем суммирования доходов взаимозависимых лиц и, соответственно, участники схемы могут потерять право на льготные режимы налогообложения и будут обязаны уплатить налоги по общему режиму, т. е. НДС и налог на прибыль. Правовой базой является одна из последних новаций в Налоговом кодексе Российской Федерации (НК РФ) -ст. 54.1 «Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов».

На основании данной статьи признается недопустимой минимизация налогообложения как результат искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика, а также если при осуществлении сделок в качестве основной цели преследуется минимизация налогообложения [9].

Налоговые органы для целей применения ст. 54.1 НК РФ для доказательства факта применения схемы «дробления» бизнеса и доначисления налогов должны:

1) определить, в чем конкретно в результате применения схемы выразилось искажение;

2) доказать умышленный характер действий налогоплательщика, т. е. сознательное искажение сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика, в целях уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога;

3) оценить, какие потери понес бюджет. Расчет производится путем так называемой налоговой реконструкции, т. е. налоговый орган производит доначисление налогов исходя из правил общего режима налогообложения и самостоятельно определяет налоговую базу по налогам. Помимо пересчитанных налогов, налогоплательщику также вменяется обязанность заплатить пени за просрочку платежей и соответствующие штрафы.

Чаще всего налоговые органы при привлечении к ответственности за неуплату налогов в данном случае доказывают умысел в действиях налогоплательщика и применяют ч. 3 ст. 122 НК РФ, предусматривающую повышенный штраф -40 % от сумм начисленных налогов.

Суды, поддерживая позицию налогового органа, отмечают, что налоговое законодательство не устанавливает запрета на расчет налоговых обязательств налогоплательщика путем суммирования его доходов и взаимозависимых с ним лиц (при квалификации как единого хозяйствующего субъекта) на основании представленных первичных документов с учетом понесенных такими лицами расходов.

Согласно позиции Конституционного суда РФ при установлении искусственности в «дроблении» бизнеса к налогоплательщику могут быть применены те последствия, которых он недобросовестно стремился избежать, т. е. налоговые обязательства определяются и вменяются исходя из подлинного экономического содержания взаимоотношений - так, как если бы искусственно «раздробленный» бизнес был оформлен на одно лицо.

Обобщая судебную практику, можно сделать вывод, что суды поддерживают критерии «дробления» бизнеса, сформированные налоговиками, несмотря на то, что законодательно они нигде не закреплены и формально налогоплательщик не нарушает ни требования налогового законодательства, ни требования гражданского законодательства, создавая для своей предпринимательской деятельности несколько организаций. При наличии совокупности нескольких критериев, сформулированных ФНС РФ, и отсутствии доказательства деловой цели в действиях налогоплательщика суды поддерживают позицию налогового органа и признают действия налогоплательщика неправомерными и направленными на уклонение от уплаты налогов. При этом само понятие схемы «дробления» бизнеса было сформировано только в 2017 г., однако налоговики применяют его при проверке налогоплательщиков за более ранние налоговые периоды, начиная с 2014 г.

Обобщая сформированные на практике подходы к доктрине «дробления» бизнеса, следует отметить, что на сегодняшний день нет четко определенных законодательством понятий, позволяющих разграничивать «дробление» биз-

неса, представляющее собой добросовестную реализацию права на свободу экономической деятельности, и искусственное (формальное) «дробление» бизнеса как форму злоупотребления этим правом.

Сама категория «дробления» бизнеса ни в налоговой, ни в гражданской, ни в иных отраслях законодательства не закрепляется, и тем более в законодательстве не найти конкретных критериев искусственности или реальности такого «дробления», что неоднократно отмечалось многими авторами [10].

Схема «дробления» бизнеса может быть реализована в различных формах, и доказательства искусственности или обоснованности данной схемы - задача крайне сложная как для налоговых органов, так и для налогоплательщиков. Для решения данной задачи необходимо разработать как общие критерии по

оценке допустимости налоговой минимизации, так и конкретные показатели.

Пока такие ориентиры разрабатываются только налоговиками и с одной целью - доначислить налоги, без учета экономической эффективности и соответствия законодательству, что приводит к весьма субъективному и одностороннему толкованию. В связи с этим в правоприменительной практике также отсутствует единый подход к рассмотрению споров, связанных с вменением налогоплательщику применения схемы уклонения от уплаты налогов путем «дробления» бизнеса, что, безусловно, не формирует устойчивую и безопасную среду для развития бизнеса.

Необходимо четко разграничить на законодательном уровне понятия законного и незаконного деления бизнеса и возможности применения специальных налоговых режимов при создании группы компаний.

Библиографический список

1. Определение Конституционного Суда РФ от 04.07.2017 № 1440-0 «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Бунеева Сергея Петровича на нарушение его конституционных прав положениями статей 146, 153, 154, 247-249 и 274 Налогового кодекса Российской Федерации». Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс».

2. Письмо ФНС России от 11.08.2017 № СА-4-7/15895@ «О направлении обзора судебной практики, связанной с обжалованием налогоплательщиками ненормативных актов налоговых органов, вынесенных по результатам мероприятий налогового контроля, в ходе которых установлены факты получения необоснованной налоговой выгоды путем формального разделения (дробления) бизнеса и искусственного распределения выручки от осуществляемой деятельности на подконтрольных взаимозависимых лиц // Нормативные акты для бухгалтера. 2017. № 19. С. 5.

3. Письмо ФНС России от 29.12.2018 № ЕД-4-2/25984 «О злоупотреблениях налоговыми преимуществами, установленными для малого бизнеса». Доступ из справ. -правовой системы «КонсультантПлюс».

4. Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 16.05.2018 № Ф04-1415/2018 по делу № А67-476/2017. Доступ из справ. -правовой системы «КонсультантПлюс».

5. Письмо ФНС России от 13.07.2017 № ЕД-4-2/13650@ «О направлении методических рекомендаций по установлению в ходе налоговых и процессуальных проверок обстоятельств, свидетельствующих об умысле в действиях должностных лиц налогоплательщика, направленном на неуплату налогов (сборов)». Доступ из справ. -правовой системы «КонсультантПлюс».

6. Определение Верховного Суда РФ от 15.01.2018 № 307-КГ17-20300 по делу № А42-6484/2016. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс».

7. Определение Верховного Суда РФ от 01.12.2017 № 304-КГ17-17972 по делу № А70-13347/2016. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс».

8. Определение Верховного Суда РФ от 27.08.2018 № 304-КГ18-12160 по делу № А27-10485/2017. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс».

9. Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть первая (с изм. на 27.12.2019) // Собрание законодательства РФ № 31 от 03.08.1998. Ст. 3824.

10. Жигачев А. В. Когда искусственное дробление бизнеса становится налоговым преступлением? // ТЛС-ГРУП : сайт. URL: Шр://1шк.ас/51МЕ1 (дата обращения: 15.01.2021).

S. R. Donich

Novelties in the Tax Administration: The Concept of Splitting a Business

Abstract. The trend toward wider use of the concept of "splitting" a business in courts of law appeared due to the adoption of the Constitutional Court Decision No. 1440-O of 07/04/2017. Prior to that, the tax authorities attempted in a judicial proceeding to consolidate the activities of several companies that were applying for special tax regimes in order to calculate taxes payable under the general tax regime, i.e., to charge companies the VAT and the income tax. However, the courts in most cases took the side of taxpayers. After the Constitutional Court Decision No. 1440-0 took force, the approach to the resolution of disputes changed significantly in favour of the tax authorities. Taking into consideration the lack of such concept as "splitting" a business in the civil and tax law, the judicial practice of charging the taxpayers who were applying the described pattern in order to evade taxes was commenced on the basis of the explanations of the Ministry of Finance and the Federal Tax Service of the Russian Federation. In the process of trial by the courts the question arose if the legal foundations of minimizing taxation through creating a group of companies existed. In business practice, especially in the small and medium-sized businesses, the pattern of simultaneous operation of several companies run by the same persons was quite widespread. Thus, the question arose if there were criteria to regard the splitting a business to be legal or illegal.

Key words: taxes; special tax regimes; tax optimization; tax evasion schemes; "splitting" a business.

Донич Светлана Рюриковна - старший преподаватель кафедры «Гражданско-правовые дисциплины» Сибирского государственного университета путей сообщения. E-mail: bconsalting@yandex.ru