Дробление бизнеса: правовые проблемы Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

ВЕСТНИК ПЕРМСКОГО УНИВЕРСИТЕТА. ЮРИДИЧЕСКИЕ НАУКИ

2019 PERM UNIVERSITY HERALD. JURIDICAL SCIENCES Выпуск 44

Информация для цитирования:

Волков А. В., Блинков О. Е. Дробление бизнеса: правовые проблемы // Вестник Пермского университета. Юридические науки. 2019. Вып. 44. C. 261-280. DOI: 10.17072/1995-4190-2019-44-261-280.

Volkov A. V., Blinkov O. E. Droblenie biznesa: pravovye problemy [Business Splitting: Legal Issues]. Vestnik Permskogo universiteta. Juridicheskie nauki - Perm University Herald. Juridical Sciences. 2019. Issue 2. Pp. 261280. (In Russ.) DOI: 10.17072/1995-4190-2019-44-261-280.

УДК 346.1

DOI: 10.17072/1995-4190-2019-44-261-280

ДРОБЛЕНИЕ БИЗНЕСА: ПРАВОВЫЕ ПРОБЛЕМЫ

А. В. Волков

Доктор юридических наук,

профессор кафедры гражданского права и процесса Ульяновский государственный университет 432017, Россия, г. Ульяновск, ул. Льва Толстого, 42

ORCID: 0000-0002-2761-5545 ResearcherID: H-7740-2016

E-mail: irbisadvokat@gmail.com О. Е. Блинков

Доктор юридических наук, профессор, профессор кафедры гражданского права и процесса

Академия права и управления Федеральной службы исполнения наказаний 390000, Россия, г. Рязань, ул. Сенная, 1

Зав. кафедрой гражданского права и процесса Государственный социально-гуманитарный университет 140411, Россия, г. Коломна, ул. Зеленая, 30

ORCID: 0000-0002-3506-2194 ResearcherID: A-6890-2019

E-mail: blinkov@inbox.ru Поступила в редакцию 25.12.2018

Введение: рассматриваются проблемы теории и практики применения новой для Налогового кодекса РФ статьи 54.1. Цель: с учетом судебной практики проанализировать способы дробления бизнеса и раскрыть их взаимосвязь с злоупотреблением гражданскими и налоговыми правами. Методы: теоретические методы формальной и диалектической логики; эмпирические методы интерпретации, сравнения и описания; частнонаучные методы. Результаты: проведен научный анализ процедуры дробления бизнеса, дана характеристика злоупотребительных схем, используемых налогоплательщиками. Признаки необоснованной налоговой выгоды и принцип консолидации доходов рассмотрены в соотношении с существующей судебной практикой. Выводы: сформулировано понятие «консолидация доходов взаимозависимых лиц» - это экстраординарное следствие налогового правонарушения, которое может быть применено по инициативе

© Волков А. В., Блинков О. Е., 2019

налогового органа только судом в рамках статьи 54.1 НК РФ (пределы осуществления прав), а также статей 1 и 10 ГК РФ (запрет на злоупотребление правом) и только в результате признания всех «раздробленных» и «фиктивных организаций», по сути, единым субъектом права. Тем самым игнорируются их недобросовестное создание (выделение) и функционирование в качестве искусственных (подставных) субъектов права в пределах либо незадолго до проверяемого налогового периода. Предложено дополнить статью 54.1 НК РФ «Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов» еще одним пунктом: «При выявлении налоговым органом подставных лиц и (или) выявлении фиктивных сделок (операций) налоговая обязанность налогоплательщика корректируется исходя из его разумного поведения, как если бы он не нарушал пределы добросовестного осуществления прав».

Ключевые слова: принцип консолидации доходов; оптимизация налогообложения; злоупотребление правом; налоговая выгода; злоупотребительные схемы; реальный выгодоприобретатель; последствия дробления бизнеса

BUSINESS SPLITTING: LEGAL ISSUES

A. V. Volkov

Ulyanovsk State University

42, Lva Tolstogo st., Ulyanovsk, 432017, Russia

ORCID: 0000-0002-2761-5545

ResearcherlD: H-7740-2016

E-mail: irbisadvokat@gmail.com

0. E. Blinkov

Academy of Law and Management of the Federal Penal Service of Russia

1, Sennaya st., Ryazan, 390000, Russia;

State University of Humanities and Social Studies

30, Zelenaya st., Kolomna, 140411, Russia

ORCID: 0000-0002-3506-2194

ResearcherID: A-6890-2019

E-mail: blinkov@inbox.ru

Received 25.12.2018

Introduction: the paper deals with theoretical and practical issues of application practice for the new Article 54.1 of the Tax Code of the Russian Federation. Purpose: to analyze the ways of splitting a business and explain their relationship with the abuse of civil and tax rights taking judicial practice into consideration. Methods: theoretical methods of formal and dialectical logic, empirical methods of interpretation, comparison and description; specific scientific methods were also used. Results: the author conducted a scientific analysis of the business split procedure, described the abuse patterns (schemes) used by taxpayers. Signs of unjustified tax benefits and the income consolidation principle are discussed in relation to the current judicial practice. Conclusions: The author has formulated the concept of 'interrelated parties' income consolidation'. This is an extraordinary consequence for a tax offense which can be applied at the instigation of a tax authority and solely by the court in compliance with Article 54.1 of the Tax Code of the Russian Federation (right exercise limits), as well as Articles 1 and 10 of the Civil Code of the Russian Federation (prohibition of the right abuse) and only following the recognition of all the 'split' and 'false' organizations as a single right holder, thereby neglect-

ing their unfair establishment (separation) and functioning as false (dummy) entities within or shortly before the tax audit period. The author also proposed amending Article 54.1 of the Tax Code of the Russian Federation 'Limits of the Exercise of Rights Relating to the Assessment of the Tax Base and/or the Amount of Tax, Fees, Insurance Contributions ' to include the following clause: 'If dummy entities and/or fictitious transactions (operations) are revealed by a tax authority, the taxpayer's tax liability shall be adjusted proceeding from his reasonable behavior as if the taxpayer did not go beyond the limits of the fair exercise of rights '.

Keywords: income consolidation principle; tax structuring (optimization); right abuse; tax benefit; abuse patterns (schemes); real beneficiary; business split consequences

Введение

Понимание правовой сущности налога проистекает из пункта 1 статьи 8 Налогового кодекса РФ. Налогом признается рассчитанная определенным образом денежная сумма, которую обязаны заплатить физические и юридические лица с полученного дохода от использования своего имущества или имущественных прав.

Конституционный Суд РФ в своих определениях не раз подчеркивал, что в силу принципа правовой определенности, выступающего одним из элементов правового государства (часть 1 статьи 1 Конституции РФ), и с учетом конституционных гарантий свободы экономической деятельности, охраны частной собственности, запрета несоразмерного ограничения прав частных лиц (статьи 34 и 35, часть 3 статьи 55 Конституции РФ) налогоплательщики должны иметь возможность в разумных пределах предвидеть последствия своего поведения и быть уверенными в неизменности своего официально признанного статуса, приобретенных прав, прежде всего в том, что касается размера налоговой обязанности, полноты и правильности ее исполнения. Такой подход характерен и для зарубежных правопорядков [3; 4, р. 7].

В связи с этим судебная практика исходит из недопустимости избыточного или неограниченного по продолжительности применения мер налогового контроля в отношении налогоплательщиков, что по существу означало бы придание дискриминационного характера налоговому администрированию и приводило бы к препятствованию предпринимательской дея-тельности1.

1 Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 16 июля 2004 г. № 14-П; постановление

Налоговые органы в ходе проверки ищут у налогоплательщиков и рядом с ними налоговые схемы (в основном в форме дробления бизнеса), активно собирая по ним информацию и агрессивно используя допросы свидетелей. Связано это с тем, что малый и средний бизнес в условиях конкурентного выживания стал повсеместно использовать конструкцию юридического лица и конструкцию индивидуального предпринимателя в целях сокращения своих налоговых отчислений. Довольно часто налоговая инспекция указывает в актах проверок: «Недобросовестная цель налогоплательщика подтверждена фактом дробления одного бизнеса между несколькими лицами с целью использования упрощенной системы налогообложения вместо общей системы налогообложения, предусматривающей уплату НДС, налога на прибыль и налога на имущество организаций».

Основной контент

19 августа 2017 г. в силу вступила статья 54.1 Налогового кодекса РФ «Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов», которая фактически завершила создание налогового института противодействия злоупотреблению правами на основе перехода к повсеместному применению в России принципа о преимуществе экономической сути лица (Substance) над его юридической формой, с этой целью всегда отыскивая в группе афилли-рованных лиц реального выгодоприобретателя, который определяет «экономическую» судьбу дохода.

В соответствии со статьей 54.1 НК РФ, не допускается уменьшение налогоплательщиком

Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 18 марта 2008 № 13084/07.

налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика1. Как базовая статья Кодекса, направленная на противодействие различным злоупотреблениям в налоговых правоотношениях, статья 54.1 НК РФ из правомерной экономической деятельности исключила любое уменьшение объемов поступления налогов, связанное с искажением сведений о фактах хозяйственной жизни налогоплательщика, т. е. определила по сути внешние пределы для действий налогоплательщика. В оставшейся «без искажений» сфере экономической жизни налогоплательщика дополнительно установлены персонально для него две «внутренние» границы ведения экономической деятельности - запрещена любая «антиналоговая» цель, а все обязательства по сделкам налогоплательщика должны быть исполнены только его контрагентом либо в силу закона или договора третьим лицом. Причем последнее требование связано не с принципом реальности исполнения сделки, поскольку запрет на фиктивные сделки и операции «де факто» заложен в пункте 1 статьи 54.1 НК РФ (т. е. в запрете на любые искажения сведений о фактах хозяйственной жизни налогоплательщика), а с принципом направленности и определенности, а значит, фактической связанности сделки (операции) с экономической деятельностью самого налогоплательщика [1].

Однако текст приведенной нормы далек от своего смыслового идеала и ничего не говорит о последствиях, в частности, за такое распространенное правонарушение, как «дробление бизнеса».

Действующее законодательство возлагает на налоговые органы обязанность доказывать недобросовестность налогоплательщика. В соответствии с пунктом 5 статьи 82 НК РФ, доказывание обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 статьи 54.1 настоящего Кодекса, и (или) факта несоблюдения условий, предусмотрен-

1 О рекомендациях по применению положений статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации [Электронный ресурс]: письмо Федер. налог. службы от 31 окт. 2017 г. № ЕД-4-9/22123@.Доступ из справ.-правовой системы «Гарант» (далее - Письмо РНС от 31.10.2017).

ных пунктом 2 статьи 54.1 настоящего Кодекса, производится налоговым органом при проведении мероприятий налогового контроля в соответствии с разделами V, У.1, У.22 настоящего Кодекса.

Согласно статье 65 АПК РФ, каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать те обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований или возражений. Пунктом 1 названной статьи и пунктом 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого административно-налогового решения, возложена на орган, который принял решение3.

Исходя из сути приведенных правил и принимаемых налоговыми органами решений по выявленным фактам «дробления бизнеса» именно контролирующий орган обязан доказать следующие обстоятельства:

1) наличие в действиях налогоплательщика и его контрагентов общей основной цели - не уплатить либо не полностью уплатить налоги;

2) фиктивность (несамостоятельность) контрагентов, чья деятельность полностью обусловливалась и контролировалась со стороны налогоплательщика, который в итоге получал доходы от деятельности контролируемых лиц;

3) все сделки контрагентов были фиктивными, в реальности не осуществлялись (либо только имитировались вследствие отсутствия необходимых условий);

4) проверяемый налогоплательщик создал и осуществил мнимый (для видимости) документооборот через своих контрагентов;

5) аффилированность налогоплательщика и контрагентов прямо повлияла на результаты сделок лица, и в том числе на его налоговые обязанности.

Подобные доказательства в отношении налогоплательщика налоговым органом зачастую не собираются, а заменяются на некую «совокупность» признаков, свидетельствующих, по его мнению, о согласованной деятельности налогоплательщика с его контрагентами.

В качестве ошибочных «признаков» необоснованной налоговой выгоды налоговый

2 Письмо ФНС от 31.10.2017.

3 Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 01.11.2016 г. № 08АП-11112/2016 по делу № А70-1814/2016 // Картотека арбитражных дел.

орган в своих решениях часто приводит следующие доводы:

1. Организации юридически и фактически располагаются по одному адресу.

2. Организации имеют обособленные подразделения по одинаковым адресам, торговые точки передаются от одной организации к другой. Подконтрольные субъекты арендуют помещения для осуществления деятельности у проверяемого налогоплательщика и располагаются в одном помещении без фактического физического разделения помещения.

3. Согласно сведениям по форме 2-НДФЛ, представленным в налоговый орган, у контрагентов одновременно по совместительству работали одни и те же лица, а также сотрудники переходили из одной организации в другую. Бухгалтерия и кадровое делопроизводство организаций осуществляются одними и теми же лицами.

4. У контрагентов расчетные счета и зарплатные проекты открываются в одних и тех же банках. Заработная плата сотрудников, работающих по совместительству или переходящих на работу из одной из взаимозависимых организаций в другую, выплачивалась на одну и ту же карту.

5. У всех организаций указаны единый номер телефона и е-таИ, доверенность на получение и внесение денежных средств на счет, а так же получение документов выписывались на сотрудника взаимозависимой организации, право подачи/получения документов и первой подписи имеют одни и те же бухгалтеры, оформленные в данных организациях по совместительству.

6. Документы, оформленные на имя одного лица из группы взаимозависимых контрагентов, подписываются сотрудниками иной организации, участвующей в данной схеме, и визируются печатью также иной организации. Кроме того, от разных организаций выдаются доверенности на право получения товара и представления интересов сотрудникам аффилированных фирм.

7. Организации состоят во взаимоотношения с одними и теми же поставщиками, обеспечивающими хозяйственную деятельность фирм, а также имеют ряд одних и тех же покупателей.

8. Право собственности на недвижимое имущество и транспортные средства переходит внутри группы взаимозависимых организаций.

9. Выявлено активное использование заемных средств внутри группы аффилированных лиц и другие косвенные признаки.

При этом налоговый орган часто не задумывается, как отличить добросовестную (законную) налоговую оптимизацию (например, раздел бизнеса между братьями) и недобросовестную (незаконную) оптимизацию - создание налоговых схем, где происходит намеренное формирование недобросовестными лицами каскада гражданско-правовых сделок, направленных на создание подставных субъектов права, а также совершение иных действий с целью изменения данных об экономической деятельности субъекта права, влекущих уменьшение или зачет уплаты налогов. Кроме того, объединяя (консолидируя) доходы выявленных «сателлитов» на проверяемое лицо, к вменяемому доходу инспекция относит всю выручку взаимозависимых лиц, рассчитывая к тому же «сверху» НДС.

Налогоплательщики, обосновывая законность производимой налоговой оптимизации, приводят следующие доводы.

Налоговым законодательством одновременная деятельность индивидуального предпринимателя и аффилированного либо учрежденного таким физическим лицом юридического лица не запрещена, хотя бы такие лица и являлись аффилированными в контексте положений гражданского законодательства или взаимозависимыми, по смыслу положений НК РФ (об этом говорит п. 6 постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53)1.

В силу абзаца 3 части 1 статьи 2 Гражданского кодекса Российской Федерации, гражданское законодательство регулирует отношения между лицами, осуществляющими предпринимательскую деятельность, или с их участием исходя из того, что предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на системати-

1 Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды: постановление Пленума ВАС РФ от 12 окт. 2006 г. № 53 // Вестник ВАС РФ. 2006. № 12 (далее - Постановление № 53).

ческое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке.

Следовательно, в силу принципа свободы экономической деятельности (части 1 статьи 8 Конституции Российской Федерации) каждый предприниматель на свой страх и риск ведет свою экономическую деятельность и единолично принимает управленческие иные решения, исходя из субъективной целесообразности ведения бизнеса.

В соответствии со статьей 18 ГК РФ, граждане могут: иметь имущество на праве собственности; наследовать и завещать имущество; заниматься предпринимательской и любой иной не запрещенной законом деятельностью; создавать юридические лица самостоятельно или совместно с другими гражданами и юридическими лицами; совершать любые не противоречащие закону сделки и участвовать в обязательствах; иметь иные имущественные и личные неимущественные права.

Согласно статье 23 ГК РФ, гражданин вправе заниматься предпринимательской деятельностью без образования юридического лица с момента государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя. Поэтому если ИП является полностью дееспособным и правоспособным физическим лицом, лично и со своим штатом сотрудников реально осуществляющим предпринимательскую деятельность, то налоговый орган не вправе оценивать целесообразность его деятельности, в том числе совместной с другими бизнес-единицами. Если налоговым органом не доказано, что ИП является подставным, т. е. искусственным, лицом, чей статус индивидуального предпринимателя в действительности прикрывает (дробит) деятельность другого лица, то правоспособность не может аннулироваться. (Подобными доказательствами являются, например, психическая либо физическая невозможность осуществлять предпринимательскую деятельность самим индивидуальным предпринимателем (т. е. когда само лицо работает по другой специальности в отдаленной местности (север); либо ИП - инвалид или невменяемое лицо; либо просто лицо без опыта

(например, водитель или телохранитель контролирующего лица).

В отношении создания аффилированных юридических лиц налогоплательщик обосновывает, что, в силу положений пункта 1 статьи 49 Гражданского кодекса Российской Федерации, любое юридическое лицо (за исключением унитарных предприятий) обладает полной правоспособностью и сделкоспособностью, исполняет свои обязанности, несет полную ответственность по своим долгам и занимается любыми незапрещенными видами экономической деятельности.

Субъективные права и гражданские обязанности юридические лица приобретают через свои органы, избранные (назначенные) в установленном порядке и в соответствии с уставными документами.

Согласно пункту 1 статьи 2 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью», обществом с ограниченной ответственностью признается созданное одним или несколькими лицами хозяйственное общество, уставный капитал которого разделен на доли; участники общества не отвечают по его обязательствам и несут риск убытков, связанных с деятельностью общества, в пределах стоимости принадлежащих им долей в уставном капитале общества; Общество несет ответственность по своим обязательствам всем принадлежащим ему имуществом (п. 1 ст. 3 Закона).

В рамках указанной правоспособности граждане РФ вправе учреждать неограниченное число обществ. Ведение предпринимательской деятельности в одном лице или в нескольких само по себе не образует состава налогового правонарушения. Одно лицо может правомерно участвовать на законных условиях в деятельности разных субъектов, что соответствует обычаям делового оборота и правомерному предпринимательскому поведению с использованием предусмотренных законом правовых конструкций.

При этом ведение предпринимательской деятельности в нескольких организационных формах (ООО, ИП) не делает всех участников данных правоотношений одним субъектом и не указывает само по себе на нарушение с их стороны действующего законодательства.

Исходя из правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в определении от 4 июня 2007 № 320-0-П, налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях снижения налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата1.

В силу принципа свободы экономической деятельности (ст. 8 ч. 1 Конституции Российской Федерации) налогоплательщик самостоятельно осуществляет свои права и исполняет свои обязанности, единолично оценивая необходимость управленческих решений.

В указанном определении Конституцион ным Судом Российской Федерации отражено, что по смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в постановлении от 24 февраля 2004 г. № 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельной и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.

Следовательно, субъекты договорных отношений вправе самостоятельно определять свою экономическую политику, цену реализации товаров (работ, услуг) исходя из соотношения спроса и предложения на рынке. Налоговый орган в условиях отсутствия признаков фиктивной деятельности не вправе юридическим или физическим лицам диктовать условия и порядок ведения предпринимательской деятельности. Согласно п.9 постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53, установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в дейст-

1 По запросу группы депутатов Государственной Думы о проверке конституционности абзацев второго и третьего пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации»: определение Конституц. Суда Рос. Федерации от 4 июня 2007 г № 320-0-П. URL: http://legalacts.ru/doc/ opredelenie-konstitutsionnogo-suda-rf-ot-04062007-n-320-o-p-po/ (дата обращения: 23.12.2018).

виях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Пленум разъяснил, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано. При этом обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от способов привлечения капитала для осуществления экономической деятельности (использование собственных, заемных средств, эмиссия ценных бумаг, увеличение уставного капитала и т. п.) или от эффективности (прибыльности) использования капитала.

Рассмотрим правовые причины подобных расхождений позиций налогоплательщика и налогового органа.

В соответствии с пунктом 4.1 статьи 346.13 НК РФ, налогоплательщик лишается возможности применить упрощенную систему налогообложения (УСН), если его годовой доход вышел за установленный лимит (150 млн руб.) либо численность работников превысила установленный лимит (100 человек), либо стоимость основных средств - свыше 150 млн руб.

Это правило применяется с того квартала, в котором допущено подобное превышение. При этом налогоплательщик не может до конца года избрать иной режим налогообложения.

Таким образом, все формальные основания прекращения применения упрощенной системы налогообложения установлены статьей 346.13 НК РФ. Нормами НК РФ также не предусмотрена возможность объединения взаимозависимых лиц и их доходов в обоснование последствия прекращения применения ими или проверяемым налогоплательщиком УСН.

Налоговый кодекс РФ единственное прямое правило о «консолидации дохода» у проверяемого лица устанавливает в статье 105.3 НК РФ, согласно пункту 1 которой в случае, если аффилированные субъекты права определили

для себя недобросовестные финансово-коммерческие условия своей деятельности, то любые доходы, которые мог извлечь налогоплательщик, увеличивают его налогооблагаемую базу.

Условия, при которых налоговый орган вправе проверять правильность применения налогоплательщиком цен по сделкам и «добавить» налог, установлены и пунктом 2 статьи 40 НК РФ. Так, налоговый орган вправе осуществлять данную проверку лишь в случаях, когда сделки заключены: в бартерных операциях между аффилированными субъектами права; при отклонении средних цен по товарам (работам, услугам) больше чем на 20 % в сторону увеличения.

В этих случаях налоговый орган вправе вынести мотивированное решение об увеличении налоговой обязанности налогоплательщика, как если бы товар был продан по стандартной рыночной цене.

Однако в приведенных двух случаях «консолидация доходов» по взаимозависимым сделкам применяется только в рамках мониторинга, поскольку, согласно пункту 1 статьи 105.17 НК РФ, проверка полноты исчисления и уплаты налогов по взаимоотношениям аффилированных лиц проводится федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, по месту его нахождения. Проверка проводится на основании уведомления о контролируемых сделках или извещения территориального налогового органа, проводящего выездную или камеральную налоговую проверку, налоговый мониторинг налогоплательщика, в соответствии со статьей 105.16 настоящего Кодекса, а также при выявлении контролируемой сделки в результате проведения федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, повторной выездной налоговой проверки в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего налоговую проверку, налоговый мониторинг. При проведении проверок федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, вправе проводить мероприятия налогового контроля, установленные статьями 95-97 НК РФ. При этом контроль соответствия цен, примененных в контроли-

руемых сделках, рыночным ценам не может быть предметом выездных и камеральных проверок.

Тем не менее инспекция не нормативно, необоснованно, а значит, произвольно (незаконно) по результатам выездных проверок объединяет доходы налогоплательщика и его аффилированных лиц, делая вывод о превышении ими по совокупности своего предельного годового размера доходов (или других показателей) и определяя, исходя из этого, бремя налоговой обязанности проверяемого лица. Налоговый орган, по сути, признает налогоплательщика и его аффилянтов одним субъектом права, производя тем самым сначала «консолидацию лиц», а затем и «консолидацию доходов», выходя, однако, за пределы своей компетенции.

Чтобы восстановить этот явный пробел в компетенции налогового органа Верховный Суд РФ вынужден был в Обзоре практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 Налогового кодекса РФ в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства (утвержден Президиумом ВС РФ 4 июля 2018г.), в пункте 4 отметить: сам по себе факт взаимозависимости налогоплательщика и его контрагентов не является основанием для консолидации их доходов и для вывода об утрате права на применение упрощенной системы налогообложения данными лицами, если каждый из налогоплательщиков осуществляет самостоятельную хозяйственную деятельность; при наличии четких доказательств неправомерного дробления бизнеса (при которой видимость действий нескольких юридических лиц прикрывает фактическую деятельность одного хозяйствующего субъекта, не отвечавшего установленным главой 26.2 Налогового кодекса условиям для применения упрощенной системы налогообложения) у налогового органа имеются «основания для определения прав и обязанностей указанных юридических лиц исходя из подлинного экономического содержания их деятельности путем консолидации доходов и исчисления налогов по общей системе налогообложения применительно к подпункту 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса».

ВС РФ явно «кривит душой», поскольку, исходя из текста и смысла приведенной нормы, подобной компетенцией налоговый орган в

случаях дробления бизнеса налогоплательщиком не наделен. Рассмотрим этот вопрос подробнее.

В соответствии со статьей 22 НК РФ, налогоплательщикам (плательщикам сборов, плательщикам страховых взносов) гарантируется административная и судебная защита их прав и законных интересов. Порядок защиты прав и законных интересов налогоплательщиков определяется Кодексом и иными федеральными законами. Налоговым органам вменено в обязанность защищать и соблюдать права налогоплательщиков. За неисполнение этого императивного правила устанавливается административная и уголовная ответственность.

При этом, согласно пункту 3 статьи 30 НК РФ, налоговые органы действуют в пределах своей компетенции и в соответствии с законодательством Российской Федерации, т. е. соблюдается ограничительный принцип - «разрешено только то, что прямо предусмотрено законом». В частности, налоговые органы имеют право собирать доказательства и требовать предоставить документы, подтверждающие правильность исчисления налогов, а также проводить налоговые проверки только в порядке, установленном Налоговым кодексом РФ (п. 1 ст. 31 НК РФ).

Согласно статье 82 НК РФ, налоговым контролем признается деятельность уполномоченных органов по контролю за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов, плательщиками страховых взносов законодательства о налогах и сборах в порядке, установленном настоящим Кодексом. Налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, плательщиков страховых взносов, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных настоящим Кодексом.

В соответствии со статьей 87 НК РФ, налоговые органы проводят камеральные и выездные налоговые проверки. Камеральные проверки в основном проводятся документально с по-

мощью мониторинга банковской деятельности налогоплательщика. Выездная проверка касается всей деятельности налогоплательщика, и в том числе с выездом инспектора непосредственно на место экономической деятельности. Только в этой процедуре может быть установлен состав налогового правонарушения и применены меры ответственности за неуплату налогов.

Основание, т. е. примененная налоговым органом норма права, должно быть приведено в тексте акта проверки и в вынесенном решении.

В соответствии с пунктом 6 статьи 108 НК РФ, лицо считается невиновным, пока налоговым органом не доказан весь состав налогового правонарушения с его как субъективной, так и объективной стороны (вина, причинно-следственная связь, размер неуплаченного налога и иные обстоятельства).

Таким образом, налоговым органам при осуществлении контроля за соблюдением налогового законодательства налогоплательщиками (ст. 32 НК РФ), предписано добросовестно осуществлять налоговое администрирование.

Как отмечено Конституционным Судом Российской Федерации, Налоговый кодекс исходит из недопустимости причинения неправомерного вреда при проведении налогового контроля (ст. 35 и 103). Если, осуществляя его, налоговые органы руководствуются целями и мотивами, противоречащими действующему правопорядку, налоговый контроль может превратиться из необходимого инструмента налоговой политики в инструмент подавления экономической самостоятельности и инициативы, чрезмерного ограничения свободы предпринимательства и права собственности, что, в силу статей 34 (часть 1), 35 (части 1-3) и 55 (часть 3) Конституции Российской Федерации, недопустимо.

В статье 31 НК РФ, на которую сослался ВС РФ в своем Обзоре, перечислены права налогового органа, в том числе: рассчитывать налоговые обязанности по идентичным налогоплательщикам в случаях недопуска проверяющих лиц к месту экономической деятельности либо в случае непредставления истребуемых налоговым органом необходимых для расчета документов, либо полного отсутствия бухгалтерского учета объектов налогообложения, ли-

бо непредставления иностранными организациями налоговых деклараций.

Перечень случаев для применения расчетного метода закрыт, и полномочий на «консолидацию лиц» и «консолидацию доходов» у налогового органа не имеется. Учитывая изложенное, применяемый налоговым органом расчетный метод, не основанный на нормах НК РФ, не может быть признан законным и не может быть принят для определения доходов и расходов с целью исчисления у проверяемого лица налогов, подлежащих уплате в бюджет.

В связи с этим по-прежнему остается актуальным Постановление № 53, где в пункте 5 содержатся пять квалифицирующих признаков, при наличии которых устанавливается размер необоснованной налоговой выгоды и взыскивается с налогоплательщика. Соответственно, суды, опираясь на доктрину о недопустимости злоупотребления правом, ориентируются на признание налоговой выгоды необоснованной, в частности, в случаях, если налогоплательщиком неверно отражены производимые операции (сделки) или в них явно отсутствует деловая цель. Поэтому доначисление налогов производится по правилу, как если бы субъекты прав реально отражали результаты своей экономической деятельности, т. е. не злоупотребляли бы правом.

Как и должно быть в публично-властных отношениях, обязанность доказывания всех вышеперечисленных обстоятельств возложена, в силу прямого указания пункта 2 статьи 82 НК РФ, на налоговый орган. При этом налоговый орган должен доказать не отсутствие деловой цели как таковой при совершении сделок, а присутствие у налогоплательщика единственной цели, направленной на уменьшение налоговых обязательств.

Путем анализа правоприменительной практики можно выделить следующие признаки необоснованной (незаконной) налоговой выгоды, свидетельствующие о наличии неделовой цели, как то: хозяйственные, пространственно-физические, субъектные, трудовые и временные.

I. Хозяйственные признаки:

1. К самым распространенным хозяйственным признакам необоснованной (незаконной) налоговой выгоды относится дробление бени-фициаром (конечным контролирующим лицом,

выгодоприобретателем) своего производственного (торгового) процесса на ряд участников схемы, находящихся на низконалоговых режимах - единый налог на вмененный доход (ЕНВД) или УСН. Другими словами, осуществляется искусственное разделение труда на ряд подконтрольных лиц с одной неделовой целью - избежать налога на прибыль, налога на имущество и налога на добавленную стоимость в обмен на пониженную ставку специального налогового режима (например, бар в ресторане выделяется из единого зала обслуживания посетителей на подставное лицо с целью сохранения возможности работать по УСН). Указанная цель достигается через создание либо последовательной цепочки лиц с подконтрольными звеньями, либо через параллельный ряд «клонов» по идентичным видам экономической деятельности (искусственные, т. е. подставные, лица)1.

2. Не менее важными хозяйственными признаками при поиске необоснованной налоговой выгоды служат показатели дохода участников схемы, которые близки к предельным значениям (например, 150 млн руб. выручки для УСН в 2017 г.), или показатели торговой площади, которые близки к 150 кв. м. (для ЕНВД), или показатели численности персонала участников схемы, которые близки к предельным значениям (15 человек для ЕНВД или 100 человек для УСН).

3. Важным хозпризнаком необоснованной (незаконной) налоговой выгоды является резкое и необоснованное уменьшение налогооблагаемой базы налогоплательщика без падения объемов реализованного товара, но за счет уменьшения налоговой базы. В этих случаях налогоплательщики обычно применяют различные консультационные, маркетинговые, «интеллектуальные» и другие «воздушные» договоры, заключенные между участниками схемы.

4. Следующий важный признак - несение расходов участниками налоговой схемы друг за друга на безвозмездных или заемно-отложен-ных началах. В связи с этим в платежных документах налогоплательщиков содержатся

1 Способы ведения финансово-хозяйственной деятельности с высоким налоговым риском [Электронный ресурс]: информация Федер. налог. службы от 15 окт. 2008 г. Доступ из справ.-правовой системы «Гарант».

ссылки об исполнении обязательства (платежа) за другого участника схемы. В то же время для перераспределения финансовых потоков участники схемы вынуждены на безвозмездных либо формально возмездных (притворных) началах использовать векселя, оформлять договоры займа с отсрочкой оплаты процентов, пополнять друг другу уставные капиталы, включать в пустые расчеты ценные бумаги, производить уступки прав или перевод долгов, заключать договоры маркетинговых или консультационных услуг либо просто «по письмам» за другое лицо нести его расходы.

5. Распространенным хозпризнаком необоснованной (незаконной) налоговой выгоды является и транзит больших денежных средств через расчетный счет и кассу налогоплательщика в отсутствие банковских кредитов. Участники схемы, с целью облегчения перераспределения финсредств, оформляют взаимные договоры аренды или взаимные договоры поручения, комиссии, агентирования, цессии, свидетельствующие в итоге о согласованности их действий.

6. К явным хозпризнакам необоснованной (незаконной) налоговой выгоды относится и использование на постоянных началах между участниками схемы одинаковых договоров доверительного управления имуществом; договоров о передаче функций исполнительного органа управляющей организации, договоров о совместной деятельности или агентирования и других организационных договоров «для вида». При этом подставные лица - имитаторы - не имеют никаких «личных» расходов, кроме транзакционных финансовых издержек. Другими словами, это такие схемы получения необоснованной налоговой выгоды фирмами-«пустышками», которые не являются полностью фиктивными, поскольку определенную деятельность все-таки имитируют. При этом у подставных лиц обычно отсутствуют личные контакты руководства, но налажен фиктивный документооборот с одинаковыми печатями и подписями факсимиле, а все операции совершаются, как правило, не по месту нахождения налогоплательщика.

7. К хозпризнакам необоснованной (незаконной) налоговой выгоды всегда относятся и финансовые операции, которые осуществля-

ются с использованием одного и того же банка, где деньги, направленные на подставных лиц, ходят «по кругу», затем возвращаются на карточку руководителя либо выгодоприобретателей.

8. В ряде случаев выявляются признаки, когда подставные лица друг за друга выполняют налоговые обязательства (прямо или через договоры займа). Это связано обычно с недостатками планирования хозяйственной деятельности и потерей управления контролирующим этот бизнес лицом.

9. К хозпризнакам необоснованной (незаконной) налоговой выгоды может относиться также неритмичный либо разовый характер хозяйственных операций либо нерыночные или необъяснимые сделки.

10. Применение участниками схем «зеркальных займов» также может служить признаком необоснованной налоговой выгоды.

11. Регулярные и солидные выплаты дивидендов без налогообложения за рубеж нерезиденту РФ нередко свидетельствуют о создании схемы по получению необоснованной налоговой выгоды.

В этом случае используются международные договоры с целью избежать двойное налогообложение. Например, стандартный российский оффшор - это когда 100 % акций иностранной компании принадлежат российскому юридическому лицу, однако управление компанией формально осуществляется фондом на основании договора, а в действительности фонд управляет компанией по инструкциям от другого российского лица, например бенефициара группы. Налоговые органы отслеживают сделки организаций со своими «дочками» из юрис-дикций со льготным налогообложением, поскольку перечисление денег таким компаниям может представлять собой перераспределение активов внутри группы, единственная цель которого - минимизация налогов.

12. Использование налогоплательщиком одновременно двух и более налоговых режимов путем внутреннего формального дробления своего бизнеса также может свидетельствовать о необоснованной налоговой выгоде.

Так, предприниматель в одном из дел полагал, что ведет два самостоятельных вида бизнеса: заготавливает древесину для своего контрагента и оказывает ему же транспортные

услуги по доставке этой древесины из леса до оговоренного места назначения (склада). При этом в отношении первого из указанных видов деятельности налогоплательщик применял общую систему налогообложения (ОСНО), в отношении второго - ЕНВД. Налоговый орган счел, что выделение налогоплательщиком грузоперевозок в качестве самостоятельного вида услуг (пусть даже посредством заключения отдельного договора) носило искусственный характер, поскольку отношения между сторонами сделки не соответствовали определенному статьей 785 ГК РФ предмету договора перевозки груза и предпринимательской деятельности по заготовке древесины в том понимании, которое дано в статье 29 ЛК РФ1.

II. На пространственно-физические признаки необоснованной (незаконной) налоговой выгоды обычно указывают следующие обстоятельства:

1. В фирмах-пустышках, т. е. у имитаторов экономической деятельности, отсутствуют активы - собственные основные и оборотные средства. В редких случаях для видимости используются договоры аренды, найма, займа чужого имущества, как правило, от аффилированного участника схемы.

2. У всех участников схемы выявляется общий адрес (адреса) регистрации, т. е. единый юридический адрес местонахождения (если речь идет о юридических лицах), либо, наоборот, имеет постоянное изменение адресов с неоднократным снятием с учета и постановки на учет в разных налоговых органах («миграция» между налоговыми органами).

3. У всех либо у большинства участников схемы, как правило, единые рабочие офисы, склады, общая разгрузка товаров и их хранение, единые производственные базы, оборудование, транспортные средства, общие входы, общие торговые залы и т.п., что связано со стремлением контролирующего этот бизнес лица не нести дополнительные издержки даже в условиях имитации экономической деятель-ности2.

1 Постановление от 28.06.2016 г. по делу №А31-5179/2015. URL: https://kad.arbitr.ru/Card/87d36889-561e-4fed-a7ee-3ea 02027833c (дата обращения 21.11.2018).

2 Постановления АС ЗСО: от 18.08.2015 г. № Ф04-21015/2015 по делу № А03-16727/2014 (поддержано опре-

делением ВС РФ от 11.12.2015 г. № 304-КГ15-15541);

4. У подставных фирм, как и у «материнской» компании, обычно схожие корневые названия, единый сайт и 1Р-адрес, единые товарный знак, бренд (оформление), вывеска, одни и те же телефоны, единые скидочные карты, складские и бухгалтерские программы, контрольно-кассовые машины, терминалы, кассы, единая инкассация и обслуживающие банки, и даже зачастую одна книга жалоб и предложений. Наличие этих обстоятельств обычно обусловлено с логистическими особенностями управления бизнесом, созданием имиджа солидной компании и одновременно с нежеланием потерять клиентов, которые любят ходить по уже проторенным дорожкам.

5. Полная или частичная имитация хозяйственной деятельности участниками схемы зачастую происходит на фоне невозможности её физического осуществления вследствие отсутствия необходимого оборудования, помещений, необходимого персонала, допусков, лицензий и т. п. Так, в одном из дел суд, признавая позицию налогоплательщика неправомерной, указал, что фактически спорный товар приобретался налогоплательщиком напрямую у реальных поставщиков, что подтверждается договорами, счетами-фактурами, товарными накладными, представленными в ходе встречных проверок данными лицами; один из них в сопроводительном письме указал, что товар, изготовленный по заказам налогоплательщика, поставлялся налогоплательщику, исключая поставку сторонним организациям. Суд сделал вывод о том, что налогоплательщиком необоснованно завышены расходы по налогу на прибыль и предъявлен к вычету НДС по взаимоотношениям со спорным контрагентом, в связи с чем в получении налоговой выгоды, на которую претендует налогоплательщик, должно быть отка-зано3;

6. Фактическое отсутствие любых исполнительных органов у ряда участников схемы по

от 17.08.2015 г. № Ф04-21061/2015 по делу № А03-16728/2014 (поддержано определением ВС РФ от 08.12.2015 № 304-КГ15-15466); от 26.03.2015 г. № Ф04-17411/2015 по делу № А46-7351/2014 // Картотека арбитражных дел / kad.arbitr.ru; постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 22.10.2015 г. № 07АП-7239/2014 по делу А03-2754/2014. 3 Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 02.12.2016 г. № Ф09-9735/16 по делу № А60-2085/2016. URL: https://kad.arbitr.ru/Card/26b8cb1c-3e53-424b-9ed7-49 4083bbd158 (дата обращения: 21.11.2018).

месту нахождения, указанному в ЕГРЮЛ. Место нахождения юридического лица имеет существенное юридическое значение. Им определяются место исполнения обязательств, уплаты налогов, подсудность споров. Налоговые органы периодически рассылают требования с просьбой подтвердить нахождение исполнительных органов по зарегистрированному адресу и, не получив ответа, выходят на проверку.

III. Субъектные признаки необоснованной (незаконной) налоговой выгоды проявляются через конкретный состав реальных, но подставных либо подконтрольных или зависимых лиц, которые привлекаются в недобросовестные схемы, а именно:

1. В недобросовестных налоговых схемах особенно распространено привлечение разнообразных посредников, где основной налогоплательщик находится на общей системе налогообложения, но товар реализуется через по-средников-аффилянтов либо «чистых» клонов, в которых учредители и директора формально не аффилированны к налогоплательщику.

2. Создание недобросовестных налоговых схем нередко происходит через распределение затрат и финансовых потоков на разноналого-вых субъектов права. В этом случае происходит искусственное деление поставщиков (покупателей) между участниками схемы по товарно-финансовым потокам либо в зависимости от применяемых спецрежимов и даже налоговых ставок внутри них.

Так, например, юридические лица и индивидуальные предприниматели, как участники схемы, все находятся на УСН. При этом часть из них может находиться на ставке 15 % от прибыли, куда и списывается большинство общих в действительности расходов. Раздробленный тем самым общий поток выручки на бизнес в большей части заводится на лицо со ставкой УСН 6 % от общего дохода.

3. К субъективным признакам относятся и одинаковые, в том числе «проблемные», поставщики (либо одинаковые потребители (покупатели) у всех участников схемы. При этом налоговые обязанности контрагентами налогоплательщика зачастую не исполняются, а налоговые декларации представляются обычно через третьих лиц и, как правило, электронным способом.

4. К субъективным признакам необоснованной налоговой выгоды относится и централизованная взаимозависимость участников схемы, когда у всех участников налоговой схемы проявляется один или несколько конечных выгодоприобретателей (либо одно контролирующее лицо). Подобное осуществление руководства всеми участниками схемы одним из ее участников или центральным выгодоприобретателем происходит либо по факту, т. е. во вне-договорном пространстве, либо по различного рода организационным договорам.

В целях минимизации затрат, неизбежно возникающих из-за наличия нескольких формально самостоятельных организаций, фактически контролирующие бизнес лица стараются централизовать управление, тем самым невольно облегчая выявление признаков налоговой схемы. В результате в суде нередко оглашаются такие «досадные недоразумения» в деятельности налогоплательщиков, как обнаруженные налоговым органом в ходе осмотра чужие договоры, учетные документы, отчетность и т. п.1

К конечным выгодоприобретателям могут относиться: участники юридического лица; руководитель; члены совета директоров; фактический управленец (контролер). При этом у взаимозависимых лиц или у выгодоприобретателей могут быть либо общие интересы, либо эти интересы могут быть заранее разделены.

IV. Трудовые признаки недобросовестной схемы характеризуют отношения контролирующих бизнес лиц и наемных работников, привлекаемых для исполнения работ или оказания услуг:

1. Под трудовые признаки создания недобросовестной схемы чаще всего попадает наличие так называемых «массовых» учредителей, руководителей и главных бухгалтеров, которые в качестве номинальных лиц присутствуют (числятся) одновременно в десятках фирм. Иногда из старого в новое юридическое лицо «мигрирует» весь штат персонала.

2. Во многих случаях трудовой признак проявляется через один и тот же персонал (либо большую часть из него), который выполняет трудовые функции всех участников схемы. Как правило, это одни и те же юристы, бухгалтеры,

1 Постановление АС ЗСО от 27.02.2015 г. № Ф04-15529 /2015 по делу № А46-8330/2014 // Картотека арбитражных дел / kad.arbitr.ru.

переговорщики с госорганами, кадровики, менеджеры, логисты, диспетчеры, водители и другие ключевые лица.

3. Нередко у формальных (подставных) участников схемы из-за экономии вообще отсутствует трудовой штат (и, соответственно, заработная плата) либо он минимальный (руководитель и главный бухгалтер), но одновременно кем-то выполняются все необходимые работы.

4. При проведении налоговой проверки выявляются также нетипичные премии или «золотые парашюты», т. е. компенсации, которые разово или постоянно выплачиваются работникам.

5. К трудовым признакам недобросовестных схем относится и создание фиктивного трудового коллектива в целях получения льготного налогообложения. Например, это могут быть налогоплательщики, где численность инвалидов составляет не менее 50 %, а их доля в фонде оплаты труда - не менее 25 %. В то же время налогоплательщик освобождается от уплаты НДС только по признаку нахождения в штате сотрудников солидной доли инвалидов, тогда как реально товары производят абсолютно здоровые работники.

Другими словами, с помощью фиктивного привлечения инвалидов в персонал предприятия льготируется все производство, осуществляемое здоровым персоналом.

V. Временные (интервальные) признаки также могут свидетельствовать о наличии незаконных целей у участников недобросовестной схемы, в частности:

1. Дробление (разделение) бизнеса и, соответственно, финансовых потоков (выручки, доходов) действующего налогоплательщика на других лиц (участников схемы) происходит непосредственно перед совершением хозяйственных сделок и увеличением налоговых обязательств или в период их увеличения.

Дробление бизнеса налогоплательщика может происходить только в форме разделения либо выделения и по правилам статей 57-60 ГК РФ, т. е. с принятием соответствующих решений собственниками компании, с составлением передаточного акта и регистрацией новых юридических лиц.

2. Создание (появление) новых структур (субъектов права) незадолго до совершения сделки или сразу после увеличения налоговых обязательств. Создание новых субъектов права (подставных лиц), как правило, происходит через регистрацию «индивидуального предпринимательства» на ряд физических лиц или в результате учреждения новых юридических лиц, зачастую с формально не аффилированным к контролирующему лицу составом учредителей и руководителей.

В судах аффилированность и иная согласованность выступают в качестве главных признаков, по которым налоговики объединяют в один производственный комплекс двух или более налогоплательщиков. Аффилированность возникает по причине того, что вывод бизнеса на абсолютно чужое лицо чреват его потерей, что заставляет реальных бенефициаров чаще всего обращаться к помощи родственников, сотрудников, компаньонов или иных связанных с ними лиц. Факт взаимозависимости устанавливается чаще всего по признаку родства, должностного подчинения или ведения совместного бизнеса1.

3. К интервальному признаку относится и нетипичная формальная аренда участниками схемы основных средств «на время» (ночь, выходные, праздники) с целью имитации производственного процесса. При этом сверхурочных и других повышенных оплат у персонала налогоплательщика не наблюдается.

4. Интервальная синхронность (появление в короткий период времени) всех или большинства участников схемы также может свидетельствовать о недобросовестной налоговой выгоде. При этом у высоконалоговых участников схемы обнаруживаются, например, в налоговой отчетности значительные суммы налоговых вычетов за этот же период.

5. К интервальным признакам относится и изготовление первичной и аналитической документации у всех участников схемы в одно и то же время (например, в последний день месяца).

1 Определение ВС РФ от 13.08.2015 г. № 304-КГ15-8734 по делу № А03-5799/2013; постановления АС ЗСО: от 18.08.2015 № Ф04-21015/2015 г. по делу № А03-16727/2014, от 17.08.2015 г. № Ф04-21061/2015 по делу № А03-16728/2014) // Картотека арбитражных дел / kad.arbitr.ru.

6. Типичным временным признаком необоснованной налоговой выгоды является и появление участников схемы незадолго до окончания налоговой проверки, в преддверии банкротства или крупных судебных исков.

Широко известно дело, когда суды первой и апелляционной инстанций пришли к выводу, что общество «Интеркрос Опт» фактически перевело свою финансово-хозяйственную деятельность на вновь созданное в период проведения выездной налоговой проверки юридическое лицо - общество «Интерос». Суды установили, что после вынесения решения по результатам выездной налоговой проверки общество «Интеркрос Опт» прекратило деятельность по фактическом адресу местонахождения и не осуществляло денежных операций по всем расчетным счетам. При этом обществом «Инте-рос» были перезаключены договоры с покупателями и поставщиками товара общества «Ин-теркрос Опт» по инициативе последнего, осуществлен перевод сотрудников во вновь созданную организацию. Решением Арбитражного суда города Москвы от 15 января 2015 г. по делу № А40-173930/2014 общество «Интер-крос Опт» признано несостоятельным (банкротом) по инициативе данного лица, в отношении общества введена процедура конкурсного производства. Оценив представленные доказательства, суды первой и апелляционной инстанции пришли к заключению, что общества «Интер-крос Опт» и «Интерос» находились в состоянии зависимости друг от друга, их согласованные действия были направлены на неисполнение налоговой обязанности. Недоимка была взыскана с «клона»1.

7. К интервальным признакам можно отнести и факты аналогичных нарушений налогового законодательства налогоплательщика в прошлом;

8. Внезапное (короткоинтервальное) и необъяснимое падение рентабельности в производственной деятельности налогоплательщика также может свидетельствовать о построении недобросовестной схемы. При этом налоговая нагрузка у данного налогоплательщика одномоментно становится ниже ее среднего уровня

1 Определение ВС РФ от 16.09.2016 г. № 305-КГ16-6003 по делу № А40-77894/15 // Картотека арбитражных дел / kad.arbitr.ru.

по хозяйствующим субъектам в конкретной отрасли (ввиду экономической деятельности).

9. Наконец, к интервальным признакам необоснованной налоговой выгоды можно отнести долговременное отсутствие реальных действий налогоплательщика (или его контрагента) по взысканию задолженности, и особенно когда рост задолженности плательщика (или его контрагента) происходит на фоне продолжения поставки в адрес должника крупных партий товаров или продолжают оказываться услуги.

Итак, при выявлении неделовой цели по хозяйственным, пространственно-физическим, субъектным, трудовым и временным (интервальным) признакам необоснованной налоговой выгоды речь может идти о видимости, притворности, мнимости, фиктивности участников схемы, которые недобросовестно используют конструкцию юридического лица или конструкцию индивидуального предпринимателя, т. е. о злоупотреблении правом или обязанностями, а также о любых действиях, прямо не нарушающих конкретных запретных или обязывающих норм налогового права, но в совокупности направленных на их деактивацию и тем самым на уменьшение налогоплательщиком своих налоговых обязательств.

После выявления основных признаков необоснованной налоговой выгоды обратимся к содержательной стороне статьи 54.1. Налогового кодекса РФ.

Как базовая статья Кодекса, направленная на противодействие различным злоупотреблениям в налоговых правоотношениях, статья 54.1 НК РФ из правомерной экономической деятельности исключила любое уменьшение налогов, связанное с искажением сведений о фактах хозяйственной жизни налогоплательщика, т. е., определила по сути внешние пределы для действий налогоплательщика. В оставшейся «без искажений» сфере экономической жизни налогоплательщика дополнительно установлены персонально для него две «внутренние» границы ведения экономической деятельности - запрещена любая «антиналоговая» цель, а все обязательства по сделкам налогоплательщика должны быть исполнены только его контрагентом либо в силу закона или договора третьим лицом. Причем последнее требование связано не с принципом реальности исполнения сделки, поскольку запрет на фиктив-

ные сделки и операции «де факто» заложен в пункте 1 статьи 54.1 НК РФ (т. е. в запрете на любые искажения сведений о фактах хозяйственной жизни налогоплательщика), а с принципом направленности и определенности, а значит, фактической связанности сделки (операции) с экономической деятельностью самого налогоплательщика.

Законодатель, установив в пункте 1 статьи 54.1 НК РФ объективные и субъективные пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы (сумм налога), позаботился и о пресечении возможных злоупотреблений со стороны налоговых органов. Подписание договоров, актов, накладных, счетов-фактур, доверенностей и других первичных документов неуполномоченным либо неизвестным лицом, а также сомнительная репутация контрагента налогоплательщика в плане уплаты налогов (фирмы-однодневки) не могут являться самостоятельным основанием для доначисления налогов. Указанные объективные признаки исключены из состава налогового правонарушения и могут иметь только совокупное, т. е. косвенное, значение. Это же правило касается и третьего исключенного признака - наличие возможности получения налогоплательщиком того же результата экономической деятельности при совершении иных не запрещенных законодательством сделок (операций). Это, к сожалению, крайне неопределенная норма, которую, вследствие этого, ждут массовые злоупотребления.

Как и должно быть в публично-властных отношениях, обязанность доказывания всех вышеперечисленных обстоятельств возложена, в силу прямого указания пункта 2 статьи 82 НК РФ, на налоговый орган. При этом, налоговый орган, как уже упоминалось, должен доказать не отсутствие деловой цели как таковой, а присутствие у налогоплательщика цели, направленной на уменьшение налоговых обязательств.

К неделовым (незаконным) целям могут, к примеру, относиться:

1. Сохранение позиций на рынке за счет отсутствия в цене товара НДС, что обеспечивается путем создания новых подставных лиц на специальных налоговых режимах1.

1 Постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 13.04.2015 г. № 02АП-1983/2015 по делу № А82-8258/2014) // Картотека арбитражных дел / kad.arbitr.ru.

2. Исключение риска потери лицензируемого бизнеса в сфере высококонкурентной деятельности путем регистрации «клонов» - новых юридических лиц2.

3. Расширение рынка сбыта продукции субъектом спецрежима УСН через создание лица на общем режиме налогообложения, т. е. за счет покупателей, заинтересованных в наличии в цене товара НДС3.

4. Несвойственная предпринимательскому обороту деятельность (например, выделение из состава компании другого юридического лица с наделением его убытками по разделительному балансу и «активами», которые уже невозможно реализовать за живые деньги).

К чисто деловым целям могут относиться, например:

1. Рост продажи услуг по предоставлению Интернета за счет оптимизации функционирования бизнеса с учетом имеющихся факторов территориальной, материально-технической, функциональной, коммерческой (рыночной)

4

индивидуализации и самостоятельности .

2. Создание системы управления сезонностью работ, сокращение затрат, связанных с наймом сезонных работников5.

3. Наличие перспективного плана развития торговой сети, предусматривающего дальнейшую специализацию каждого из вновь созданных предприятий .

4. Реальное деление бизнеса между родственниками или партнерами с четкими хозяйственными целями.

Принимая во внимание положения пункта 2 статьи 22 НК РФ, где налоговому органу вменяется в обязанность соблюдать и защищать права налогоплательщиков, можно сделать вывод, что налоговое администрирование должно осуществляться на строго законных основаниях с применением принципа добросовестности и разумности при реализации налоговыми органами своих контрольных полномочий.

2 Постановление АС ДВО от 21.01.2015 г. № Ф03-5980/2014 по делу № А04-1655/2014 // Там же.

3 Постановление АС ПО от 27.11.2014 г. № Ф06-17486/2013 по делу № А12-8865/2014; определение ВС РФ от 03.03.2015 г. № 306-КГ15-1665 // Там же.

4 Постановления АС УО от 28.05.2015 г. № Ф09-2951/15 по делу №А76-3340/2013 и от 28.05.2015 г. №Ф09-2862/15 по делу №А76-3222/2013) // Там же.

5 Постановление АС СКО от 19.03.2015 г. № Ф08-989/2015 по делу №А32-1779/2014 // Там же.

6 Постановление АС СЗО от 06.08.2015 г. № Ф07-4939/2015 г. по делу № А56-67658/2014 // Там же.

При проведении выездной проверки по фактам необоснованной налоговой выгоды налоговый орган должен отвечать за правильность определения налоговой базы, а именно:

а) при доначислении налогов по факту дробления бизнеса необходимо учитывать реальные расходы участников схем, а не только их доходы;

б) при формировании налоговой базы необходимо точно применять соответствующие налоговые ставки (например, 10 % НДС на реализацию сельскохозяйственной продукции, а не 20 % НДС);

в) в расчетах необходимо учитывать все налоговые вычеты и льготы налогоплательщика исходя из того, как если бы он действовал разумно, т. е определять реальный дополнительный доход;

г) в корректировках необходимо применять налоговые спецрежимы и профвычеты, исходя из принципа экономии налогов налогоплательщиком;

д) правильно применять методики расчетов, исчисляя НДС, например, «изнутри» дохода, а не «сверху» и, тем более, с чистого дохода, а не с выручки взаимозависимых лиц при консолидации их доходов и определения налоговой базы [2].

Остановимся подробнее на правовых основаниях последней операции.

Выявляя недобросовестную схему и квалифицируя сделки в качестве мнимых или притворных, налоговый орган не изменяет (переквалифицирует) правовой режим сделки, устанавливая ее истинный юридический характер, а только игнорирует ее юридические последствия и затем корректирует налоговые обязанности субъекта права.

Связано это с тем, что налоговая схема (в том числе в форме дробления бизнеса) включает в себя все признаки мнимых и притворных сделок, но далеко не исчерпывается ими, поскольку средством (если смотреть со стороны субъекта злоупотребления - налогоплательщика) или предметом (если смотреть со стороны налогового органа) налоговой схемы может быть и договор и каскад сделок (операций), и право и обязанность, и действие и бездействие, и общий принцип и частная норма, и право на заключение и право на расторжение договора, и право на составление первичных документов и

право на налоговую отчетность, и так до бесконечности. Все зависит от уровня изощренности субъектов налогового права.

Если условно следовать установленному в пункте 7 статьи 31 НК РФ правилу, то налоговый орган обязан произвести доначисление налогов при выявлении налоговой схемы, направленной на уклонение от уплаты налогов, но до этого консолидировать доходы проверяемого лица и его сателлитов. При этом сумма налога, которую продавец предъявляет покупателю - розничному потребителю, должна исчисляться только из стоимости товара (а не «сверху») по расчетной ставке (порядку), указанной в пункте 4 статьи 164 НК РФ. Связано это с тем, что, согласно пунктам 1 и 6 статьи 168 НК РФ, при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав налогоплательщик (налоговый агент, указанный в пунктах 4, 5 и 5.1 статьи 161 настоящего Кодекса) дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму налога. При реализации товаров (работ, услуг) населению по розничным ценам (тарифам) соответствующая сумма налога включается в указанные цены (тарифы). При этом на ярлыках товаров и ценниках, выставляемых продавцами, сумма налога не выделяется.

В связи с этим классическое доначисление НДС заключается в том, что при увеличении дохода налогоплательщика, находящегося на ОСН или на УСН, в результате признания деятельности взаимозависимых лиц фиктивной, все доходы от деятельности этих лиц презюми-руются доходами самого проверяемого лица (консолидация доходов). В этом случае предполагается, что аффилянты, продавая свой товар населению, в чеке закладывают «входящий» НДС. Как указано в пункте 17 постановления Пленума ВАС РФот 30 мая 2014 г. № 331, если в договоре нет прямого указания на то, что установленная в нем цена не включает в себя сумму налога и иное не следует из обстоя-

1 О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость: постановле6ние Пленума ВАС РФ от 30 мая 2014 г. № 33 (далее - Постановление № 33).

тельств, предшествующих заключению договора, или прочих условий договора, судам надлежит исходить из того, что предъявляемая покупателю продавцом сумма налога выделяется последним из указанной в договоре цены, для чего определяется расчетным методом (п. 4 ст. 164 НК РФ), т. е. «изнутри» ранее определенного чистого (дополнительного) дохода.

Связано это с тем, что, реализуя товар в розницу с «входящим» НДС, проверяемое лицо и его сателлиты в этом случае не теряют и «исходящий» НДС - налоговый вычет по приобретенным у своих поставщиков товарам. При консолидации доходов налоговым органом должна доначисляется разница между НДС в товаре, реализованному населению по чекам, и налоговым вычетом, приходящимся по товарам, приобретенным у поставщиков.

При осуществлении реализации товара в розницу, в т. ч. взаимозависимыми лицами, покупателям выдается чек контрольно-кассового аппарата, который, в соответствии с российским законодательством, заменяет договор между покупателем и продавцом. Указанный чек не содержит никаких условий по поводу невключения в стоимость товара НДС. Также перед оформлением кассового чека покупатель и продавец не имеют никаких договоренностей по поводу исключения суммы налога из цены. Более того, пункт 6 статьи 168 НК РФ прямо указывает на то, что розничные цены уже содержат в себе НДС. При этом в чеках и на ценниках указывать НДС отдельно не требуется.

Таким образом, при розничной торговле соблюдаются все условия, необходимые для признания факта включения НДС в цену реализованного товара.

Однако часто в расчете налоговой базы по НДС и налогу на прибыль налоговый орган в нарушение пункта 4 статьи 164 НК РФ не применяет расчетную ставку, начисляя НДС «сверху» цены товара, реализуемого взаимозависимыми лицами и не включая этот «входящий» НДС в расходы по налогу на прибыль, ссылаясь на то, что случай с «консолидацией доходов» в статье 164 НК РФ не предусмотрен.

Тем не менее аналогичный порядок (НДС «изнутри») должен применятся при расчете НДС по консолидированным доходам и при

реализации товара нерозничным покупателям. Эта позиция имеет следующее обоснование.

Согласно статье 3 НК РФ, все лица должны уплачивать законно установленные налоги и сборы на принципах всеобщности и равенства налогообложения. Ни один налог не может носить дискриминационный характер, т. е. устанавливаться в зависимости от пола, расы, верований и т. п.

Кроме того, не допускается устанавливать льготы исходя из разного гражданства, различных форм собственности, разного местонахождения лиц или разного происхождения капитала.

Как неоднократно отмечал Конституционный Суд Российской Федерации, в налогообложении равенство понимается, прежде всего, как равномерность, нейтральность и справедливость налогообложения. Это означает, что одинаковые экономические результаты деятельности налогоплательщиков должны влечь одинаковое налоговое бремя, и что принцип равенства налогового бремени нарушается в тех случаях, когда определенная категория налогоплательщиков попадает в иные по сравнению с другими налогоплательщиками условия, хотя между ними нет существенных различий, которые оправдывали бы неравное правовое регулирование1.

Необходимо учитывать, что, в силу пункта 3 статьи 3 НК РФ, по своей экономико-правовой природе НДС является налогом на потребление товаров (работ, услуг), т. е. косвенным налогом, перелагаемым на покупателей товаров. В силу положений пункта 2 статьи 153 и подпункта 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ, при совершении налогооблагаемых операций сумма НДС определяется исходя из всех поступлений налогоплательщику, связанных с расчетами по оплате реализованных товаров (работ, услуг). При этом, на основании пункта 1 статьи 168 НК РФ, сумма НДС, исчисленная по соответствующим операциям реализации товаров (работ, услуг), предъявляется продавцом к оплате покупателю.

По общему правилу НДС является частью цены договора, подлежащей уплате налогоплательщику со стороны покупателей. Уплачивае-

1 Постановления от 13.03.2008 г. № 5-П и от 22.06.2009 г. № 10-П; определения от 17.07.2014 г. № 1579-О и от 17.07.2014 г. № 1578-О)

мое (подлежащее уплате) покупателями встречное предоставление за реализованные им товары (работ, услуги) является экономическим источником для взимания данного налога. Другими словами, в консолидированном доходе, который налоговый орган добавляет проверяемому лицу, экономическим источником для взимания НДС является розничный или нерозничный потребитель товара, т. е. денежные средства, которые он уплатил в адрес взаимозависимых лиц (сателлитов).

Из этого следует, что при реализации товаров (работ, услуг) покупателям НДС не может исчисляться в сумме, которая не соответствовала бы реально сформированной цене и не могла быть полностью предъявлена к оплате покупателями в ее составе. Иной подход по существу означал бы взимание налога без переложения его экономической составляющей на потребителя, т. е. за счет иного экономического источника - собственного имущества хозяйствующего субъекта (проверяемого налогоплательщика).

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 17 Постановления № 33 указал, что бремя надлежащего учета сумм НДС при определении окончательного размера указанной в договоре цены, ее выделении в расчетных и первичных учетных документах, счетах-фактурах отдельной строкой лежит только на одной из сторон сделки - на продавце как налогоплательщике. Соответственно, как вытекает из абзаца второго пункта 17 Постановления Пленума ВАС РФ № 33, в тех случаях, когда соотношение договорной цены и суммы НДС относительно друг друга прямо не определено в договоре и не может быть установлено по обстоятельствам, предшествующим заключению договора, или иным условиям договора, по общему правилу сумма налога, предъявляемая покупателю продавцом, выделяется последним из указанной в договоре цены, для чего определяется расчетным методом (п. 4 ст. 164 Налогового кодекса).

Кроме того, по указанному вопросу необходимо учитывать и новый правовой подход, изложенный в определении ВС РФ от 20 декабря 2018 г. № 306-КГ18-13128 (дело № А12-36108/2017): «По настоящему делу судами установлено, что в договорах аренды от 29.05.2014 и от 01.08.2014 плата за пользование

имуществом установлена без выделения в ней сумм НДС. Налог не выделялся отдельно в расчетных документах и не указывался в платежных поручениях арендатора. Отсутствие в договорах аренды и иных документах указания на то, что установленная в них плата за пользование имуществом включает в себя сумму НДС и указание "без НДС" в платежных поручениях в данном случае является следствием того, что при заключении договоров предприниматель не рассматривал себя в качестве плательщика НДС и не предполагал необходимость учета данного налога при определении окончательного размера арендной платы, а не свидетельством согласия сторон договора на возможность увеличения арендной платы в случае возникновения необходимости предъявления налога.

Это означает, что в отношениях предпринимателя и арендатора цена услуг по аренде окончательно сформирована в тех размерах, которые указаны в договорах аренды, вне зависимости от того, признавался бы предприниматель плательщиком НДС на момент заключения договоров либо нет. Заключение договоров аренды налогоплательщиком изначально в статусе предпринимателя не привело бы к установлению большей арендной платы.

Следовательно, вменение арендодателю статуса предпринимателя по результатам налоговой проверки не должно влечь нарушение разумных ожиданий налогоплательщика относительно налоговых последствий совершенных им сделок и приводить к исчислению НДС в повышенном размере, который невозможно предъявить к оплате арендатору. В сложившейся ситуации изменение квалификации статуса гражданина может служить основанием для того, чтобы определить его права и обязанности как плательщика НДС способом, согласующимся с действительно сложившимися экономическими условиями деятельности налогоплательщика таким образом, как если бы НДС изначально предъявлялся к оплате арендатору в рамках установленных в договорах размерах платы за пользованием имуществом, то есть с применением расчетной ставки налога (пункт 4 статьи 164 Налогового кодекса и абзац второй пункта 17 постановления Пленума ВАС РФ № 33 от 30 мая 2014 г.). При таких обстоятельствах вывод судов о правомерности исчисления налога предпринимателю по ставке

18 процентов в дополнение к установленной в договорах арендной плате вместо выделения налога из арендной платы с применением расчетной ставки 18/118 не может быть признан обоснованным».

Однако на какие правовые позиции опирается налоговый орган при консолидации доходов? В большинстве случаев - ни на какие, т. е. в актах проверки и решениях вообще не содержится ссылок на нормы права. Иногда редкие ссылки на явно устаревшее Постановление № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», которые не могут восполнить отсутствующее правовое основание.

Заключение

Полагаем, что консолидация доходов взаимозависимых лиц - это экстраординарное последствие за налоговое правонарушение, которое может быть применено по инициативе налогового органа только судом в рамках статьи 54.1 НК РФ (пределы осуществления прав), а также статей 1 и 10 ГК РФ (запрет на злоупотребление правом) и только в результате признания всех «раздробленных» и «фиктивных организаций», по сути, единым субъектом права, тем самым игнорируя их недобросовестное создание (выделение) и функционирование в качестве искусственных (подставных) субъектов права в пределах либо незадолго до проверяемого налогового периода.

В связи с этим статью 54.1 НК РФ «Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов» целесообразно дополнить еще одним пунктом: «При выявлении налоговым органом подставных лиц и (или) выявлении фиктивных сделок (операций) налоговая обязанность налогоплательщика корректируется исходя из его разумного поведения, как если бы он не нарушал пределы добросовестного осуществления прав».

Библиографический список

1. Волков А. В. Конец эпохи «оптимизации налогов» в предпринимательской деятельности // Журнал предпринимательского и корпоративного права. 2018. № 3. С. 23-27.

2. Волков А. В. Признаки необоснованной налоговой выгоды в контексте злоупотребления гражданскими и налоговыми правами // Вестник арбитражной практики. 2017. № 6. С. 3-28.

3. Prats F. The Abuse of Tax Law: Prospects and Analysis. 2010 // URL: https://www.research-gate.net/publication/255698380_The_%27Abuse_ of_Tax_Law%27_Prospects_and_Analysis.

4. Tax Abuses, Poverty and Human Rights. A report of the International Bar Association's Human Rights Institute Task Force on Illicit Financial Flows, Poverty and Human Rights / International Bar Association. 2013.

References

1. Volkov A. V. Konec epokhi «optimizacii na-logov» v predprinimatel'skoj deyatel'nosti [The End of the Era of 'Tax Optimization' in Business]. Zhurnal predprinimatel 'skogo i korporativnogo prava - Journal of Entrepreneurship and Corporate Law. 2018. Issue 3. Pp. 23-27. (In Russ.).

2. Volkov A. V. Priznaki neobosnovannoj na-logovoj vygody v kontekste zloupotrebleniya grazhdanskimi i nalogovymi pravami [Signs of Unjustified Tax Benefits within the Framework of Civil and Tax Rights Abuse]. Vestnik arbitrazhnoj praktiki - Vestnik Arbitrazhnoy Praktiki. 2017. Issue 6. Pp. 3-28. (In Russ.).

3. Prats F. The Abuse of Tax Law: Prospects and Analysis. 2010. Available at: https://www.re-searchgate.net/publication/255698380_The_%27 Abuse_of_Tax_Law%27_Prospects_and_Analysis. (In Eng.).

4. Tax Abuses, Poverty and Human Rights. A Report of the International Bar Association's Human Rights Institute Task Force on Illicit Financial Flows, Poverty and Human Rights. International Bar Association, 2013. (In Eng.).