CC BY
114
Дробление бизнеса: актуальные вопросы правоприменительной практики Е.А. Лекарова руководитель отдела налогового консультирования Практики налогового консультирования и налоговых споров BSH consulting * (г. Москва)
Елена Александровна Лекарова, lekarova@bsh-cons.ru
Естественной целью любой предпринимательской деятельности является достижение максимального финансового результата. Это в полной мере согласуется с определением коммерческой организации, которое дано в пункте 1 статьи 50 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - Гражданский кодекс). Оптимизация налогового бремени - один из механизмов, обеспечивающих достижение этой цели. Однако нередко желание сэкономить на налогах обходится бизнесу очень дорого.
Рассмотрим актуальные вопросы правоприменительной практики такого способа оптимизации налоговой нагрузки, как дробление бизнеса.
В поисках грани между «схемой» и законным дроблением
Несмотря на то, что термин «дробление бизнеса» существует уже более десяти лет, до настоящего времени ни налоговое, ни гражданское законодательство не содержат его легальное определение. Безусловно, это существенно усложняет процесс формирования единообразной правоприменительной практики по этому вопросу.
Что такое «дробление бизнеса»? По сути, это модель организации бизнеса, состоящего из нескольких юридических лиц, каждое из которых отвечает за определенное направление хозяйственной деятельности или определенную функцию. Разделяя финансово-хозяйственную деятельность
между нескольким компаниями, бизнес, как правило, решает следующие задачи:
• защита интересов собственников (бенефициаров);
• защита активов от незаконных посягательств третьих лиц;
• диверсификация рисков;
• выделение непрофильных активов;
• оптимизация товарно-финансовых потоков;
• развитие новых направлений деятельности;
• кадровая оптимизация;
• оптимизация налоговой нагрузки и т. д.
Таким образом, минимизация налогового бремени в большинстве случаев не является самоцелью дробления бизнеса. В то же время отказ от права использования установленных законодательством льготных режимов налогообложения (УСН, ЕНВД, ЕСХН) был бы в такой ситуации неразумен.
Необходимо отметить, что гражданское законодательство наделяет юридических и физических лиц правомочием осуществлять принадлежащие им гражданские права по своему усмотрению (пункт 1 статьи 9 Гражданского кодекса). Еще в 2007 году Конституционный Суд Российской Федерации указал, что налоговые органы не могут оценивать целесообразность, рациональность, эффективность деятельности налогоплательщика или понесенных им расходов с точки зрения полученного результата.
Информацию о компании см. на с. 54.
*
Исходя из принципа свободы экономической деятельности налогоплательщик самостоятельно и единолично оценивает ее эффективность и целесообразность (см. [2]). При этом принцип диспозитивности в налоговых правоотношениях и право налогоплательщика на выбор того или иного метода учетной политики (применение налоговых льгот или отказ от них, применение специальных налоговых режимов и т. п.) не должны использоваться для неправомерного сокращения налоговых поступлений в бюджет в результате злоупотребления налогоплательщиками своими правомочиями (см. [3]).
Таким образом, согласно нормам гражданского и налогового законодательства хозяйствующие субъекты на свое усмотрение и свой предпринимательский риск выбирают способы ведения предпринимательской деятельности. Налоговые же органы обязаны лишь обеспечить контроль соблюдения налогоплательщиками законодательства о налогах и сборах, а не вменять им доходы исходя из своего видения деловых целей финансово-хозяйственной деятельности и способов достижения экономического эффекта. Тогда почему статистика дел, в которых налоговые органы квалифицируют дробление бизнеса именно как «схему», а суды их в этом поддерживают, так неутешительна? По данным Федеральной налоговой службы (далее - ФНС России), за четыре года арбитражными судами рассмотрено более 400 дел на сумму, превышающую 12,5 миллиарда рублей, в рамках которых налогоплательщику вменялось получение необоснованной налоговой выгоды в результате применения такой схемы (см. [4]).
Полагаю, что именно отсутствие нормативно установленных признаков незаконного дробления, которые позволяли бы провести четкую грань между разделением бизнеса, обусловленным разумными экономическими целями, и незаконным дроблением, - одна из ключевых причин такой ситуации.
Сложившаяся судебная практика по этому вопросу, основанная на принципах необоснованной налоговой выгоды, закрепленных в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12 октября 2006 года № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее - Постановление Пленума ВАС РФ № 53), является фактически единственным источником, позволяющим выделить квалифицирующие признаки «схемы» дробления бизнеса.
В августе 2017 года ФНС России обобщила арбитражную практику по налоговым спорам, в рамках которых налогоплательщику вменялось получение необоснованной налоговой выгоды посредством формального дробления бизнеса и искусственного распределения полученной выручки на подконтрольных взаимозависимых лиц (см. [4]). Налоговым ведомством были выделены следующие признаки, свидетельствующие о согласованности действий участников схемы дробления бизнеса:
• дробление одного производственного процесса, реально выполняемого одним юридическим лицом, использующим общую систему налогообложения, между несколькими лицами, применяющими специальные системы налогообложения (ЕНВД, УСН);
• дробление бизнеса обеспечило участникам схемы сохранение прежних показателей налоговой нагрузки или их уменьшение при расширении в целом хозяйственной деятельности;
• осуществление участниками схемы аналогичных видов деятельности;
• регистрация участвующих в схеме лиц незадолго до расширения производственных мощностей и (или) увеличения численности персонала;
• прямая или косвенная взаимозависимость (аффилированность) участников схемы дробления бизнеса (родственные отношения, участие в органах управления, служебная под-
контрольность и т. п.); формальное (без изменения фактических должностных обязанностей) перераспределение персонала между лицами, участвующими в дроблении; отсутствие у подконтрольных лиц принадлежащих им основных и оборотных средств, кадровых ресурсов; использование лицами, участвующими в дроблении, общих средств индивидуализации (вывески, обозначения, сайт в сети «Интернет», товарный знак и т. п.), адресов фактического местонахождения, помещений (офисов, складских и производственных баз и т. п.), банков, в которых открываются и обслуживаются расчетные счета, контрольно-кассовой техники, терминалов и т. п.;
несение расходов участниками схемы друг за друга;
единые поставщики и покупатели у всех участников схемы; наделение одного из участников схемы статусом единственного поставщика или покупателя для другого ее участника; фактическое управление деятельностью участников схемы одними лицами; ведение бухгалтерского учета, кадрового делопроизводства, услуги по подбору персонала, юридическое сопровождение, услуги по поиску поставщиков и покупателей, логистические услуги и т. д. осуществляются едиными службами для всех лиц, участвующих в схеме;
наличие единых представителей во взаимоотношениях с государственными органами и независимыми контрагентами у всех лиц, участвующих в схеме;
показатели численности персонала, занимаемой площади и размера получаемого дохода близки к предельным значениям, ограничивающим право на применение специальных систем налогообложения (УСН, ЕНВД); распределение поставщиков и поку-
пателей между компаниями группы исходя из применяемой ими системы налогообложения.
Указанный перечень является открытым. ФНС России указала на невозможность составления исчерпывающего или императивного перечня признаков формального дробления бизнеса.
Полагаю, что такая позиция налоговых органов противоречит основному методу правового регулирования налоговых правоотношений - методу властных предписаний. Отсутствие четких признаков противоправного поведения, а также большое количество оценочных понятий в налоговых правоотношениях существенно затрудняют возможность применения налогоплательщиками диспозитивных дозволений, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации. Кроме того, это лишает стабильности отношения, складывающиеся между государством и налогоплательщиком.
Каким же образом в такой ситуации налогоплательщикам оценить законность своих действий?
Анализ выделенных налоговыми органами критериев недобросовестного дробления позволяет сделать вывод о том, что их объединяют две особенности:
1) отсутствие деловой (экономической) цели при дроблении бизнеса;
2) экономическая несамостоятельность вновь созданных хозяйствующих субъектов.
Напротив, соблюдение этих условий, как правило, позволяет налогоплательщикам отстоять правомерность разделения бизнеса.
Далее приведены аргументы, которые позволили налогоплательщикам защититься от обвинений налоговых органов в применении «схемы» дробления:
1) дробление бизнеса при выделении определенного направления деятельности в отдельную организацию (или несколько организаций) (см. [6-9]):
• создание взаимозависимых организаций в разные периоды, осуществле-
ние ими в проверяемый период различных видов деятельности;
• прекращение одного вида деятельности у налогоплательщика и выделение этого вида деятельности во вновь созданной организации направлено на оптимизацию бизнеса;
• различный ассортимент товаров у всех взаимозависимых организаций;
• наличие у каждой взаимозависимой организации своих поставщиков товаров и своих покупателей;
• виды деятельности, выполняемые взаимозависимыми организациями, не являются единым производственным процессом, они могут осуществляться независимо друг от друга, имеют различные технические требования, квалификации специалистов и особенности осуществления;
• закрепление кассовой техники за каждой организацией;
• наличие у взаимозависимых организаций собственных штатных расписаний, обусловленных спецификой их деятельности;
• самостоятельное приобретение организациями основных средств, товаров, материалов, необходимых для осуществления конкретного вида деятельности, наличие самостоятельно учитываемой выручки от оказываемой предпринимательской деятельности, несение текущих расходов, самостоятельное формирование за счет собственных источников дохода фонда оплаты труда и обеспечение выполнения налоговых обязательств и иных обязательных отчислений с начисленной заработной платы;
2) дробление бизнеса на «оптовую торговлю» и «<розничную торговлю» (см. [10]):
• расширение сферы реализации и создание налогоплательщиком подконтрольных контрагентов для целей реализации товара в розницу не является налоговой выгодой: при самостоятельном открытии налогопла-
тельщиком розничных торговых точек и получении им соответствующей лицензии он так же, как и его контрагенты, имел бы возможность применять систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход;
• вся полученная налогоплательщиком и его контрагентами выручка от реализации товаров была предметом налогообложения в соответствии с применяемыми организациями системами налогообложения (выручка от оптовой реализации у налогоплательщика -по общей системе налогообложения, выручка от розничной реализации у аффилированных контрагентов - по единому налогу на вмененный доход);
3) дробление фармацевтического бизнеса (см. [11-13]):
• создание налогоплательщиком новых юридических лиц (аптек), являющихся самостоятельными налогоплательщиками, обусловлено исключением риска потери всего фармацевтического бизнеса, в том числе из-за приостановки действия лицензии;
• осуществление налогоплательщиком и вновь созданными организациями самостоятельных видов деятельности, не являющихся частью единого производственного процесса, направленного на достижение общего экономического результата;
• специализация новых организаций исключительно на розничной торговле;
• соответствие режима налогообложения вновь образованных обществ (ЕНВД) требованиям налогового законодательства на дату их создания;
• самостоятельное ведение вновь образованными обществами предпринимательской деятельности - наличие у них собственных органов управления и необходимого персонала, имущества и расчетных банковских счетов; заключение от своего имени договоров с целью осуществления своей уставной деятельности и их исполне-
ние, несение расходов на содержание, ведение бухгалтерского и налогового учетов, исчисление и уплата налогов, представление налоговой отчетности;
• формирование кадрового состава новых организаций за счет работников, ранее работавших у налогоплательщика, не свидетельствует о получении необоснованной налоговой выгоды.
Таким образом, наличие определенных деловых целей при разделении бизнеса, а также самостоятельное ведение вновь созданными хозяйствующими субъектами предпринимательской деятельности сегодня являются ключевыми условиями, которые минимизируют риски признания дробления «схемой».
При оценке экономической самостоятельности взаимозависимых с налогоплательщиком хозяйствующих субъектов Президиум Верховного Суда Российской Федерации предлагает учитывать такие обстоятельства, как:
• особенности корпоративной структуры (история создания взаимозависимых лиц, причины их реорганизации и т. д.);
• практика принятия управленческих решений внутри группы взаимозависимых лиц;
• использование общих трудовых и производственных ресурсов;
• особенности гражданско-правовых отношений внутри группы (см. [14]).
О размере налоговых обязательств при консолидации формального дробления
Еще один важный законодательно неурегулированный вопрос - определение действительного размера налогового обязательства в случае признания дробления бизнеса фиктивным.
В письме ФНС России [4] налоговое ведомство указало на то, что суды многократно обращали внимание на необходимость определения налоговой базы исходя не
только из полученных участниками схемы доходов, но и с учетом понесенных ими расходов, а также на применяемую налоговыми органами методику начисления налогов.
Можно ли это рассматривать как признание налоговыми органами необходимости проведения по такой категории дел полной налоговой реконструкции? Ответ неочевиден. Более того, анализ арбитражной практики свидетельствует об обратном - как правило, полная налоговая реконструкция при определении действительного размера налогового обязательства налоговыми органами не проводится.
Налоговое законодательство не содержит определение налоговой реконструкции. Правовой основой для этой процедуры является пункт 7 Постановления Пленума ВАС РФ № 53, в соответствии с которым суд обязан определить объем прав и обязанностей налогоплательщика исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции, если на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что операции для целей налогообложения были учтены не в соответствии с их действительным экономическим смыслом.
В 2017 году Конституционный Суд Российской Федерации пояснил, что налоговая реконструкция предполагает доначисление суммы налогов и сборов, подлежащих уплате в бюджет так, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом, на основании соответствующих положений Налогового кодекса Российской Федерации, которые регулируют порядок исчисления и уплаты конкретного налога и сбора (см. [3]). Однако единая методика расчета действительного размера налогового обязательства при проведении налоговой реконструкции до настоящего времени не разработана.
Не решенным остается вопрос и о порядке учета при полной налоговой реконструкции сумм налогов, уплаченных уча-
ствующими в дроблении организациями, применяющими специальные налоговые режимы (УСН, ЕНВД, ЕСХН). Вместе с тем без учета указанных налогов определение действительного размера налогового обязательства при консолидации раздробленного бизнеса не представляется возможным, в противном случае будет иметь место двойное налогообложение одних и тех же операций. Еще в 2005 году Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в постановлении от 21 июня 2005 года № 2347/05 (по делу ОАО «Винзавод «Воронежский») указал на возможность и необходимость зачета сумм единого налога (ЕНВД) при определении размера недоимки по налогам, предусмотренным общей системой налогообложения.
Не внесла ясности в рассматриваемый вопрос и статья 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации, пунктом 1 которой установлен запрет на уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога при искажении сведений о фактах хозяйственной жизни, об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности.
По мнению ФНС России (см. [17]), положения этой нормы следует применять в случае доказывания умышленных действий самого налогоплательщика. При этом согласно тем же разъяснениям налогового ведомства создание схемы дробления бизнеса, направленной на неправомерное применение специальных режимов налогообложения, является одним из характерных примеров такого «искажения».
Таким образом, по логике налоговых органов дробление бизнеса - это всегда умышленное действие налогоплательщика, направленное на минимизацию налогов. Доказанность же умышленности действий налогоплательщика, направленных на неуплату налога, должна влечь, по мнению налогового ведомства, корректировку возникших в результате таких действий нало-
говых обязательств в полном объеме (см. [18]). При этом, по заявлению заместителя руководителя ФНС России Сергея Аракело-ва, это означает полный отказ в налоговой реконструкции обязательств налогоплательщика (см. [19]).
Хочется надеяться, что приведенная позиция налоговых органов будет не более чем их позицией, а мнение судов о необходимости применения налоговой реконструкции по рассмотренной категории споров останется неизменным.
Заключение
Безусловно, императивное закрепление признаков недобросовестного дробления либо, напротив, определение форм легального разделения бизнеса, а также разработка единой методики расчета действительного размера налогового обязательства при проведении налоговой реконструкции существенно облегчили бы жизнь и налоговым органам, и бизнес-сообществу. Но реализация этой идеи потребует от налогового ведомства проведения колоссальной работы по анализу и систематизации всей практики по этому вопросу за последние десять лет. Исходя из этого есть все основания полагать, что в ближайшем будущем соответствующие нормы в налоговом законодательстве не появятся, а правовой основой для урегулирования споров по-прежнему будут выступать разъяснения ФНС России и арбитражная практика. В связи с этим предпринимателям важно взвешенно подходить к вопросу структурирования бизнеса.
ЛИТЕРАТУРА И ИНФОРМАЦИОННЫЕ
ИСТОЧНИКИ
1. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая) : Федеральный закон от 30 ноября 1994 года № 51-ФЗ. Доступ из справочной правовой системы «КонсультантПлюс».
2. Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 4 июня 2007 года
№ 320-0-П и № 366-О-П. Доступ из справочной правовой системы «КонсультантПлюс».
3. Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 4 июля 2017 года № 1440-0. Доступ из справочной правовой системы «КонсультантПлюс».
4. Письмо Федеральной налоговой службы от 1 1 августа 201 7 года № СА-4-7/15895@. Доступ из справочной правовой системы «КонсультантПлюс».
5. Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды : постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12 октября 2006 года № 53. Доступ из справочной правовой системы «КонсультантПлюс».
6. Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 8 декабря 2017 года по делу № А12-1182/2017. Доступ из справочной правовой системы «КонсультантПлюс».
7. Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 16 мая 2018 года по делу № А67-476/2017. Доступ из справочной правовой системы «КонсультантПлюс».
8. Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 26 декабря
2017 года по делу № А81-1044/2016. Доступ из справочной правовой системы «КонсультантПлюс».
9. Постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 8 сентября 2017 года по делу № А28-5839/2016. Доступ из справочной правовой системы «КонсультантПлюс».
10. Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 24 июля
2018 года № Ф04-2805/2018 по делу № А45-10341/2017. Доступ из справочной правовой системы «КонсультантПлюс».
11. Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 6 августа 2015
года по делу № А56-67658/2014. Доступ из справочной правовой системы «Консуль-тантПлюс».
12. Постановление Шестого арбитражного апелляционного суда от 17 сентября 2014 года № 06АП-4124/2014 по делу № А04-1655/2014. Доступ из справочной правовой системы «КонсультантПлюс».
13. Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 1 8 июня 201 4 года по делу № А55-17026/2013. Доступ из справочной правовой системы «Консультант Плюс».
14. Обзор практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 Налогового кодекса Российской Федерации в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства : утвержден Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 4 июля 2018 гола. Доступ из справочной правовой системы «Консуль-тантПлюс».
15. По делу ОАО «Винзавод «Воронежский» : постановление Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 21 июня 2005 года № 2347/05. Доступ из справочной правовой системы «Консультант-Плюс».
16. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) : Федеральный закон от 31 июля 1998 года № 146-ФЗ. Доступ из справочной правовой системы «Консуль-тантПлюс».
17. Письмо Федеральной налоговой службы от 31 октября 2017 года № ЕД-4-9/22123@. Доступ из справочной правовой системы «КонсультантПлюс».
18. Письмо Федеральной налоговой службы от 1 6 августа 201 7 года № СА-4-7/16152@. Доступ из справочной правовой системы «КонсультантПлюс».
19. URL: https://www.nalog.ru/rn77/news/ айм^_^/7094734/
