CC BY
206УДК-336.25
О ПРОБЛЕМЕ РАЗГРАНИЧЕНИЯ НАЛОГОВЫХ ПРАВОНАРУШЕНИЙ
И НАЛОГОВЫХ ПРЕСТУПЛЕНИЙ
Попонова Н.А., к.э.н., доцент,
МИРЭА — Российский технологический университет, г. Москва, Российская Федерация
E-mail: [email protected]
Аннотация. В статье рассматриваются вопросы разграничения налоговых правонарушений и налоговых преступлений. Решение этой проблемы необходимо, с одной стороны, для формирования эффективной налоговой системы и создания благоприятного предпринимательского климата, а с другой - для успешной борьбы с налоговыми правонарушениями и четкого разделения полномочий между правоохранительными и контролирующими органами. Основное внимание уделено разграничению налоговых злоупотреблений и уклонения от уплаты налогов. На примере схем дробления бизнеса показано, что подобные схемы формально не противоречат налоговому законодательству, выявляются налоговыми органами на основе анализа основной цели сделки и не являются налоговыми преступлениями. Обосновано, что в уголовном законодательстве понятие «неуплата налогов и (или) сборов» подменено понятием «уклонение от уплаты налогов и (или) сборов».
Сделаны выводы о том, что под налоговым преступлением должны пониматься махинации с ценами, неправомерное получение денежных средств, фиктивные сделки, другие способы имитации деятельности, а также создание препятствий для взыскания недоимки. Подчеркивается важность формирования доказательной базы, подтверждающей наличие в действиях налогоплательщика признаков налоговых преступлений. Проанализировано возможное введение в УК РФ статьи о налоговом мошенничестве.
Ключевые слова: налоговые правонарушения, налоговые преступления, налоговое законодательство, уклонение от уплаты налогов, правоохранительные органы, контролирующие органы, налоговая служба, схемы ухода от налогов, дробление бизнеса, уголовная ответственность за налоговые преступления, доказательная база по налоговым преступлениям.
BOUT THE PROBLEM OF DISTINGUISHING BETWEEN TAX OFFENCES
AND TAX CRIMES
Poponova Natalia, PhD on Economics, associate professor
MIREA — Russian Technological University, Moscow, Russian Federation
E-mail: [email protected]
Abstract. The article deals with the distinction between tax offences and tax crimes. The solution to this problem is necessary, on the one hand, to create an effective tax system and create a favorable entrepreneurial climate, and on the other, to fulfill successfully tax offenses combat and clearly divide powers between law enforcement and regulatory authorities. The focus is on distinguishing between tax abuse and tax evasion. Using examples of business fragmentation schemes, it is shown that such schemes do not formally contradict tax legislation, are identified by tax authorities by using analysis methods of the main purpose transaction and are not tax crimes at all. It is justified that the item «non-payment of taxes and (or) fees» in criminal legislation is replaced by another item "tax and (or) fees evasion".
It was concluded that the tax crime should be understood as pricing fraud, illegal payment and acceptance of funds, fictitious business transactions, other ways of imitating activities, as well as creating obstacles to the collection of arrears. The importance of forming an evidence base confirming the presence of signs of tax crimes in the actions of the taxpayer is emphasized. The possible addition of a new article on taxation fraud in the Criminal Code of the Russian Federation was analyzed.
Keywords: tax offenses, tax crimes, tax laws, tax evasion, law enforcement agencies, regulatory authorities, the tax administration, tax avoidance schemes, business fragmentation, legal liability for tax crimes, evidence base for tax crimes.
ВВЕДЕНИЕ
Одним из критериев эффективности налоговой системы государства и в то же время важнейшим фактором успешной борьбы с уходом от налогов является четкое законодательное разграничение действий налогоплательщика по законному уменьшению
налогов и уклонению от их уплаты. В российском законодательстве сложности такого
разграничения обусловлены, в частности, столкновением двух отраслей права (уголовного и налогового). Так, налоговые правонарушения, содержащиеся в Налоговом кодексе Российской Федерации (далее — НК РФ) [1], имеют четкое
определение, характеризуются разнообразием и сложной структурой. Понятие «налоговое преступление» юридически не закреплено, что дает возможность его различных трактовок при практическом применении.
При этом нормы уголовного законодательства, касающиеся налоговых преступлений, изменяются достаточно редко, а для налогового законодательства характерна чрезвычайная нестабильность.
Налогоплательщики часто не успевают приспособиться к новациям, тем более что при проведении налоговых проверок сотрудники налоговых органов руководствуются текущим законодательством, а проверки проводятся за прошлые периоды.
Вследствие этого недоплата налогов, подпадающая под Уголовный Кодекс Российской Федерации (далее УК РФ) [2], может возникнуть из-за неправильного применения закона, неоднозначности понимания налоговых норм и т.п.
ОСНОВНАЯ ЧАСТЬ
В результате несовершенства
законодательства и сложностей его применения в РФ наблюдается тенденция к увеличению случаев уголовного преследования
предпринимателей, хотя оно далеко не всегда обосновано. По данным бизнес-омбудсмена Бориса Титова, в 2019 году доля предпринимателей, привлекавшихся к уголовной ответственности за налоговые преступления, составила 6,9%от общего числа обращений в его адрес против 3,7% в 2018 году [12].
Законодательная неопределенность, в свою очередь, не способствует четкому разделению полномочий между правоохранительными и контролирующими органами, ведет к дублированию и выполнению несвойственных той или иной службе функций, что отрицательно сказывается на предпринимательском климате.
Рассмотрим, например, проблему
разграничения налоговых злоупотреблений и уклонения от уплаты налогов.
С введением статьи 54.1 в НК РФ появилась норма, которая запрещает злоупотребление правомерными действиями для получения налоговой экономии (налоговых льгот или освобождения от уплаты налогов). Действия налогоплательщика оцениваются исходя из доктрины приоритета существа сделок над их формой. При наличии в действиях налогоплательщика признаков совершения мнимых или притворных сделок, фактически не имевших места, налоговые органы откажут ему в признании налоговых вычетов по НДС и в учете понесенных затрат в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль. При этом налоговые органы не должны ограничиваться только формальными
доказательствами того, что компания применяет «схемы», они должны доказать то, что налогоплательщик допустил искажение сведений о сделках, фактах хозяйственной жизни, объектах налогообложения [см. подробно: 6,11].
Законодательное запрещение применения схем ухода от налогов соответствует рекомендациям ОЭСР относительно налоговой переквалификации сделки, отвечающей экономическим (деловым) целям организации и действительности сделки в гражданско-правовом смысле [8]. Данные положения должны способствовать устранению недобросовестной конкуренции и, тем самым, - созданию благоприятных условий ведения бизнеса для законопослушных налогоплательщиков.
Налоговые злоупотребления, по сути, означают, что реальные сделки
налогоплательщика прикрывают другие операции, что выявляется налоговыми органами путем установления основной цели сделки.
Ярким примером служит, например, такой инструмент неправомерной минимизации налогового бремени, как «дробление бизнеса». Схема ухода от налогов путем формального разделения (дробления) бизнеса реализуется следующим образом: компания регистрируется либо реорганизуется, а затем происходит искусственное распределение выручки от
осуществляемой деятельности на
подконтрольных взаимозависимых лиц.
Так, предприятие, имеющее определенные показатели (выручка, сумма активов) выше установленных лимитов, дающих право перехода, например, на упрощенную систему налогообложения (далее — УСН), делят на ряд более мелких, подпадающих под УСН, хотя по сути ничего не меняется. Между участниками схемы происходит формальное
перераспределение персонала без изменения должностных обязанностей сотрудников; участники схемы используют одни и те контакты, сайты, адреса фактического местонахождения, помещения и т.п. Может быть создано дополнительное звено в цепочке реализации товаров потребителям. Формально действующее законодательство соблюдается, тем не менее, налицо искусственная ситуация, при которой видимость действий нескольких структур служит прикрытием фактической деятельности одного налогоплательщика.
Схема дробления может быть применена также путем вывода активов с целью снижения их до величины, дающей право на применение УСН или ЕНВД.
Налоговые обязательства участников схемы в таких случаях уменьшаются или практически не изменяются при расширении в целом всей хозяйственной деятельности.
С 2017 года арбитражными судами рассмотрено более 400 дел на сумму, превышающую 12,5 млрд. рублей, касающихся споров о применении схем дробления бизнеса [4]. Налоговые органы обосновали ряд признаков, которые могут в своей совокупности и взаимной связи свидетельствовать о формальном разделении (дроблении) бизнеса с целью необоснованного занижения налогов. Как свидетельствует судебная практика, основными признаками выступают подконтрольность и несамостоятельность ведения
предпринимательской деятельности участниками взаимосвязанных хозяйственных операций.
Для выявления схем дробления бизнеса ключевое значение имеет правильное
определение действительного размера и структуры налоговых обязательств
налогоплательщика, с учетом не только полученных участниками схемы доходов, но и понесенных ими расходов, поскольку участники схемы несут расходы друг за друга. Налоговые органы успешно решают эту задачу. Таким образом, здесь нет налогового преступления. Выявлению признаков налоговых
правонарушений (преступлений) в значительной мере способствует внедрение
автоматизированного подхода в деятельности налоговых органов.
Налоговые преступления имеют место, прежде всего, в тех случаях, когда речь идет о фиктивных сделках, махинациях с ценами, об аффилированных лицах, о неправомерном получении денежных средств из бюджета с использованием цепочки недобросовестных контрагентов, а также о других способах имитации деятельности, то есть о мошеннических действиях. Типичным примером такого мошенничества является хищение бюджетных средств путем необоснованного возмещения НДС.
При привлечении лица к уголовной ответственности основное значение имеет наличие у него недоимки по налоговым платежам в крупном или особо крупном размере, то есть тот факт, что нанесен значительный ущерб бюджетной системе Российской Федерации. Общественная опасность налоговых
преступлений согласно Постановлению Пленума Верховного Суда РФ от 26 ноября 2019 г. N 48 (далее — Постановление Пленума ВС № 48) заключается именно в непоступлении средств в бюджетную систему [3]. Одним из условий освобождения лица от уголовной ответственности является возмещение в полном объеме причиненного ущерба.
В связи с этим следует отметить, что в уголовном законодательстве (статьи 198-199 УК РФ) понятие «неуплата налогов и (или) сборов» подменено понятием «уклонение от уплаты налогов и (или) сборов».
Как отмечают ведущие российские ученые,
уклонение от уплаты налогов — это не сама по себе неуплата налога, а намеренное создание лицом труднопреодолимых препятствий для контролирующих органов; при этом такое лицо не только не платит налог, но и рассчитывает избежать выявления его неуплаты [9]. Таким образом, суть этого нарушения заключается в активном противодействии налоговому контролю, направленному на обеспечение конституционной обязанности каждого платить законно установленные налоги. Уклонение — главная причина непоступления налогов в бюджетную систему, но отождествлять их некорректно.
Состав преступления «Сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов, сборов, страховых взносов» (ст. 199.2 УК РФ) характеризуется тем, что после начала выездной налоговой проверки налогоплательщик препятствует взысканию налоговым органом недоимки путем уменьшения имущественной массы или искажения ее размера. Например, это может быть фиктивное отчуждение имущества
[9].
Следует отметить, что в РФ в течение последних лет наметилась тенденция возложения ответственности по налоговым долгам компании на ее должностное лицо без обвинительного приговора в соответствии со ст. 1064 ГК РФ [см., например: 5].
Согласно Постановлению Пленума ВС № 48 уклонение от уплаты налогов, сборов, страховых взносов, неисполнение обязанностей налогового агента, сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов, сборов, страховых взносов, возможны только с прямым умыслом». Не может считаться преступлением деяние, совершенное в результате легкомыслия или небрежности, а также при наличии обстоятельств, исключающих вину в налоговом правонарушении. При этом документы, подтверждающие наличие или отсутствие в
действиях налогоплательщика признаков составов налоговых преступлений, должны соответствовать перечню документов, установленных налоговым законодательством.
Кроме того, сюда следует относить документы, подлежащие приложению к декларации, а потому служащие основанием для исчисления и уплаты налоговых платежей, а также те, которые не были представлены налогоплательщиком либо в них были включены заведомо ложные сведения, что само по себе является одним из способов уклонения.
Доказательствами, подтверждающими
наличие или отсутствие в действиях налогоплательщика признаков составов налоговых преступлений, могут быть акты налоговых проверок, иные формы проведения налогового контроля уполномоченными органами, а также заключение эксперта, материалы проверок исполнения
законодательства о налогах и сборах иных органов.
По данным бизнес-омбудсмена Бориса Титова, в 2019 году число дел по экономическим преступлениям выросло на треть — до 317 тыс. Причем 80% из них возбуждено по статьям о мошенничестве [10].
При этом одни и те же действия, совершенные теми или иными лицами, могут быть квалифицированы как по ст. 199, так и по ст. 159, если, например, сумма недоимки не достаточна для привлечения налогоплательщика по «налоговым» статьям. По этим статьям предусматриваются различные меры
ответственности.
Например, необоснованное возмещение НДС может квалифицироваться как хищение в форме мошенничества (ст. 159 УК РФ) либо как уклонение от уплаты налогов (ст. 199 УК РФ).
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
Таким образом, основное отличие налоговых преступлений от налоговых правонарушений заключается в том, что в первом случае речь идет
о сознательном предоставлении налоговым органам недостоверной информации относительно величины налоговых обязательств или о сокрытии имущества от принудительного взыскания недоимки, то есть о мошенничестве. В связи с этим следует отметить неоднозначность совместного предложения Генеральной прокуратуры, ФНС, МВД, и Следственного Комитета о введении новой статьи в УК РФ «Налоговое мошенничество» [7]. С одной стороны, такая мера может упростить квалификацию налоговых преступлений, будет способствовать более четкому разграничению компетенции правоохранительных и налоговых органов в сфере налогообложения. Разнообразие схем налоговых преступлений требует пересмотра состава «налоговых» статей УК РФ.
С другой стороны, новая статья может стать одним из дополнительных инструментов давления на бизнес. В последние годы специалисты отмечают такую тенденцию: возбуждение уголовных дел с целью вынудить организацию уплатить недоимку по налогам в бюджет, которую потом она может долго оспаривать в суде. Кроме того, наказание по новой статье, очевидно, будет жестким. Сложная экономическая ситуация в стране приводит к усилению санкций за экономические преступления.
Список использованных источников
1. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая)
от 31.07.1998 № 146-ФЗ (ред. от 01.04.2020) //Собр. законодательства Рос. Федерации. - 1998. - 3 августа. -N 31, ст. 3824.
2. Уголовный кодекс Российской Федерации от 13.06.1996 N
63-ФЗ ФЗ (ред. от 18.02.2020) //Собр. законодательства Рос. Федерации. - 1996. - 17 июня. - N 25, ст. 2954.
3. О практике применения судами законодательства об ответственности за налоговые преступления: Постановление Пленума Верховного Суда Российской
Федерации от 26.11.2019 N 48 // Рос. газ. — 2019. — 06 декабря. — N 276.
4. О направлении обзора судебной практики, связанной с
обжалованием налогоплательщиками ненормативных актов налоговых органов, вынесенных по результатам мероприятий налогового контроля, в ходе которых установлены факты получения необоснованной налоговой выгоды путем формального разделения (дробления) бизнеса и искусственного распределения выручки от осуществляемой деятельности на подконтрольных взаимозависимых лиц: Письмо ФНС России от 11.08.2017 N СА-4-7/15895@: http://www.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req=doc&base =LAW&n=256250&fld= 134&dst= 1000000001,0&rnd=0.4 8039975921594524#06638177340530804. (Дата
обращения 10.07.2020)
5. Постановление Десятого арбитражного апелляционного
суда от 01.09.2016 № А41-48155/14 по делу № А41-48155/2014: URL:
http://sudact.ru/arbitral/doc/u9DhFWVUlvlq/ (дата
обращения 10.07.2020).
6. Попонова Н.А. Об особенностях выявления налоговых
правонарушений с использованием фиктивных сделок и операций// Роль бухгалтерского учета, контроля и аудита в обеспечении экономической безопасности России: Сб. научных трудов. Вып. 7. — М.: Научный консультант, 2018. С. 118-125.
7. Кошкина А.В. УК может появиться новая статья «Налоговое мошенничество» //Ведомости. РУ: URL: https://www.vedomosti.ru/economics/articles/2020/07/27/8 35448-uk-poyavitsya. (дата обращения 27.07.2020).
8. Налоговая выгода: понятие, признаки, практика: URL: http://www.klerk.ru/law/articles/129482/ (дата обращения: 02.06.2020).
9. Налоговые преступления: основные признаки. 29 июля
2019 г. - URL: http://nalogoved.ru/news/8430.html (дата обращения 05.06.2020).
10. Предпринимателям добавят статью УК//Коммерсант. РУ: URL: https://www.kommersant.ru/doc/4433754 (дата обращения 02.08.2020).
11. Столбова А.П. Уголовная политика, направленная на обеспечение национальной безопасности и противодействие налоговым преступлениям// Юридический факт. 2020. № 81. С. 6-11: URL: https://ur-fakt.ru/wp-content/uploads/v81.pdf (дата обращения 27.07.2020).
12. Титов просит о разграничении в УК понятий «уклонение от налогов» и «неуплата налогов». 25.05.2020.// Правовой центр Пасми: URL: https://pasmi.ru/archive/270331// (дата обращения 25.07.2020).
V V
