CC BY
141DOI 10.24411/2076-1503-2020-10551 ГРИМАЛЬСКАЯ Светлана Александровна,
кандидат юридических наук, доцент Департамента правового регулирования экономической деятельности ФГОБУ ВО «Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации»,
E-MAIL: LANA_69_@BK.RU
КАДИЕВА Сарият Омаровна,
студентка 2 курса магистратуры Юридического факультета ФГОБУ ВО «Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации»
ОТВЕТСТВЕННОСТЬ ЗА УКЛОНЕНИЕ ОТ УПЛАТЫ НАЛОГОВ, ПОДЛЕЖАЩИХ УПЛАТЕ ОРГАНИЗАЦИЕЙ ПО ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВУ
РОССИИ И ФРАНЦИИ
Аннотация. Статья 57 Конституции Российской Федерации закрепляет обязанность каждого платить законно установленные налоги и сборы. Однако, на практике зачастую лица стремятся уклониться от исполнения возложенной на них обязанности путем совершения либо налоговых правонарушений, либо налоговых преступлений, последние из которых представляют собой особую опасность для общества и государства. основном именно за счет налоговых поступлений формируются бюджеты различных государств, поэтому, когда физические лица и тем более организации умышленно уклоняются от исполнения обязанности, возложенной на них законодательством, они оказывают негативное воздействие на экономику страны в целом, подрывая её потенциал. В связи с этим, представляется полезным обратится к зарубежному опыту, с целью изучения и возможной имплемен-тации норм, предусматривающих ответственность за уклонение от уплаты налогов, сборов и страховых взносов. В рамках данной статьи проведен сравнительно-правой анализ подходов квалификации преступлений за уклонение от уплаты налогов, уплачиваемых организациями в Российской Федерации и Французской Республике.
Ключевые слова: налоговые преступления, уклонение от уплаты налогов, мошенничество.
Grimalskaya Svetlana Alexandrovna,
Ph.D. in Law, Associate Professor, Department of Legal Regulation of economic activity of FSOBU VO «Financial University under the Government of the Russian Federation, «e-mail: lana_69_@bk.ru
KADIEVA Sariyat Omarovna,
student of the 2nd year of magistracy of the Faculty of Law of FSOBU VO «Financial University under the Government of the Russian Federation»
LIABILITY FOR TAX EVASION BY AN ORGANIZATION UNDER THE LAWS OF RUSSIAN FEDERATION AND THE FRENCH REPUBLIC
Annotation. Article 57 of Russian Federation Constitution establishes the obligation of everyone to pay legally established taxes and fees. However, in practice, individuals often seek to evade their obligations by committing either tax offenses or tax crimes, the latter of which are particularly dangerous to society and the state. The budgets of various States are mainly formed due to tax revenues, so when individuals and especially organizations deliberately evade the obligations imposed on them by law, they have a negative impact on the country's economy as a whole, undermining its potential. In this regard, it is useful to refer to foreign experience in order to study and implement some rules what can provide liability for evasion of taxes and fees. This article provides a comparative legal analysis of approaches to classifying crimes for tax evasion paid by organizations in the Russian Federation and the French Republic.
Key words: tax evasion, fraud.
ОБРАЗОВАНИЕ И ПРАВО № 5 • 2020
Согласно исследованию Международного Валютного Фонда в 2018 году размер мирового Внутреннего валового продукта достиг 87 триллионов американских долларов, если сравнивать размер ВВП в 1980 году достигал 11 триллионов долларов. Хотя ВВП всего лишь один из показателей благосостояния национальной экономики данные цифры впечатляющие. Однако, рано праздновать, необходимо взглянуть на показатель, согласно которому 7 триллионов долларов США, что составляет восемь процентов всего мирового ВВП, находится в темной экономике в офшорных финансовых центрах, значительная часть которых получена от осуществления незаконной деятельности. Данное явления показывает, что эти денежные массы не подпадают под налогообложение, а также взор правоохранительных и других контрольных органов.
Независимо от того, осуществляется ли эта практика незаконно или в соответствии с законом, она оказывает большое влияние на государственные доходы во всем мире, и все чаще раздаются призывы к международному сообществу устранить такие серые области с помощью правового регулирования, в том числе и регулирования ответственности за данного рода деяния. Если обратиться к истории формирования и развития института ответственности за налоговые преступления в России, можно сделать вывод, о том, что отправной точкой стала середина XIX в., что было обусловлено переходом Российской Империи к бессословному обществу, развитию промышленности и рыночной экономики.
Развитие налогового и уголовного законодательства в части налоговых преступлений пришлось на относительно короткий период с 1845 по 1916 гг.: произошел переход к более абстрактным составам преступлений; уклонение от уплаты налогов также как в западноевропейской доктрине стало пониматься как неправомерное деяние выраженное в мошенничестве, однако до 70-х годов XX века налоговые преступления в послереволюционной России относились к преступлениям против государственного устройства.
Изучив подходы различных исследователей в отечественной доктрине, налоговые преступления можно определить, как общественные опасные деяния в форме действия или бездействия, посягающие на общественные отношения по формированию государственных бюджетов различных уровней и связанные с неуплатой налогов и (или) сборов, а также страховых взносов, за которые в Уголовном кодексе РФ установлена ответственность^]. Налоговые преступления, предусмотренные ст. ст. 198-199.2 УК РФ, посягают на общественные отношения, которые складыва-
ОБРАЗОВАНИЕ И ПРАВО № 5 • 2020
ются в сфере финансовой деятельности государства по поводу формирования федерального бюджета[3]. Постановлением Пленума от 26.11.2019 № 48 «О практике применения судами законодательства об ответственности за налоговые преступления» Верховный Суд Российской Федерации также определил, что общественная опасность уклонения от уплаты налогов и сборов заключается в непоступлении денежных средств в бюджет Российской Федерации [2].
Однако, здесь не учитывается, что процесс уплаты налога не представляет собой нечто единое, а напротив является достаточно емким процессом и можно выделить несколько его стадий, таких как, учет объекта налогообложения, представление отчетности в налоговые органы и непосредственно сам факт уплаты сумм налогов и сборов.
Если обратиться к ст. 199 УК РФ, можно сделать вывод, что законодатель предусмотрел лишь два способа совершения данного преступления:
1. Путём непредставления налоговой декларации (расчетов) или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным;
2. Путем включения в налоговую декларацию или иные документы заведомо ложных сведений.
Как видно из приведенных выше положений, первый из описанных способов совершения преступления может выражаться в бездействии виновного лица, тогда как второй способ прямо предусматривает наличие активных действий с его стороны. При этом необходимо отметить, что Верховный Суд в Постановлении № 48 конкретизировал критерии «иных документов, представление которых обязательно в соответствии с законодательством о налогах и сборах», так под данными документами понимаются предусмотренные Налоговым кодексом Российской Федерации и принятыми в соответствии с ним федеральными законами, региональными законами и нормативными правовыми актами муниципальных образований документы, подлежащие приложению к налоговой декларации (расчету) и служащие основанием для исчисления и уплаты налогов, сборов, страховых взносов, непредставление которых либо включение в которые заведомо ложных сведений могут служить способами уклонения от уплаты налогов, сборов, страховых взносов».
Наступление ответственности в связи с совершением налоговых преступлений российский законодатель связывает с их неуплатой в крупном размере. Последствием такой неуплаты следует считать недополучение государственной
казной, установленных денежных средств в крупном и особо крупном размере. В этой связи, как нам представляется, состав указанных преступлений следует рассматривать в качестве материального состава.
Некоторые авторы также предлагают признавать последствием совершения налоговых преступлений - дезинформированное налоговых органов и тем самым определять момент совершения преступления время подачи налоговой декларации (расчета) [2].
При этом необходимо отметить, что в Уголовном кодексе Российской Федерации некоторые способы уклонения от уплаты налогов и страховых взносов организациями находят отражения в специальных составах преступлений, предусмотренные статьями 199.1-199.2 УК РФ. Так, объективная сторона преступления, закрепленного ст. 199.1 УК РФ, а именно неисполнение обязанностей налогового агента, то есть лица, на которого в соответствии со статьей 24 НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации, может выражаться в предоставлении ложных сведений или непредставлении необходимой документации в налоговые органы. Данное преступление признается оконченным с момента неперечисления налоговым агентом в личных интересах в порядке и сроки, установленные Налоговым кодексом РФ, в соответствующий бюджет сумм налогов и сборов в крупном или особо крупном размере, которые он должен был исчислить и удержать у налогоплательщика.
Объективная сторона преступления, предусмотренного ст. 199.2 УК РФ, заключается в сокрытии денежных средств либо имущества, за счет которых в порядке, предусмотренном налоговым законодательством, должно быть произведено взыскание недоимки. Под сокрытием денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и сборов, следует понимать деяние, направленное на воспрепятствование принудительному взысканию недоимки по налогам и сборам в крупном размере.
Способы их совершения весьма разнообразны. Однако в самом общем виде все они с учетом формулы уголовного закона могут быть сведены к двум основным способам:
- непредставление обязательных сведений о полученных доходах в надлежащей законной форме и в установленные сроки;
искажение и сокрытие сведений о доходах или расходах, представляемых в налоговые органы.
При этом именно для второго способа совершения этих преступлений наиболее характерно разнообразие конкретных способов. Например, искажение и сокрытия сведений о доходах могут осуществляться путем завышения в отчетных документах данных о материальных затратах организаций; занижения в отчетных документах сведений о выручке; сокрытие прибыли по сговору с руководителями других предприятий и др.
Понятие субъекта применительно к ст. 199 УК РФ раскрывается в Постановлении Пленума ВС РФ № 48, согласно которому субъектом преступления является «лицо, уполномоченное в силу закона либо на основании доверенности подписывать документы, представляемые в налоговые органы организацией, являющейся плательщиком налогов, сборов, страховых взносов, в качестве отчетных за налоговый (расчетный) период».
К данным лицам Верховный Суд относит руководителя организации - плательщика налогов, сборов, страховых взносов либо уполномоченного представителя такой организации (статья 29 НК РФ). Субъектом преступления может являться также лицо, фактически выполнявшее обязанности руководителя организации. В Постановлении Пленума от 28.12.2006 г. № 64, которое утратило силу, Верховный Суд Российской Федерации к кругу субъектов преступления относил также главного бухгалтера, либо при отсутствии в штате последнего - бухгалтера.
В российской доктрине под субъектом преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, определяется специальный субъект - «лицо, отвечающее в организации за исполнение ею обязанностей по исчислению и уплате налогов»[6]. В соответствии с пунктом 4 статьи 110 Налогового кодекса в зависимости от вины должностных лиц организации либо ее представителей, выраженных в действии либо бездействии, которые обусловили совершение налогового правонарушения определяется вина организации в совершении налогового правонарушения. К уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов и сборов с организации любой организационно-правовой формы и формы собственности могут быть привлечены только те служащие организации-плательщиков, в обязанности которых входят уплата налогов, оформление соответствующих и представление в налоговый орган документов.
Верховный Суд на этот счет, как в Постановлении Пленума от 28.12.2006 г. № 64, так и в Постановление № 48, отмечает, что действия лица, которое осуществляет юридическое или фактическое руководство несколькими организациями и при этом в каждой из них уклоняется от уплаты налогов и (или) сборов, при наличии к
ОБРАЗОВАНИЕ И ПРАВО № 5 • 2020
тому оснований надлежит квалифицировать по совокупности нескольких преступлений, предусмотренных соответствующими частями статьи 199 УК РФ.
Проанализировав существующий научный и практический подход в определении субъектов составов преступлений, предусматривающих уголовную ответственность за уклонение от уплаты налогов, сборов и страховых взносов организациями, необходимо отметить, что налоговое законодательство, судебно-арбитражная практика и практика налоговых органов в этом вопросе продвинулась достаточно. Так, в последнее время стала применятся концепция «бенефициарного собственника компании», которая применяется широко в регулировании налоговых правоотношений, в том числе в регулировании уклонения от уплаты налогов.
В качестве бенефициарного владельца компании признается лицо, характеризующееся рядом признаков, основными из которых являются:
• участие в распределении экономических результатов деятельности компании;
• наличие возможности непосредственно или опосредованно принимать управленческие решения либо оказывать влияние на принятие таких решений [7].
Обязательным признаком субъективной стороны является вина, которая в соответствии с выше приведенными разъяснениями в Постановления № 48, может иметь только форму прямого умысла. При этом ВС РФ отмечает, что при определении прямого умысла необходимо учитывать обстоятельства, исключающие вину в налоговом правонарушении (ст. 111 НК РФ), а также исходить из предусмотренного п. 7 ст. 3 НК РФ принципа, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сбора, плательщика страховых взносов, налогового агента).
С практической точки зрения, умысел устанавливается на основе имеющихся в деле доказательств. Например, совершение налогоплательщиком сложных и не типичных действий, направленных на уменьшение сумм налога однозначно свидетельствует о наличие умысла со стороны виновного лица, так как совершить указанные действия случайно не представляется возможным.
Законодательство Франции устанавливает, уголовную ответственность за уклонение от уплаты налогов в рамках ст. 1727-1756 Налогового кодекса Французской Республики 1950 года,
ОБРАЗОВАНИЕ И ПРАВО № 5 • 2020
Уголовным кодексом 1922 г. не предусмотрены, рассматриваемые составы преступлений [4].
Изучив подход французского законодателя к данному вопросу, необходимо отметить, что общественно-опасные деяния в сфере налогообложения во Франции, делятся на уголовные проступки и преступления. Налоговый кодекс Франции под уголовно-правовым проступком понимает:
• непредставление или задержка (несвоевременное) представление декларации о доходах (статья 1728);
• представление заведомо ложнои" декларации (ст. 1729);
• заведомо несвоевременная уплата налогов (ст. 7130-7130 В);
• нарушение правил выставления счета-фактуры (ст. 1737);
• несоблюдение декларирования либо оплаты налога в электронной форме (ст. 1738) и прочие проступки.
За вышеуказанные проступки предусмотрена санкция в виде штрафа от 50 евро до 50 тыс. евро или в отдельных случаях возможно увеличение сумм недоимки на 80 процентов, от суммы подлежащей уплате.
Налоговым преступлением во Франции признается общественно-опасное деяние совершенное обманным путем, то есть мошенничество.
Налоговый кодекс Французской Республики в ст. 1741 устанавливает, уголовную ответственность любого лица:
- за уклонение либо попытку уклонения от уплаты налогов полностью либо частично, которое совершенно обманным путем;
которое намеренно отказалось от декларирования своих доходов;
которое любыми иными способами препятствовало уплате налогов.
Уголовная ответственность, за данное преступление предусматривает санкцию в виде штрафа до 500 тыс. евро и ограничение свободы в виде тюремного заключения сроком до пяти лет.
Налоговый кодекс 1950 г. также предусматривает квалифицирующие признаки, вышеназванных преступлений, в зависимости от способа совершения их. Так, если преступление совершено с использованием и при содействии организации (траста) находящейся либо учрежденной в юрисдикции другого государства; поддельных документов; подставных лиц; а также посредством создания поддельного акта либо фиктивного гражданско-правового образования законодатель предусмотрел увеличение штрафа до 2 миллионов евро, а ограничение свободы на срок до 7 лет. Также характерным и специфическим является то, что лицо, виновное в совершении мошеннических действий по налоговым преступлениям,
может быть лишено права заниматься коммерческой деятельностью и более того гражданских и политических прав по решению суда.
Сравнительной новеллой французского законодательства является уголовная ответственность юридических лиц, которая появилась во Франции позднее нежели в странах англо-саксонской системы. Впервые она была представлена в законодательстве Франции в 1992 году в статьях 121-122 Уголовного кодекса Франции и затем консолидирована в Законе «Пербен 2» от 9 марта 2004 г. При этом, необходимо отметить, что данный вид ответственности нашел отражение в правоприменительной практике, так в 2000 году к уголовной ответственности было привлечено 200 организаций, а в 2015 эта цифра возросла до 5000. Однако, компании могут быть привлечены к ответственности, только если преступление совершено органом или представителем компании. Таким образом, правоохранительным органам при квалификации деяния необходимо установить конкретное лицо, которое действовало от лица компании. При этом, определяющим фактором, как и в правоприменительной практике стран общего права, является то, что, общественно-опасное действие считается совершенным за счет компании, если оно направлено на обеспечение достижения целей организации. Физические лица также могут быть привлечены к уголовной ответственности за аналогичное преступление вместе с юридическим лицом. Эти положения распространяются также и на иностранные компании, осуществляющие свою деятельность во Франции, при условии, что они обладают правосубъектностью в соответствии с законодательством Франции.
Во Франции произведены многочисленные реформы с целью борьбы в сфере финансового, налогового мошенничества, так в 2013 году была учреждена специализированная прокуратура по финансовым вопросам; внесены поправки в закон налоговом мошенничестве и финансовых преступлениях. Одной из определяющих функций новой прокуратуры является предупреждение налоговых преступлений международного характера.
Рассмотрев нормы, согласно которым те или иные деяния признаются преступными во Франции, можно определить, что налоговое мошенничество (fraude fiscale) в соответствии с законодательством Франции представляет собой уклонение от уплаты налогов, включающее в себя существенный элемент (принятие или попытка принятия мер, направленных на минимизацию налогов незаконным путем) и элемент намерения (осознание того, что налог причитается), при этом французский законодатель предусматривает уголовную ответственность для физического лица за
уклонение от уплаты налогов, уплачиваемых организацией, так и для самой организации как субъекта преступления.
В тоже время подход Российского законодателя к данному вопросу противоположен, так, налоговые преступления в виде уклонений от уплаты налогов, сборов или страховых взносов организациями, которые также могут быть выражены в различного рода искажениях данных о их доходах посягают на финансовые интересы государства и только лишь в крупном и особо крупном размерах, определенных статьями Уголовного кодекса Российской Федерации, хотя в основе объективной стороны уклонения уплаты налогов на практике лежат мошеннические действия. При этом существуют и значительные противоречия в вопросе квалификации налоговых преступлений и определения факультативных признаков субъективной стороны преступления, так например, при разрешении вопроса, под действие какой статьи подпадает незаконное возмещение НДС, в теории принимается исходя из целей, которыми руководствовалось виновное лицо. В том случае, если целью является уклонение от уплаты налогов путем, к примеру, зачета, преступление оценивается по ст. 199 УК РФ. Когда виновное лицо преследует цель незаконного получения средств из федерального бюджета, деяние признаётся мошенничеством [1].
К факторам, способствующим совершению этих преступлений в Российской Федерации, следует относить такие, как: непродуманная и непоследовательная государственная налоговая политика, запутанное налоговое законодательство на федеральном уровне не всегда стыкующееся с региональными нормами; пассивное поведение налоговых и следственных органов в борьбе с налоговой преступностью и др.
Список литературы:
[1] Березин И.Г., Розовская Т.И., Стаценко В.Г. Расследование преступлений, связанных с незаконным возмещением НДС. Учебно-практическое пособие. - М.: КРЕДО, 2011. С.6.
[2] Налоговое право: Учебник для вузов / Под ред. С.Г. Пепеляева. — М.: Альпина Паблишер, 2017.- с. 583
[3] Уголовное право России. Части Общая и Особенная: учебник / А.И. Рарог, под ред. — 9-е издание. — Москва : Проспект, 2017 С. 456.
[4] Уголовное законодательство зарубежных государств. Общая часть. / Под ред. И.Д. Козоч-кина. М.: Институт международного права и экономики им. А.С. Грибоедова, 2001. С. 255-259; Financial crime in France: overview. [Electronic resource] URL: http://us.practicaNaw.com/2-519-9872 (дата обращения 15.04.2020 г).
ОБРАЗОВАНИЕ И ПРАВО № 5 • 2020
[5] Салказанов А.Э. Сравнительно-правовом" анализ уголовном" ответственности за неуплату платежей" в бюджеты России и Европы / А.Э. Салказанов // Юридические исследования. - 2017. -No 1. - С. 105-115. - 1,2 п.л.
[6] Соловьев И.Н. Налоговые преступления. Специфика выявления и расследования. М.: Проспект, 2011. С. 58-59.
[7] https://www.eg-online.ru/article/397081/
Spisok literatury:
[1] Berezin I.G., Rozovskaya T.I., Stacenko V.G. Rassledovanie prestuplenij, svyazannyh s nezakon-nym vozmeshcheniem NDS. Uchebno-prakticheskoe posobie. - M.: KREDO, 2011. S.6.
[2] Nalogovoe pravo: Uchebnik dlya vuzov / Pod red. S.G. Pepelyaeva. — M.: Al'pina Pablisher, 2017.- s. 583
[3] Ugolovnoe pravo Rossii. CHasti Obshchaya i Osobennaya: uchebnik / A.I. Rarog, pod red. — 9-e izdanie. — Moskva : Prospekt, 2017 S. 456.
[4] Ugolovnoe zakonodatel'stvo zarubezhnyh gosudarstv. Obshchaya chast'. / Pod red. I.D. Kozoch-kina. M.: Institut mezhdunarodnogo prava i ekonomiki im. A.S. Griboedova, 2001. S. 255-259; Financial crime in France: overview. [Electronic resource] URL: http://us.practicallaw.com/2-519-9872 (data obrash-cheniya 15.04.2020 g).
[5] Salkazanov A.E. Sravnitel'no-pravovoT ana-liz ugolovnoT otvetstvennosti za neuplatu platezheT v byudzhety Rossii i Evropy / A.E. Salkazanov // Yuridi-cheskie issledovaniya. - 2017. - No 1. - S. 105-115. - 1,2 p.l.
[6] Solov'ev I.N. Nalogovye prestupleniya. Specifika vyyavleniya i rassledovaniya. M.: Prospekt, 2011. S. 58-59.
[7] https://www.eg-online.ru/article/397081/
ЮРКОМ ПАНИ
www. law- books, ru
Л_
Юридическое издательство
«ЮРКОМПАНИ»
Издание учебников, учебных и методических пособий, монографий, научных статей.
Профессионально.
В максимально короткие сроки.
Размещаем в РИНЦ, Е-ЫЬгагу.
Г
ОБРАЗОВАНИЕ И ПРАВО № 5 • 2020
