CC BY
27
ДОХОДЫ ОБЫЧНЫЕ И ВНЕРЕАЛИЗАЦИОННЫЕ, УЧИТЫВАЕМЫЕ ПРИ УПРОЩЕННОЙ СИСТЕМЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
В. В. СЕМЕНИХИН,
руководитель «Экспертбюро Семенихина»
■ ■ оходы обычные. Плательщики единого на-I I лога в связи с применением упрощенного / Щ режима формируют свои доходы от реализации товаров (работ, услуг) с учетом положений ст. 249 Налогового кодекса РФ (НК РФ). Это означает, что в целях налогообложения налогоплательщики, находящиеся на упрощенном режиме, ведут учет своих обычных доходов в том же порядке, что и плательщики налога на прибыль.
Вместе с тем учет доходов от реализации налогоплательщики, применяющие УСН, ведут с учетом особенностей применения гл. 26.2 НК РФ. Рассмотрим эти особенности.
Согласно положениям гл. 26.2 НК РФ налоговая база по единому налогу в связи с применением упрощенной системы налогообложения определяется в зависимости от выбранного организацией или индивидуальным предпринимателем объекта налогообложения. Доходная часть налоговой базы по единому налогу формируется исходя из положений ст. 346.15 НК РФ. Нормы ст. 346.15 НК РФ указывают на то, что плательщики единого налога формируют налоговую базу исходя из положений статей доходов гл. 25 НК РФ с учетом особенностей, предусмотренных гл. 26.2 НК РФ.
В соответствии с положениями ст. 249 НК РФ доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, а также выручка от реализации имущественных прав. При этом согласно п. 1 ст. 248 НК РФ в составе доходов от реализации не учитываются суммы налогов, предъявленные покупателю товаров (работ, услуг, имущественных прав).
Доходы налогоплательщика должны определяться на основании первичных документов, документов налогового учета, других документов,
подтверждающих факт получения дохода. Другими словами, отражение дохода в Книге учета доходов и расходов должно производиться на основании документа, оформленного соответствующим образом.
Учитывая, что плательщики единого налога в связи с применением упрощенной системы налогообложения применяют кассовый метод признания доходов, то в качестве доходов, учитываемых в соответствии со ст. 249 НК РФ, будет признаваться выручка, фактически поступившая налогоплательщику на расчетный счет в банке или в кассу.
Согласно ст. 273 НК РФ под кассовым методом понимается метод признания доходов и расходов в налоговом учете по мере фактического поступления дохода в организацию. Дата поступления указанных средств в организацию и будет датой отражения доходов в Книге учета доходов и расходов. Например, плательщик единого налога в связи с применением упрощенной системы обязан включить в налоговую базу авансы полученные независимо от того, исполнены ли его обязательства или нет. На данный факт указал и Минфин России в письме от 21.07.2008 № 03-11-04/2/108, а также в письме от 18.12.2008 № 03-11-04/2/197. Однако, исходя из буквального прочтения положений НК РФ, включение авансов в налоговую базу по единому налогу в связи с применением упрощенной системы налогообложения представляется не совсем правомерным. Дело в том, что положения гл. 26.2 НК РФ указывают на то, что плательщики единого налога учитывают доходы в соответствии с положениями гл. 25 НК РФ, в частности, в соответствии с нормами ст. 249 НК РФ. Статья 249 НК РФ предполагает учет доходов от реализации товаров, работ, услуг. Другими словами, факт реализации товара первичен по отношению к факту признания доходов. Как указал Минфин
России, авансы полученные должны учитываться плательщиками единого налога независимо от того, исполнены обязательства или нет. Но по сути это не соответствует положениям ст. 249 НК РФ, так как в данном случае реализации товара фактически не происходит. Исходя из прямого прочтения НК РФ, авансы полученные необходимо отражать по факту реализации товаров (работ, услуг), а не в том периоде, в котором эти авансы получены. Однако позицию финансовых органов поддерживает и Высший Арбитражный Суд РФ. Так, в решении от 20.01.2006 № 4294/05 он четко указал, что организация, применяющая упрощенный режим налогообложения, должна учитывать в своей налоговой базе авансы, полученные по факту их поступления, т. е. строго в соответствии с кассовым методом.
При этом положения ст. 273 НК РФ указывают, что помимо фактического поступления доходов при кассовом методе доходом может признаваться также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом. Об этом также говорится и в п. 1 ст. 346.17 НК РФ. Поэтому возникает вопрос, о каких иных способах погашения обязательств в данном случае идет речь? В соответствии с гл. 26 Гражданского кодекса РФ (ГК РФ) прекращение обязательства может осуществляться надлежащим исполнением, отступным, зачетом требований сторон, при уступке права требования, новацией, прощением. Законом предусмотрены случаи прекращения обязательств ввиду невозможности их исполнения по различным основаниям.
Как указал Минфин России в письме от 04.07.2008 № 03-11-04/2/94, датой получения права требования (например, права требования по договору долевого строительства) в случае определения доходов в целях исчисления единого налога в связи с применением упрощенной системы считается дата заключения договора долевого строительства, в котором одной из сторон является организация, применяющая упрощенный режим.
Таким образом, доход плательщика единого налога признается в налоговом учете не только на дату фактического его поступления в организацию, но и на дату прекращения обязательства способами, указанными в гл. 26 ГК РФ. При этом датой признания таких доходов будет дата подписания документа (акта, дополнительного соглашения), свидетельствующего об исполнении обязательства иным способом.
Так, в случае отсутствия денежных средств у заказчика для оплаты услуг исполнителя — организации, применяющей упрощенный режим налогообложения, заказчик может рассчитаться неденежными средствами — имуществом. В данном
случае, если изначально договор оказания услуг не предполагал исполнения обязательства неденежными средствами, то сторонам придется заключить договор купли-продажи имущества и только после этого провести взаимозачет. Дата подписания акта о проведении зачета требований и будет датой признания дохода в налоговом учете организации, применяющей упрощенный режим.
Как уже отмечалось в статье, кассовый метод предполагает учет всех поступлений на расчетный счет или в кассу организации. Такая особенность признания доходов и расходов в налоговом учете делает данный метод весьма невыгодным для организаций, выступающих в качестве генеральных подрядчиков. Как указывают эксперты, суммы, перечисляемые генеральному подрядчику заказчиком для выполнения работ субподрядными организациями, подлежат включению в налоговую базу генерального подрядчика в качестве доходов от реализации. При этом суммы вознаграждения субподрядным организациям могут быть учтены в составе материальных расходов плательщика единого налога в связи с применением упрощенной системы налогообложения. Поэтому, если налогоплательщик выступает генеральным подрядчиком и привлекает для выполнения работ субподрядные организации, необходимо внимательно следить за размером перечислений заказчика, поскольку при превышении лимита доходов в 60 млн руб. за отчетный или налоговый период организация рискует потерять право на применение упрощенного налогового режима.
Следует обратить внимание на то, что в случае заключения посреднических договоров организация-посредник, применяющая упрощенный режим налогообложения, не включает выручку (впоследствии перечисляемую организации-заказчику) в налоговую базу в качестве доходов от реализации.
Налогоплательщики, применяющие УСН, учет своих доходов и расходов ведут в Книге учета доходов и расходов, форма которой утверждена приказом Минфина России от 31.12.2008 № 154н «Об утверждении форм Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, Книги учета доходов индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения на основе патента, и Порядков их заполнения». Как следует из порядка заполнения данного налогового регистра, организация, применяющая УСН, в качестве доходов обязана отражать доходы, полученные в соответствии со ст. 249 и 250 НК РФ, за исключением доходов, указанных в ст. 251 НК РФ. Следовательно, в Книге
учета доходов и расходов посредник отразит только сумму своего посреднического вознаграждения.
В соответствии с положениями ст. 346.17 НК РФ с плательщиком единого налога в связи с применением упрощенной системы налогообложения могут рассчитаться векселем. Тогда датой получения дохода, который подлежит налогообложению, будет признаваться день погашения векселя или передачи векселя третьему лицу по индоссаменту.
Рассмотрим конкретный пример. Организация, применяющая упрощенный режим налогообложения, в марте 2010 г. получила банковский вексель номинальной стоимостью 100 000 руб. в счет оплаты реализованных товаров. В апреле вексель был предъявлен к погашению, сумма процентов по векселю составила 5 000 руб. На расчетный счет организации номинальная сумма векселя и проценты по нему поступят в июне 2010 г. Таким образом, в июне 2010 г. организация отразит в Книге учета доходов и расходов доходы в виде 100 000 руб. (как доходы от реализации) и 5 000 руб. (как внереализационные доходы).
Также следует обратить внимание на то, что если организация, применяющая упрощенный режим налогообложения, приобретает вексель третьего лица (например, банковский вексель), то момент передачи векселя другому лицу будет признаваться моментом его реализации, а следовательно, и моментом признания дохода в налоговом учете.
Как уже отмечалось в статье, суммы полученных авансов учитываются в составе налогооблагаемой базы на основании п. 1 ст. 346.17 НК РФ. При этом, если организация, применяющая упрощенный режим налогообложения, осуществляет возврат ранее полученного аванса, то налогоплательщик обязан скорректировать сумму своих доходов в целях налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором осуществлен возврат.
При этом, как указывает Минфин России, в случае если цена договора пересматривается в сторону снижения (например, в случае выявления несоответствия товара или каких либо иных его недостатков), то данное снижение цены должно быть отражено в учете организации, применяющей упрощенный режим, как уменьшение доходов того отчетного периода, в котором производится возврат излишне уплаченных средств.
Указанные положения могут помочь организации, приблизившейся к предельному лимиту доходов организации, избежать потери права на применение упрощенной системы налогообложения. Для этих целей организации необходимо будет расторгнуть договор, предусматривающий
предоплату и вернуть ранее уплаченный аванс своему контрагенту.
Следует обратить внимание читателя на момент учета доходов от реализации при осуществлении розничной торговли при условии, что покупатели рассчитываются за приобретаемые товары пластиковыми картами. Использование пластиковых карт в розничной торговле не является новым для современной практики. Однако в целях налогового учета возникают определенные сложности учета таких операций. Дело в том, что механизм работы терминала, с помощью которого производится электронный платеж, предполагает некоторый промежуток времени между фактом совершения платежа по карте и фактом зачисления денежных средств на расчетный счет организации. Как указал Минфин России в письме от 23.05.2007 № 03-1104/2/138 датой признания дохода от реализации в данном случае следует считать дату зачисления выручки на расчетный счет организации. При этом, как указали специалисты финансового органа, на расчетном счете должна отражаться вся выручка, полученная за реализованные товары с применением пластиковых карт в качестве платежного средства. Следовательно, комиссионное вознаграждение банка, как правило, удерживаемое в момент зачисления выручки на расчетный счет организации, также должно учитываться в его составе. Другими словами, неправомерно в данном случае уменьшать доходы организации, применяющей упрощенный режим на комиссию банка.
Таким образом, особенности формирования налоговой базы по единому налогу в связи с применением упрощенного режима заключаются в том, что плательщики УСН учитывают доходы по кассовому методу с учетом особенностей, предусмотренных не только положениями гл. 26.2 НК РФ, но и письмами и разъяснениями соответствующих министерств и служб.
Доходы внереализационные. В соответствии с положениями ст. 346.15 НК РФ доходная часть налоговой базы налогоплательщика, применяющего УСН, формируется за счет доходов от реализации и внереализационных доходов. Рассмотрим, какие внереализационные доходы формируют налоговую базу по УСН.
Согласно положениям ст. 346.15 НК РФ внереализационные доходы плательщика единого налога в связи с применением УСН определяются в порядке ст. 250 НК РФ. При этом следует обратить внимание на то, что порядок формирования внереализационных доходов плательщика УСН, осуществляемый в соответствии с положениями ст. 250 НК РФ, должен применяться в части, не
противоречащей гл. 26.2 НК РФ. На данный факт указал Минфин России от 04.10.2002 № 04-00-11. Более того, необходимо учитывать, что в соответствии с нормами ст. 346.17 НК РФ плательщики единого налога в связи с применением УСН учитывают доходы после их фактического получения, т. е. используя кассовый метод учета, а это означает, что некоторые нормы ст. 250 НК РФ для налогоплательщиков, применяющих УСН, не применимы.
Так, в соответствии с п. 11 ст. 250 НК РФ к внереализационным доходам относятся доходы в виде положительной курсовой разницы, которая возникает вследствие переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте (в том числе по валютным счетам в банках), проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю. Однако, учитывая положения ст. 346.17 НК РФ, у плательщика единого налога данная положительная разница возникать не может, поскольку доход признается в налоговом учете только после его фактического поступления. Аналогичный порядок предусмотрен и в отношении денежных средств, находящихся на валютных банковских счетах организации или индивидуального предпринимателя, применяющих специальный налоговый режим. По этой же причине не подлежат включению в налогооблагаемую базу по единому налогу и внереализационные доходы в виде положительной суммовой разницы. Суммовой разницей в целях налогообложения признается разница между суммой по обязательствам и требованиям, исчисленным по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации, и суммой фактически поступивших средств в рублях. Необходимо отметить, что вопрос по поводу порядка учета курсовых разниц у плательщиков единого налога является спорным. Так, ФНС России в письме от 09.08.2006 № 02-6-11/76@ считает, что курсовые разницы при применении упрощенного режима налогообложения следует учитывать по правилам п. 8 ст. 271 НК РФ, т. е. по правилам метода начисления. Свою позицию налоговые органы обосновывают тем, что кассовый метод не предполагает особых правил учета при наличии обязательств в иностранной валюте и валютных ценностей. Аналогичной позиции придерживается и Минфин России в письме от 14.05.2009 № 03-11-06/2/90.
В письме Минфина России от 05.10.2007 № 03-11-04/2/248, а также в письме УФНС России по г. Москве от 23.04.2007 № 18-11/3/037127@ указывается, что плательщики единого налога вправе учитывать данные внереализационные доходы при
формировании налоговой базы. Изменение достаточно категоричной точки зрения финансового ведомства и налоговых органов было вызвано поправками в НК РФ, внесенными Федеральным законом от 21.07.2005 № 101-ФЗ «О внесении изменений в главы 26.2 и 26.3 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации», согласно которому плательщикам единого налога было разрешено в качестве расходов учитывать суммы отрицательных курсовых разниц, возникающих от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю.
Согласно п. 1 ст. 250 НК РФ к внереализационным доходам, формирующим налоговую базу по единому налогу в связи с применением УСН, относятся доходы от участия в других организациях. При этом следует обратить внимание на то, что в соответствии с письмом МНС России от 31.03.2004 № 22-1-15/597 «Об упрощенной системе налогообложения» плательщики, находящиеся на УСН, учитывали данный вид доходов в своей налоговой базе и облагали по ставкам либо 6 %, либо 15 % в зависимости от выбранного объекта налогообложения. Федеральным законом от 22.07.2008 № 155-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации» были внесены поправки в порядок учета указанных внереализационных доходов плательщика единого налога в связи с применением упрощенного режима. С 01.01.2009 данный вид доходов налогоплательщиков, применяющих УСН, облагается в соответствии с положениями гл. 25 НК РФ. При этом, если налог был удержан у источника выплаты, т. е. обязанности налогового агента организацией, выплачивающей дивиденды, исполнены, то включать такие выплаты в налоговую базу не следует, а если нет — то сумма выплаченных дивидендов подлежит включению в налоговую базу и облагается по ставкам, предусмотренным гл. 26.2 НК РФ, поскольку непосредственно положениями данной главы не установлен особый порядок налогообложения для доходов от долевого участия в других организациях, в случае неудержания налога у источника выплаты.
В соответствии с положениями п. 20 ст. 250 НК РФ плательщики единого налога в связи с применением УСН вправе учесть в составе внереализационных доходов излишки материально-производственных запасов и прочего имущества,
которые выявлены в результате инвентаризации. Однако при этом следует обратить внимание на то, что сделать это организация сможет только в случае добровольного или обязательного в предусмотренных случаях ведения бухгалтерского учета. Дело в том, что в соответствии с п. 3 ст. 4 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» организации, применяющие УСН, вправе не вести бухгалтерский учет и представлять в налоговый орган финансовую отчетность. Исключение составляет лишь учет основных средств и нематериальных активов. При этом, как указывают контролирующие органы, ведение бухгалтерского учета для организаций, применяющих упрощенный режим налогообложения, обязательно в случаях, если организация является акционерным обществом, если общество выплачивает дивиденды, если на организацию возложены обязанности по ведению общих дел в соответствии с договором товарищества, если плательщик единого налога в соответствии с гл. 26.2 НК РФ одновременно совмещает иные налоговые режимы, которые не освобождены от ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности. Также бухгалтерская отчетность необходима при получении кредита, а в случае заключения крупной сделки и для подписания договора.
Организации, уставный капитал которых разделен на акции, обязаны на основании п. 16 ст. 250 НК РФ включить в налоговую базу суммы доходов, полученных вследствие уменьшения уставного капитала при одновременном отказе от выплаты соответствующей части взносов ее акционерам. Более того, следует обратить внимание на то, что порядок и процедура уменьшения уставного капитала для отдельных организационно-правовых форм установлены отдельными нормативными правовыми актами. Так, в соответствии с Федеральным законом от 26.12.1995 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» уменьшение уставного капитала может быть произведено либо путем уменьшения номинальной стоимости акций, принадлежащих всем акционерам, либо путем выкупа собственных акций самой организацией.
Согласно положениям п. 6 ст. 250 НК РФ в составе внереализационных доходов плательщика единого налога в связи с применением УСН учитываются проценты, полученные по договорам займа, кредита, банковского счета и другим долговым обязательствам. При этом, если налогоплательщик одновременно совмещает несколько специальных налоговых режимов, например упрощенный режим и систему единого налога на вмененный доход для отдельных видов предпринимательской
деятельности, то суммы процентов в целях налогообложения необходимо учитывать в соответствии с положениями гл. 26.2 НК РФ.
Следует обратить внимание на то, что при расчетах векселем третьего лица плательщиками единого налога в соответствии с гл. 26.2 НК РФ в состав доходов, подлежащих налогообложению, следует включать только суммы дисконта на основании п. 6 ст. 250 НК РФ. Сумма денежных средств (без начисленных процентов за период обращения векселя) не подлежит включению в состав налогооблагаемых доходов и приравнивается к заемным средствам, которые освобождают от налогообложения в соответствии с положениями ст. 251 НК РФ. Аналогичной позиции придерживаются и налоговые органы в письме ФНС России от 08.06.2005 №22-1-11/1054@ «Об упрощенной системе налогообложения», а также в письме Минфина России от 09.12.2008 № 03-11-05/295. Исходя из мнения финансового ведомства, любые средства, полученные по договору кредита, займа или иным способом на основании платности, срочности, возвратности, не подлежат включению в налогооблагаемую базу.
В соответствии с п. 3 ст. 250 НК РФ плательщики единого налога в связи с применением УСН обязаны в качестве внереализационных доходов учесть суммы понесенных убытков и ущерба. Датой признания таких доходов считается день поступления указанных денежных средств в кассу и (или) на расчетный счет налогоплательщика.
Пунктом 7 ст. 250 НК РФ к внереализационным доходам отнесены суммы восстановленных резервов. Следует обратить внимание на то, что для плательщиков единого налога в связи с применением УСН данная норма не применима, поскольку положениями гл. 26.2 НК РФ не предусмотрено формирование какого-либо резервного фонда, который бы уменьшал налогооблагаемую базу в течение налогового периода.
В соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ к внереализационным доходам плательщика единого налога в связи с применением УСН относится стоимость безвозмездно полученного имущества. При этом, как указал Минфин России в письме от 31.10.2008 № 03-11-04/2/163, оценка переданного имущества должна производиться исходя из рыночных цен, определяемых с учетом ст. 40 НК РФ, но не ниже определяемой остаточной стоимости в отношении амортизируемого имущества и не ниже затрат на производство (приобретение) по иному имуществу. Необходимо обратить внимание на то, что информация о ценах, на основании которых была произведена оценка имущества, должна быть подтверждена получателем имущества или путем
проведения независимой экспертной оценки.
Согласно п. 9 ст. 250 НК РФ к внереализационным доходам относятся доходы, распределяемые в пользу налогоплательщика при его участии в простом товариществе. При этом, как указало финансовое ведомство, данный вид доходов также учитывается при определении критических показателей выручки, являющихся основанием для применения упрощенного режима налогообложения.
Следует обратить внимание на то, что помимо требований к применению положений ст. 250 НК РФ в части регулирования гл. 26.2 НК РФ, перечисленных выше, непосредственно сама ст. 250 НК РФ должна применяться в соответствии с положениями ст. 251 НК РФ, согласно которой не все внереализационные доходы, указанные в статье 250 НК РФ, подлежат налогообложению.
В соответствии с положениями ст. 346.17 бюджетные средства, полученные на содействие самозанятости безработных граждан, учитываются в составе доходов в течение трех налоговых периодов с одновременным отражением сумм в составе расходов фактически произведенных за данный налоговый период. Другими словами, в качестве дохода, подлежащего налогообложению, выступает разница между полученными средствами и
израсходованными средствами на указанные цели. Однако налогоплательщики, применяющие УСН с объектом доходы, не имеют расходной части. В данной ситуации, по мнению Минфина России, изложенному в письме от 23.04.2010 № 03-11-09/33, налогоплательщик, находящийся на «доходах», вправе включить в налоговую базу только разницу между полученным финансированием и произведенными расходами.
Список литературы
1. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
2. Об упрощенной системе налогообложения: письмо ФНС России от 08.06.2005 № 22-111/1054@.
3. Об утверждении форм Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, Книги учета доходов индивидуальных предпринимателей, применяю -щих упрощенную систему налогообложения на основе патента, и Порядков их заполнения: приказ Минфина России от 31.12.2008 № 154н.
4. Письмо Минфина России от 04.07.2008 № 03-11-04/2/94.
* * *
