CC BY
34
УПРОЩЕННАЯ СИСТЕМА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ В ЖИЛИЩНО-КОММУНАЛЬНОМ КОМПЛЕКСЕ
В. В. АВДЕЕВ, консультант по налогам и сборам
Упрощенная система налогообложения представляет собой один из четырех специальных налоговых режимов, действующих в РФ на сегодняшний день. Но налоговым законодательством РФ, в частности гл. 26.2 Налогового кодекса РФ (НК РФ), установлены ограничения по применению этой системы налогообложения.
Рассмотрим, могут ли применять упрощенную систему налогообложения (УСН) организации жилищно-коммунального комплекса, как осуществляется налогообложение, какие доходы и расходы учитываются, а какие нет.
Следует отметить, что основной целью введения УСН было снижение налогового бремени на субъекты малого предпринимательства, максимальное упрощение определения налоговой базы и суммы налога, подлежащей уплате в бюджет налогоплательщиками, перешедшими на этот налоговый режим.
На самом деле ст. 346.11 Налогового кодекса РФ (НК РФ) установлено, что уплата единого налога в связи с применением упрощенного режима налогообложения заменяет собой уплату налога на прибыль организаций и налога на имущество. Кроме того, плательщики единого налога не признаются плательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением случаев, предусмотренных ст. 174.1 НК РФ, атакже при ввозе товаров на таможенную территорию РФ.
Такая своеобразная льгота законодателя, по мнению финансового ведомства, упрощает исчисление и уплату налога, что позволяет представителям малого бизнеса экономить на услугах высококвалифицированного бухгалтерского аппарата, что значительно снижает трудозатраты данной категории лиц.
Упрощенный налоговый режим, регулируемый гл. 26.2 НК РФ, среди всех действующих специаль-
ных налоговых режимов носит самый демократичный характер.
Во-первых, его применение носит добровольный характер и распространяется на всю предпринимательскую деятельность организации, т. е. заменяет собой общий режим налогообложения. Организации и индивидуальные предприниматели сами решают, применять упрощенный налоговый режим или нет. Это же правило касается и прекращения права на применение УСН.
Во-вторых, организации, применяющие упрощенный налоговый режим, освобождены от обязанностей ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности в налоговые органы, за исключением бухгалтерского учета основных средств и нематериальных активов. Такое право, предоставленное ст. 4 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», значительно облегчает ведение учета в организациях, применяющих УСН в соответствии с положениями гл. 26.2 НК РФ. Однако право не вести бухгалтерский учет и представлять бухгалтерскую финансовую отчетность в налоговый орган распространяется далеко не на всех плательщиков единого налога в связи с применением УСН, о чем следует помнить.
Согласно положениям ст. 346.24 НК РФ учет доходов и расходов в целях налогообложения субъекты предпринимательской деятельности, применяющие УСН, ведут в Книге учета доходов и расходов, форма и порядок заполнения которой утверждены приказом Минфина России от 31.12.2008 № 154н «Об утверждении форм книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, книги учета доходов индивидуальных предпринимателей, применяющих
упрощенную систему налогообложения на основе патента, и порядков их заполнения».
В-третьих, применение специального налогового режима значительно облегчает порядок отчетности организации или индивидуального предпринимателя. В соответствии с положениями ст. 346.23 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели обязаны представить в налоговый орган налоговую декларацию по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН лишь по итогам налогового периода, т. е. один раз в год. Форма и порядок заполнения налоговой декларации утверждены приказом Минфина России от 22.06.2009 № 58н «Об утверждении формы налоговой декларации по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, и порядка ее заполнения».
Ранее было отмечено, что законодательством предусмотрены некоторые ограничения при применении УСН. Эти ограничения касаются, в частности, запрета применять УСН некоторым хозяйствующим субъектам, и речь в данном случае идет об организациях, имеющих филиалы и представительства, страховых организациях, инвестиционных фондах, банках и всех тех, кто поименован вп.З ст. 346.12 НК РФ. Помимо прямых запретов, содержащихся в положениях гл. 26.2 НК РФ, существуют также иные критерии, при превышении которых налогоплательщик лишается права применять УСН. В данном случае речь идет о величине доходов организации, средней численности персонала, остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов, а также о доле участия других организаций в уставном капитале налогоплательщика.
Рассмотрим некоторые из установленных ограничений.
Для перехода на УСН доходы налогоплательщика за предыдущие девять месяцев года, предшествующего году начала применения УСН, не должны превышать 45 млн руб., что следует из п. 2.1 ст. 346.12 НК РФ. Указанное ограничение будет действовать до 30.09.2012, что установлено Федеральным законом от 19.07.2009 № 204-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации».
Следует обратить внимание на то, что ограничение доходов, установленное для начала применения УСН, распространяется только лишь на организации. Индивидуальные предприниматели не должны учитывать величину своих доходов при переходе на УСН. Однако ограничение доходов, установленное НК РФ для потери права на применение УСН, касается как организаций, так и
индивидуальных предпринимателей. На данный факт также указали налоговые органы в письме ФНС России от 12.07.2006 № ГВ-6-02/695@ «О направлении письма Минфина России от 30.06.2006 № 03-11-02/149».
В соответствии с подп. 14 п. 3 ст. 346.12 НК РФ не имеют права применять УСН организации, в которых суммарная доля участия других организаций превышает 25 %. При этом положения гл. 26.2 НК РФ не содержат порядка расчета доли участия юридических лиц в уставном капитале налогоплательщика. В связи с этим остается непонятным вопрос о том, в каком порядке следует производить расчет, т. е. учитывать долю прямого или же долю прямого и косвенного участия в уставном капитале плательщика единого налога в связи с применением УСН.
Следует обратить внимание на то, что при определении 25 %-ного порога участия в уставном капитале в расчет необходимо принимать только вклады организаций, доли, принадлежащие физическим лицам (в том числе индивидуальным предпринимателям) в расчет не принимаются.
В соответствии с положениями ст. 11 НК РФ организацией признается юридическое лицо, образованное в соответствии с законодательством РФ, а также иностранные юридические лица. Как указал Минфин России в письме от 24.09.2008 № 03-1104/2/147, муниципальное образование не является организацией в соответствии с положениями ст. 11 НК РФ. Более того, имущество унитарных предприятий не распределяется по вкладам, и, следовательно, муниципальные унитарные предприятия вправе применять упрощенный налоговый режим в соответствии с нормами гл. 26.2 НК РФ.
Однако ранее в письме от 12.03.2007 № 0311-02/66 финансовое ведомство указало, что на организации, уставный капитал которых разделен на доли, в уставном капитале которых имеется доля государства, распространяется действие ст. 346.12 НК РФ. Следовательно, если в уставном капитале организации доля государства превышает 25 %, то такой налогоплательщик не вправе применять упрощенный налоговый режим.
Однако суды не согласны с позицией Минфина России. Так, в постановлениях ФАС Северо-Кавказского округа от 03.06.2008 по делу №Ф08-2962/2008, ФАС Поволжского округа от
13.04.2006 по делу № А06-6406У/4-13/05, а также в постановлении ФАС Северо-Западного округа от
25.09.2006 по делу №А42-3067/2006-29 судебные органы пришли к тому, что превышение 25 %-ного порога участия государства в уставном капитале налогоплательщика не является основанием для
отказа в применении УСН. Свой вывод суды обосновывали тем, что организация и юридическое лицо не являются тождественными понятиями.
С аналогичным мнением согласился и ВАС РФ в решении от24.01.2008 № 16720/07, атакже в определении от 28.05.2008 № 6214/08. Таким образом, на сегодняшний день действует официальная позиция, принятая высшим органом судебной власти, в соответствии с которой участие государства в уставном капитале налогоплательщика не является основанием утраты права на применение УСН.
Помимо ограничения, касающегося участия других организаций в уставном капитале плательщика единого налога, подп. 15 п. 3 ст. 346.12 НК РФ предусмотрено ограничение по среднесписочной численности сотрудников, которое за налоговый (отчетный) период не должно превышать 100 человек. Порядок расчета среднесписочной численности работников закреплен в приказе Росстата от 12.11.2008 № 278 «Об утверждении указаний по заполнению форм федерального статистического наблюдения: № П-1 «Сведения о производстве и отгрузке товаров и услуг», № П-2 «Сведения об инвестициях», № П-3 «Сведения о финансовом состоянии организации», № П-4 «Сведения о численности, заработной плате и движении работников», № П-5(м) «Основные сведения о деятельности организации».
Для организаций в соответствии с подп. 16 п.З ст. 346.12 НК РФ предусмотрено еще одно ограничение, касающееся остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов. Для подтверждения права применения УСН их величина не должна превышать 100 млн руб. При этом в расчет необходимо брать только имущество, признаваемое амортизируемым в соответствии с положениями гл. 25 НК РФ. Так, стоимость земельного участка не будет учитываться при определении предельной величины остаточной стоимости основных средств, поскольку данный объект не является амортизируемым. Аналогичная точка зрения изложена в письме МинфинаРоссии от21.03.2008 № 03-11-04/2/56.
Ограничения, указанные выше, организация, а в отдельных случаях индивидуальный предприниматель должны определять на конец отчетного (налогового) периода. Если же показатели окажутся выше предельных, то такие плательщики считаются утратившими право на применение УСН с начала того квартала, в котором произошло указанное несоответствие. Это означает, что с начала квартала налогоплательщик будет считаться перешедшим на общий режим налогообложения и ему необходимо будет исчислить и уплатить в бюджет все налоги, предусмотренные данным налоговым режимом.
Говоря об упрощенном режиме налогообложения, необходимо отметить, что во многом положения гл. 26.2 НК РФ ссылаются на гл. 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ. Это свидетельствует о том, что предназначенный изначально для представителей малого бизнеса специальный налоговый режим с каждым годом становится все более привлекательным для представителей среднего и крупного бизнеса. Простота УСН по сравнению с общей системой налогообложения и значительное снижение налогового бремени в связи с ее применением породили в свое время множество так называемых налоговых схем с использованием УСН, главной целью которых является выведение финансового результата деятельности налогоплательщика под налогообложение в соответствии с упрощенным налоговым режимом.
Тенденция сближения упрощенной системы и общей системы налогообложения заключается еще и в том, что с каждым годом закрытый перечень расходов, принимаемых к учету в целях исчисления единого налога, расширяется.
Поскольку темой нашей статьи является применение УСН в жилищно-коммунальном комплексе, определим перечень организаций, относимых к ЖКХ, для чего обратимся к Указаниям по заполнению формы федерального статистического наблюдения № 22-ЖКХ (сводная) «Сведения о работе жилищно-коммунальных организаций в условиях реформы», утвержденным приказом Росстата от 20.11.2009 №269. Пунктом5.11 названного документа к организациям ЖКХ отнесены организации по обслуживанию и ремонту жилищного фонда, организации коммунального комплекса (ресурсоснабжающие), многоотраслевые организации ЖКХ, управляющие организации, жилищные кооперативы (ЖК), жилищно-строительные кооперативы (ЖСК) и товарищества собственников жилья (ТСЖ).
Подробный Перечень организаций, осуществляющих деятельность в жилищно-коммунальном хозяйстве Российской Федерации, приведен в приложении № 1 к Отраслевому тарифному соглашению в ЖКХ Российской Федерации на 2008—2010 годы.
Если в отношении перечисленных организаций, осуществляющих деятельность в сфере ЖКХ, выполняются все условия, позволяющие применять УСН, то организация ЖКХ может перейти на применение упрощенного налогового режима.
Порядок определения доходов при УСН установлен ст. 346.15 НК РФ. Определяя объект налогообложения, налогоплательщики учитывают доходы от реализации и внереализационные дохо-
ды. Причем доходы от реализации определяются в соответствии со ст. 249 НК РФ, а внереализационные доходы — в соответствии со ст. 250 НК РФ. При определении объекта налогообложения на основании п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ не учитываются, в частности, доходы, перечень которых содержит ст. 251 НК РФ.
В соответствии с подп. 1 п. 2ст. 251 НК РФ к целевым поступлениям на содержание некоммерческих организаций, коими в сфере ЖКХ являются, например, товарищества собственников жилья, жилищные, жилищно-строительные кооперативы, и ведение ими уставной деятельности относятся осуществленные в соответствии с законодательством РФ о некоммерческих организациях вступительные взносы, членские взносы, паевые взносы, а также отчисления на формирование в установленном ст. 324 НК РФ порядке резерва на проведение ремонта, капитального ремонта общего имущества, которые производятся ТСЖ, жилищному кооперативу, жилищно-строительному кооперативу их членами.
Товарищество собственников жилья, применяющее УСН, при определении налоговой базы не учитывает вступительные взносы, членские взносы, а также отчисления на формирование резерва на проведение ремонта, капремонта общего имущества, которые производятся ТСЖ его членами.
Что касается других обязательных платежей, поступающих ТСЖ, то в соответствии со ст. 249 НК РФ доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.
Суммы платежей собственников жилья за жилищно-коммунальные услуги, поступающие на счет организации, должны учитываться в составе ее доходов при определении налоговой базы по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, о чем сказано в письме Минфина России от 10.02.2010 № 03-11-06/2/16.
Если ТСЖ применяет УСН с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, то платежи на оплату коммунальных услуг (например, плата за свет, холодную и горячую воду, вывоз мусора и т. п.) одновременно с отражением их в доходной части ТСЖ принимает к вычету в составе расходов. Так, они перечисляются соответствующим организациям, оказывающим эти услуги, что следует из подп. 5п.1 ст. 346.16 НК РФ.
Если предпринимательская деятельность ТСЖ, исходя из договорных обязательств, является посреднической деятельностью по закупке по поручению собственников помещений в много-
квартирном доме коммунальных услуг, то доходом ТСЖ будет являться комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение. Похожая позиция высказана в письмах Минфина России от 27.08.2009№ 03-11-06/2/164, от10.12.2009№ 03-1106/2/260, в которых также отмечено, что если ТСЖ, применяющее УСН с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, получает доходы от сдачи в аренду общедомового имущества, то они учитываются при исчислении налоговой базы на основании п. 4ст. 250 НК РФ как внереализационные доходы.
Ответ на вопрос о том, учитывается ли при исчислении налоговой базы оплата счетов ТСЖ на содержание аппарата управления, техническое обслуживание коммуникаций, охрану и уборку, содержит письмо УФНС России по г. Москве от 25.11.2008 № 26-14/109814, в котором говорится, что плата ТСЖ на содержание аппарата управления, техобслуживание коммуникаций, охрану, уборку территории, вывоз мусора, за потребленную электроэнергию и иные целевые сборы включаются в состав выручки (доходов) от реализации и учитываются при определении налоговой базы.
Вместе с тем, как сказано в письме, платежи квартиросъемщиков за обслуживание лифтового хозяйства, системы пожарной безопасности и вывоз твердых бытовых отходов, поступающие на счет ТСЖ и перечисляемые в дальнейшем организациям, оказывающим соответствующие услуги, в состав доходов не включаются, поскольку ТСЖ не оказывает эти услуги.
Ранее отмечалось, что в ходе реализации реформы ЖКХ управляющим организациям, ТСЖ, жилищным кооперативам, иным специализированным потребительским кооперативам, организациям по обслуживанию жилищного фонда направляются межбюджетные субсидии на капитальный ремонт многоквартирных домов. Далее эти денежные средства направляются непосредственно организациям, выполняющим ремонтные услуги. Изменится ли система налогообложения для организаций ЖКХ, применяющих УСН, при получении таких субсидий за счет увеличения оборота денежных средств? В связи с тем, что организации по обслуживанию жилищного фонда (ТСЖ, управляющие организации, потребительские кооперативы и другие) согласно положениям Бюджетного кодекса РФ не признаются получателями бюджетных средств, средства межбюджетных субсидий, полученные такими организациями на проведение капитального ремонта многоквартирных домов, не могут быть признаны целевым (бюджетным) финансированием и в полном объеме
включаются в налоговую базу по налогу, уплачиваемому в связи в применением УСН. Такая позиция изложена в письме Минфина России от 22.09.2008 № 03-11-04/2/145. В письме также сказано, что если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии с гл. 26.2 НК РФ, превысили установленный предел (до 31.12.2012 этот предел составляет 60 млн руб.), такой налогоплательщик считается утратившим право на применение УСН с начала того квартала, в котором допущено указанное превышение. Величина предельного размера доходов, ограничивающая право на применение УСН, определяется с учетом полученных межбюджетных субсидий.
Между тем позиция Минфина России, изложенная в письме № 03-11-04/2/145, противоречит позиции того же Минфина России, изложенной в письме от 02.09.2008 № 03-11-04/2/129. В этом письме сказано, что п. 2ст. 251 НК РФ установлен перечень доходов, признаваемых целевыми поступлениями, которые не учитываются при определении налоговой базы. Согласно подп. 3 п. 2ст. 251 НК РФ к целевым поступлениям на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности относятся суммы финансирования из федерального бюджета, бюджетов субъектов РФ, местных бюджетов, бюджетов государственных внебюджетных фондов, выделяемые на осуществление уставной деятельности некоммерческих организаций. По мнению Минфина России, целевые средства, поступившие ТСЖ из соответствующего бюджета на ведение уставной деятельности — проведение работ по капитальному ремонту при определении налоговой базы по УСН не учитываются.
Как уже было сказано ранее, применять УСН могут и муниципальные унитарные предприятия, которых в сфере ЖКХ немало. Вопрос о необходимости включения муниципальным унитарным предприятием, применяющим УСН, в состав доходов денежных средств, полученных из бюджетов разных уровней, рассмотрен в письме Минфина России от 02.02.2009 № 03-11-06/2/14. В письме сказано, что к средствам целевого финансирования относятся в том числе бюджетные ассигнования, выделенные бюджетным учреждениям. Бюджетное учреждение — это государственное (муниципальное) учреждение, финансовое обеспечение выполнения функций которого, в том числе по оказанию государственных (муниципальных) услуг
физическим и юридическим лицам в соответствии с государственным (муниципальным) заданием, осуществляется за счет средств соответствующего бюджета на основе бюджетной сметы.
Учитывая, что муниципальные унитарные предприятия не обладают статусом бюджетных учреждений, денежные средства, полученные из бюджетов разных уровней по муниципальным контрактам на основании форм, смет и актов выполненных работ, учитываются данными предприятиями, применяющими УСН, при определении объекта налогообложения.
То есть однозначного мнения о том, как учитывать бюджетные средства на капитальный ремонт, поступающие организациям ЖКХ, применяющим УСН, у специалистов Минфина России нет.
При определении объекта налогообложения по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, доходы, полученные налогоплательщиком, уменьшаются на расходы, перечень которых содержитст. 346.16 НК РФ, причем перечень этот закрытый.
Порядок признания доходов и расходов определен ст. 346.17 НК РФ.
Датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод).
Расходами признаются затраты после их фактической оплаты. Оплатой товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав признается прекращение обязательства налогоплательщика — приобретателя товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг) и (или) передачей имущественных прав.
Список литературы
1. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
2. О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ.
3. О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации: Федеральный закон от 19.07.2009 № 204-ФЗ.
4. Письмо Минфина России от 10.02.2010 № 03-11-06/2/16.
