CC BY
87
Налогообложение
ДОГОВОР НА ОКАЗАНИЕ ОБРАЗОВАТЕЛЬНЫХ УСЛУГ
В. В. СЕМЕНИХИН, руководитель «Экспертбюро Семенихина»
Оказание платных образовательных услуг осуществляется образовательным учреждением на основании соответствующего договора. Наличие платных образовательных услуг и порядок их предоставления на договорной основе должны быть обязательно указаны в уставе образовательного учреждения. Об этом сказано в подп. «ж» п. 1 ст. 13 Закона РФ от 10.07.1992 № 3266-1 «Об образовании».
Если образовательное учреждение является государственным или муниципальным, то оно должно учесть, что к платным образовательным услугам можно отнести только услуги, перечисленные в п. 4 Правил оказания платных образовательных услуг, утвержденных постановлением Правительства РФ от 05.07.2001 № 505 «Об утверждении Правил оказания платных образовательных услуг» (далее — Правила № 505):
— обучение по дополнительным образовательным программам;
— преподавание специальных курсов и циклов дисциплин;
— репетиторство;
— занятия по углубленному изучению предметов;
— подготовка и переподготовка работников квалифицированного труда (рабочих и служащих) и специалистов соответствующего уровня образования и другие услуги.
Заметим, что перечисленные виды услуг должны предоставляться только сверх финансируемых за счет средств соответствующих бюджетов заданий (контрольных цифр) по приему обучающихся и не могут быть оказаны вместо образовательной деятельности, финансируемой за счет средств бюджета.
Обратите внимание, государственные или муниципальные образовательные учреждения
не вправе отнести к платным образовательным услугам:
— снижение установленной наполняемости классов (групп);
— деление классов на подгруппы при реализации основных образовательных программ;
— реализацию основных общеобразовательных, общеобразовательных программ повышенного уровня и направленности общеобразовательными школами (классами) с углубленным изучением отдельных предметов, гимназиями, лицеями, дошкольными образовательными учреждениями в соответствии с их статусом;
— факультативные, индивидуальные и групповые занятия, курсы по выбору за счет часов, отведенных в основных общеобразовательных программах.
Привлечение на указанные цели средства организаций или граждан, имеющих намерение заказать либо заказывающих образовательные услуги для себя или для несовершеннолетних граждан, либо получающих образовательные услуги лично (далее — потребители), не допускается.
Также государственным или муниципальным образовательным учреждением не могут быть оказаны платные образовательные услуги взамен или в рамках основной образовательной деятельности (в рамках основных образовательных программ, учебных планов федеральных государственных образовательных стандартов и федеральных государственных требований, атакже в рамках образовательных стандартов и требований), финансируемой за счет средств соответствующего бюджета. На это указывает п. 5 Правил № 505.
Договор об оказании платных образовательных услуг заключается по формам, утвержденным приказами Минобразования России от 10.07.2003
№ 2994 «Об утверждении Примерной формы договора об оказании платных образовательных услуг в сфере общего образования» (далее — Приказ № 2994) и от 28.07.2003 № 3177 «Об утверждении примерной формы договора на оказание платных образовательных услуг в сфере профессионального образования» (далее — Приказ № 3177).
Заметим, что в указанных приказах установлены примерные формы договоров об оказании платных образовательных услуг. Причем в Приказе № 2994 приведены примерные формы договоров в сфере общего образования с:
— государственными и муниципальными общеобразовательными учреждениями (приложение №1);
— негосударственными образовательными организациями (приложение № 2);
— индивидуальным предпринимателем (приложение № 3).
В Приказе № 3177 приведена примерная форма договора об оказании платных услуг в сфере профессионального образования.
Договор составляется по общему правилу согласно пп. 14,15 Правил № 505 в письменной форме в двух экземплярах, один из которых остается у образовательного учреждения. Договор может быть составлен в трех экземплярах, если у обучающегося имеется законный представитель, который вносит плату за обучение.
В связи с тем, что договор об оказании платных образовательных услуг является разновидностью гражданско-правового договора о возмездном оказании услуг — п. 2 ст. 779 Гражданского кодекса РФ (ГК РФ) — такой договор должен соответствовать основным требованиям, предъявляемым к гражданско-правовым договорам.
Как все юридические лица, образовательное учреждение обязано вести, в том числе, налоговый учет доходов и расходов. Причем налоговый учет доходов и расходов образовательные учреждения ведут в порядке, определенном гл. 25 «Налог на прибыль» Налогового кодекса РФ (далее — НК РФ).
Согласно п. 1 ст. 248 НК РФ доходы по налогу на прибыль организаций определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета. При определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав).
Расходами в силу ст. 252 НК РФ признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265
НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. При этом под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
К доходам по налогу на прибыль организаций, в соответствии с подп. 1п.1 ст. 248 НК РФ, в частности, относятся доходы от реализации услуг. Напомним, что услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности. Об этом сказано вп.5 ст. 38 НК РФ.
Доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, на что указывает п. 1 ст. 249 НК РФ.
В силуп. 2ст. 249 НК РФ выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за услуги, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. При этом образовательное учреждение может использовать для признания доходов и расходов метод начисления, который установлен ст. 271, 272 НК РФ или кассовый метод, предусмотренный ст. 273 НК РФ.
Если образовательное учреждение признает доходы и расходы методом начисления, то в соответствии со ст. 39 НК РФ в целях исчисления прибыли выручка должна включаться в состав доходов от реализации по мере передачи результатов услуг вне зависимости от порядка расчетов по договору, что следуетиз п. Зет. 271 и ст. 316 НК РФ.
Заметим, что при получении денежных средств в порядке предварительной оплаты, учреждения, определяющие доходы и расходы по методу начисления, не учитывают указанные средства при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Такой порядок предусмотрен подп. 1 п. 1 ст. 251 НКРФ.
Если образовательное учреждение по налогу на прибыль использует кассовый метод, то суммы, получаемые от потребителей образовательных услуг, признаются в момент их получения. Поскольку при использовании кассового метода датой получения дохода для целей налогообложения прибыли считается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу учреждения, а также день погашения задолженности перед учреждением иным способом. Об этом сказано в п. 2 ст. 273 НК РФ.
Однако в НК РФ предусмотрено ограничение применения кассового метода учета доходов и расходов. Так, учреждения имеют право на определение даты получения доходов (осуществления расходов) по кассовому методу, если в среднем за
предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций не превысила 1 млн руб. за каждый квартал, что следует из п. 1 ст. 273 НК РФ.
В силу того, что при кассовом методе размер выручки жестко ограничен, применение данного метода образовательным учреждением скорее исключение, чем правило.
Общепринятым методом признания доходов и расходов является метод начисления, доходы при котором определяются в соответствии со ст. 271 НКРФ.
Как правило, услуги по образованию имеют длительный характер, поэтому учреждение вправе распределять доходы самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. На это указывает п. 2 ст. 271 НКРФ. Если договор об оказании платных образовательных услуг предусматривает поэтапную сдачу услуг и устанавливаются сроки сдачи этапов, то специальный порядок определения доходов и расходов в этом случае не применяется. Действует обычный порядок признания доходов от реализации, установленный п. 1 ст. 271 НК РФ, согласно которому доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).
Что касается расходов, то они в силу п. 1 ст. 272 НК РФ по методу начисления признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст. 318—320 НК РФ.
Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. Если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, налогоплательщик распределяет расходы самостоятельно.
Договором может быть предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода, и при этом не предусмотрено поэтапной сдачи услуг. В этом случае расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. Если договором предусмотрена поэтапная реализация услуг, то расходы следует учитывать пропорционально доходам того налогового периода, в котором будет отражена поэтапная реализация услуг.
Обратите внимание, что принципы и методы, в соответствии с которыми учитывается доход от реализации и признаются расходы, должны быть утверждены образовательным учреждением в учетной политике для целей налогообложения.
Если учреждение является бюджетным, то оно обязано вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и за счет иных источников. При этом иными источниками признаются доходы от коммерческой деятельности, получаемые от юридических и физических лиц по операциям реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав, и внереализационные доходы. Осуществляется учет доходов и расходов бюджетным образовательным учреждением в порядке, установленном НК РФ. Данное положение установлено ст. 321.1 НК РФ.
Бюджетным образовательным учреждениям следует обратить внимание на ст. 251 НК РФ, в которой определен перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Согласно подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования.
При этом к средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному источником финансирования или федеральными законами, в виде бюджетных ассигнований, выделяемых бюджетным учреждениям.
Пунктом 2 ст. 321.1 НК РФ определено, что в составе расходов бюджетных учреждений не учитываются расходы, производимые за счет средств, полученных в виде средств целевого финансирования и целевых поступлений на содержание бюджетных учреждений и ведение уставной деятельности, финансируемой за счет указанных источников.
В связи с этим, если средства целевого финансирования бюджетным образовательным учреждением расходуются в соответствии с назначением и на условиях, на которых они предоставлялись, то они не учитываются в целях исчисления налога на прибыль.
Обратите внимание, если бюджетное учреждение раздельный учет не ведет, то средства целевого финансирования облагаются налогом на прибыль организаций с даты их получения.
В статье 149 НК РФ перечислены образовательные услуги, которые не подлежат налогообложению. К ним относятся услуги по содержанию детей в дошкольных учреждениях, проведению занятий с несовершеннолетними детьми в кружках, секциях (включая спортивные) и студиях. Отметим, если
учреждение применяет льготы по данному основанию, то могут возникнуть спорные моменты, связанные с наличием лицензии. На сегодняшний день между специалистами налоговой службы нет единого мнения о том, должен ли детский сад, оказывающий услуги по содержанию детей, иметь лицензию. Неоднозначной по этому вопросу является и арбитражная практика.
В постановлении от 03.04.2008 № АЗЗ-7388/07-Ф02-1225/08 по делу № АЗЗ-7388/07 ФАС Восточно-Сибирского округа указал, что услуги по содержанию детей в дошкольных учреждениях не являются образовательными, поэтому отсутствие лицензии не лишает детское дошкольное учреждение права на использование льготного налогового режима.
Вместе с тем в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 23.03.2005 № Ф04-1359/2005(9541-А27-6) установлено, что операции, связанные с оказанием услуг по содержанию детей в дошкольном учреждении и проведению учебно-воспитательного процесса, освобождаются от налогов только при наличии у такого дошкольного учреждения лицензии на осуществление образовательной деятельности.
Следовательно, по мнению автора, необходимость лицензирования у детского дошкольного учреждения возникает только в том случае, если оно является самостоятельным юридическим лицом и признается образовательным учреждением. Во всех иных случаях лицензия не нужна. Заметим, что такой вывод можно сделать и на основании письма Рособразования от 13.09.2007 № 01-52-908/12-13.
Поэтому лицензия необходима только в тех случаях, когда законодательство предусматривает лицензирование данного вида деятельности. Если же в соответствии с законодательством деятельность не лицензируется, то льгота предоставляется без лицензии.
Не подлежат налогообложению и услуги в сфере образования по проведению некоммерческими образовательными организациями учебно-производственного (по направлениям основного и дополнительного образования, указанным в лицензии) или воспитательного процесса, за исключением консультационных услуг, а также
услуг по сдаче в аренду помещений (подп. 14 п. 2 ст. 149 НК РФ).
При этом под некоммерческой образовательной организацией, как разъясняет УФНС России по г. Москве в письме от 30.06.2003 № 24-11/29025, понимается государственная (или муниципальная), а также негосударственная образовательная организация, созданная в организационно-правовых формах, предусмотренных гражданским законодательством РФ для некоммерческих организаций и осуществляющая образовательную деятельность при наличии лицензии на право ведения образовательной деятельности.
Следовательно, воспользоваться данной льготой могут как государственные, так и негосударственные некоммерческие учреждения, и лишь по тем услугам, на оказание которых требуется лицензия. В связи с этим, если учреждение проводит платные образовательные услуги в формеразовыхлекций, стажировок, семинаров и других видов обучения, не сопровождающихся итоговой аттестацией и выдачей документов об образовании и (или) квалификации, то, как отмечает Минфин России в письме от 27.08.2008 № 03-07-07/81, указанные услуги не освобождаются от налогообложения. К аналогичному выводу пришел ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 14.01.2008 по делу № А56-21648/2006.
Список литературы
1. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
2. Об образовании: Закон РФ от 10.07.1992 № 3266-1.
2. Об утверждении Правил оказания платных образовательных услуг: постановление Правительства РФ от 05.07.2001 № 505.
3. Об утверждении Примерной формы договора об оказании платных образовательных услуг в сфере общего образования: приказ Минобразования России от 10.07.2003 № 2994.
4. Об утверждении примерной формы договора на оказание платных образовательных услуг в сфере профессионального образования: приказ Минобразования России от28.07.2003 № 3177.
5. Письмо Минфина России от 27.08.2008 № 03-07-07/81.
