CC BY
85
ПРОБЛЕМЫ. МНЕНИЯ. РЕШЕНИЯ
УДК 657.1
ДИФФЕРЕНЦИАЦИЯ ВЗГЛЯДОВ НА СИСТЕМУ КОНТРОЛЛИНГА И ЕЕ ИНФОРМАЦИОННОЕ НАПОЛНЕНИЕ
А. А. АДАМЕНКО,
кандидат экономических наук, доцент кафедры теории бухгалтерского учета, E-mail: Adam83@mail. ru
М. С. РЫБЯНЦЕВА,
кандидат экономических наук, доцент кафедры теории бухгалтерского учета, E-mail: Riban1@rambler. ru Кубанский государственный аграрный университет
Данная статья посвящена основным дефинициям контроллинга. В статье рассмотрены сущность, классификация и базовые требования к информационной основе системы контроллинга - управленческой отчетности; предложены подходы к структурированию элементов системы контроллинга.
Ключевые слова: контроллинг, аспекты рассмотрения контроллинга, управленческая отчетность.
■ ■ ефиниции контроллинга. Развитие I Щ экономических условий вызывает неиз-/ Щ бежную эволюцию учетных систем микроуровня (т. е. отдельных экономических субъектов). Изменения обусловлены появлением новых информационных потребностей, возникающих в конкретном обществе в определенный исторический момент. Естественно, что усложнение систем
неизбежно вызывает и изменение структуры и сущностного наполнения учетных данных. Для эффективного управления недостаточно только учетной информации, необходима информация нефинансового характера, поступающая из различных подразделений и служб компании. При использовании всех накопленных знаний (экономических, психологических и др.) формируется управленческая система нового поколения - контроллинг. Исследования сущности, структуры и возможностей данной системы представляются чрезвычайно актуальными.
Для понимания эволюционного характера развития контроллинга отразим этапы развития учетной мысли (рис. 1). Сущностное наполнение каждого из этапов подробно рассмотрено в монографии «Контроллинг в системе управленческого учета» [4].
Рис. 1. Этапы развития учетной мысли: МСФО - Международные стандарты финансовой отчетности; ГААП - Общепринятые принципы бухгалтерского учета; РСБУ - российские стандарты бухгалтерского учета
Контроллинг является одной из самых дискуссионных категорий. Поскольку система контроллинга не относится к областям, регламентируемым государством, не существует единого подхода к рассмотрению сущности данной системы. Ситуацию усложняет тот факт, что основные методики контроллинга пришли в отечественную практику из зарубежной литературы, что также вызывает появление существенных разночтений в применяемом категориальном аппарате. Несмотря на то, что система контроллинга является частным делом организации, необходимость структурирования разрозненного массива несогласованной теории становится очевидной для упрощения применения инструментария контроллинга на практике.
Обобщая и структурируя точки зрения различных авторов, отраженные в отечественной и зарубежной экономической литературе, можно выделить четыре основных аспекта рассмотрения (рис. 2):
- система управления (сигнальная система);
- философия (концепция управления);
- инструмент (система оказания помощи);
- подразделение компании.
Сущность каждого из аспектов представлена в табл. 1.
Естественно, что предложенные группы не исчерпывают всех имеющихся в экономической литературе определений и весьма условны.
По мнению авторов, сущность контроллинга отражается в каждом из представленных выше
Таблица 1
Различные аспекты рассмотрения сущности контроллинга
Аспект рассмотрения Сущность Автор, источник
Система управления (сигнальная система) Система управления (сигнальная система), направленная на координацию различных сторон деятельности компании и выполнение функций контроля. При этом основой подобной системы следует считать, как правило, автоматизированную информационную систему B. Б. Ивашкевич, Н. М. Кофорова, Т. Райхман, Д. Хан, П. Хорват, А. И. Шигаев, C.Я. Юсупова и др., Большой экономический словарь А. Б. Борисова, Словарь иностранных слов, Энциклопедический словарь [4, 9]
Философия, концепция управления Концепция управления, которая становится философией руководителей, т. е. это системообразующий подход к осуществлению управления компанией, включающий в себя элементы идеологии Ю. П. Анискин, Х. Анн, Г. Л. Багиев, А. Беккер, А. М. Карминский, И. Л. Коленский, Л. Ф. Левин, Э. Майер, Р. Манн, М. Л. Лукашевич, Н. И. Оленев, A. М. Павлова, А. Г. Примак, Н. Н. Пущенко, B. А. Старых, Е. Н. Тихоненкова, С. Г. Фалько, Х. Й. Фольмут, А. А. Харин, Ж. Л. Шалунова, Л. Н. Юдина, С. Я. Юсупова и др. [2, 4, 7]
Инструмент, система оказания помощи Эффективный инструмент управления, а также профессиональная система оказания помощи руководителям (по сути, реализация финансово-экономической комментирующей функции в менеджменте для принятия оперативных и стратегических решений; в этом контексте эти определения перекликаются с определениями первой группы) Ю. Вебер, А. М. Габелев, Р. Герсне, В. В. Глухов, Т. А. Головина, С. В. Данилочкин, Н. Г. Данилоч-кина, Р. Е. Исакова, О. И. Карташова, Л. Ф. Левин, М. Н. Павленков, Л. В. Попова, С. Г. Фалько, Ж. Л. Шалунова, Современный экономический словарь [4, 6, 8]
Подразделение компании Подразделение компании Современный экономический словарь [4]
аспектов. Контроллинг можно трактовать как ориентированную на выполнение миссии компании систему оказания помощи руководству, позволяющую анализировать, прогнозировать и корректировать деятельность организации с учетом нивелирования конфликтов интересов агентов и корреспондентов.
Подходы к структурированию элементов системы контроллинга. Как было показано выше, в экономической литературе отсутствует единый подход к рассмотрению сущности контроллинга. Очевидно, что и структурное наполнение данной системы также рассматривается по-разному. Элементы контроллинга выделяются во многих
работах, в частности в трудах И. А. Авровой, Ю. В. Богатина, С. Л. Виноградова, В. В. Иванова, В. П. Суйца и др. Данные мнения не структурированы и зачастую противоречат друг другу. На основании изучения трудов отечественных и зарубежных авторов можно выделить ряд подходов к структурированию элементов данной системы (рис. 3). По каждому из подходов приведены работы авторов, в которых данная точка зрения представлена наиболее ярко.
В соответствии с управленческим подходом элементы контроллинга отражают систему принятия решений, что предполагает выделение следующих элементов [4]:
- определение целей деятельности;
- отражение этих целей в системе показателей;
- планирование деятельности и определение плановых (целевых) значений показателей;
- регулярный контроль (измерение) фактических значений показателей;
- анализ и выявление причин отклонений фактических значений показателей от плановых;
- принятие на этой основе управленческих решений по минимизации отклонений.
К данному подходу можно отнести представления С. Л. Виноградова.
Функциональный подход, отраженный в трудах И. А. Авровой, Ю. В. Богатина, В. П. Суйца и других, предполагает выделение следующих элементов:
- стратегическое и оперативное планирование, прогнозирование;
- бюджетирование и нормирование;
- управленческий и финансовый (точнее, та его часть, которая служит для управления финансовой деятельностью непосредственно в организации) учет;
- управленческий анализ, контроль и управленческая отчетность;
- эффективное управление ресурсами, в том числе и трудовыми (что предполагает формирование системы стимулирования) и др.
Информационный подход (отражен в проекте Методических рекомендаций «Цели и задачи уп-
Рис. 3. Подходы к структурированию элементов системы контроллинга
равленческого учета»1) предполагает выделение элементов (подсистем):
- организации данных: определяет информацию, которую нужно собрать, чтобы решить управленческую задачу;
- сбора данных: определяет, как и когда нужно получать необходимую информацию для использования в управленческом учете;
- агрегирования данных: это отчеты и представление информации, которые нужно сформировать на основе собранных данных.
Структурный подход (представлен в работе В. В. Иванова) [4] предполагает выделение:
- центров ответственности;
- бизнес-процессов;
- регламентов и стандартов;
- результатов и оценочных показателей. Следует отметить, что эти подходы не являются взаимоисключающими и призваны дополнить друг друга и отразить комплексный характер системы контроллинга.
Управленческая отчетность как информационная основа системы контроллинга. Вне зависимости от выбранного терминологического подхода система контроллинга основывается на информации (хотя, конечно, в рамках каждого подхода ее структура и содержание существенно варьируются). Формирование информации в рамках стратегического и оперативного контроллинга невозможно без использования системы бюджетирования и управленческой отчетности (что неизбежно включает разработку архитектуры информационной системы управления).
1 Проект Методических рекомендаций «Цели и задачи управленческого учета» / Министерство экономического развития и торговли Российской Федерации, 2002.
Рассмотрим систему управленческой отчетности как комплексное понятие с выделением цели, задач, принципов, классификационных оснований и требований.
Система управленческой отчетности - это результат деятельности любой системы управленческого учета, то, для чего она создается в рамках выполнения функции обратной связи. Управленцу нужен минимальный объем данных, но эти данные должны быть систематизированы так, чтобы они содержали информацию, на основе которой он сможет принимать решения и осуществлять действия. В условиях автоматизации управленческого учета качество управленческой отчетности зависит от информационной наполненности первичной базы данных, поскольку формирование самих отчетов осуществляется автоматически. В то же время формируемая в настоящее время управленческая отчетность не лишена ряда недостатков [5]:
- информация обобщается главным образом для контроля за объемом продаж или определения издержек и не связана с потребностями отдельных управляющих, деятельность которых приносит доход или требует издержек;
- в отчетности представляется информация по общим вопросам, что затрудняет принятие решений на конкретных направлениях;
Выявление существующих проблем и недостатков Повышение финансовой дисциплины
Возможность оперативного анализа причин неэффективного использования ресурсов компании
Выделение признаков потенциальных проблем в будущем
Всеохватывающий и оперативный обзор деятельности
Владельцы предприятия могут контролировать все его важные сделки, установив руководству «лимиты доверия»
Рис. 4. Задачи, решаемые управленческой отчетностью
- в отчетности преобладает избыточная, ненужная информация. В результате на управляющего возлагается работа по сортировке информации.
В экономической литературе можно встретить два основных направления трактовки данного понятия [5]:
- управленческая отчетность - внутренняя отчетность, т. е. отчетность об условиях и результатах деятельности структурных подразделений предприятия, отдельных направлениях его деятельности, а также результатах деятельности по регионам;
- управленческая отчетность - это система взаимосвязанных показателей об условиях и результатах деятельности структурных подразделений организации, отдельных направлениях ее деятельности, а также результатах деятельности по регионам.
Целью составления управленческой отчетности является удовлетворение информационных потребностей внутрифирменного управления путем предоставления стоимостных и натуральных показателей, позволяющих оценивать и контролировать, прогнозировать и планировать
деятельность организации, а также конкретных менеджеров [5]. Правильно составленная в соответствии с требованиями менеджмента и своевременно предоставленная управленческая отчетность позволяет обеспечить решение следующих задач (рис. 4).
Принципы организации управленческой отчетности определяются спецификой деятельности экономического субъекта (организационно-правовая форма, вид собственности, масштаб организации, организационная структура управления, отраслевая принадлежность, техно-
в
н и о М н ы V н
О
«
О
И и
ы
ы Ч со
©
В
и
и ^
ч и
логия и организация производства, особенности сбыта продукции, порядок и методы учета затрат и т. д.), а также особенностями работы конкретного подразделения организации, его функциями в системе управления.
В экономической литературе выделяются четыре основных принципа составления управленческой отчетности:
- принцип многоступенчатой отчетности по уровням управления, или «иерархический принцип». Такой принцип подразумевает уменьшение детализированности отчетов по мере повышения ранга руководителя, которому они предоставляются [5];
- принцип конгруэнтности (взаимоувязки) стратегических и локальных задач;
- принцип контролируемости затрат, который подразумевает, что в отчете структурного подразделения должны отражаться плановые и фактические значения только тех видов расходов, на величину которых руководитель центра ответственности может оказывать влияние;
- принцип дифференциро-ванности подходов к формированию отчетов для разного уровня управления (отчеты вышестоящего руководства не являются результатом суммирования отчетов нижестоящих менеджеров).
Для понимания сущности управленческой отчетности необходимо рассмотреть ее основные виды, сгруппированные в соответствии с классификационными признаками (рис. 5).
Авторам представляется необходимым выделить классификацию по уровням отчетности (рис. 6) для формализации двух совершенно разных решаемых ею задач: формирования фор-
матов документов, имеющих регламентирующий характер (условно говоря, четвертый уровень нормативного регулирования в категориях финансового учета), и создания системы регистров, обеспечивающих обратную связь для принятия решений руководством компании.
Управленческая отчетность может дифференцироваться по двум уровням:
Первыйуровень - базовый или нормативный -предполагает разработку форматов документов в рамках системы бизнес-моделирования (про-
ПО УРОВНЯМ
Отчетность основного уровня
Отчетность нормативного уровня
ПО СОДЕРЖАНИЮ ИНФОРМАЦИИ
Комплексные итоговые отчеты
Тематические отчеты по ключевым показателям
Аналитические отчеты
ПО ПЕРИОДУ СОСТАВЛЕНИЯ
Краткосрочная отчетность
Среднесрочная отчетность
Долгосрочная отчетность
ПО ФОРМЕ ПРЕДСТАВЛЕНИЯ
Отчетность табличной формы
Отчетность графической формы
Отчетность текстовой формы
Рис. 5. Классификация управленческой отчетности
Рис. 6. Уровни управленческой отчетности
ектирования систем управления на основе бизнес-процессов, т. е. регулярно повторяющейся последовательности действий, направленных на получение заданного результата, ценного для организации). Необходимо сделать определенную оговорку. Традиционно, термин «нормативный» относится к официальной учетной методологии финансового учета и предполагает регламентацию государством методик его ведения.
Очевидно, что системы управленческого учета и контроллинга свободны от государственного регулирования. Тем не менее термин «нормативный или базовый уровень» говорит о нормотворчестве (а главное, о форматах этих документов) на уровне компании. На данном уровне происходит формирование регламентирующей документации компании:
- стратегической карты: определяет систему целей, которые желает достичь организация, и показателей, отражающих степень их достижения;
- регламентов бизнес-процессов;
- положения о подразделениях и должностные инструкции: формализует задачи конкретных исполнителей.
Системы показателей в
Второй уровень - надстроечный (основной): система управленческой отчетности в классическом понимании (в частности как системы план-фактных показателей бюджетирования); управленческая отчетность по видам экономической деятельности - очевидно, что формат отчетов и состав показателей дифференцируются в зависимости от принадлежности компании к определенному виду экономической деятельности. В рамках отчетности по видам экономической деятельности происходит выделение следующих подвидов:
а) ресурсно-результатная отчетность - данные о затратах ресурсов и полученных доходах без привязки к подразделениям (например, отчет о продажах или о расходах нефтепродуктов);
б) структурная отчетность - данные в разрезе подразделений. Сюда же можно отнести систему ключевых показателей, разработанных для конкретного должностного лица или отдела компании. Виды систем ключевых показателей отражены в табл. 2;
в) процессная - формирование информации по конкретному существенному для компании процессу. Например, в рамках системы управле-
Таблица 2
рамках контроллинга
Название системы Направление детализации
Логико-дедуктивные системы
Du-Pont Рентабельность оборота и оборачиваемость капитала
Плюс: простота применения и ориентация на повышение рентабельности Минус: ориентация на максимизацию прибыли в краткосрочной перспективе; модель не позволяет оценить, за счет изменения числителя или знаменателя изменился показатель рентабельности или оборачиваемости
ZVEI Анализ развития (объем бизнеса, персонал, результативность) и структурный анализ (рентабельность и ликвидность)
Плюс: наличие каталога показателей с объяснением порядка их расчета и особенностей применения Минус: наличие около 200 показателей (часть из которых - вспомогательные) усложняет практическое применение
RL Показатели годовой отчетности, корпоративного контроллинга, стратегического контроллинга
Плюс: меньшая громоздкость по сравнению с ZVEI Минус: ключевые показатели - рентабельность и ликвидность; недостаточное внимание уделено немонетарным показателям
Эмпирико-индуктивные системы
BSC Финансы, рынок /клиенты, внутренние процессы и производство, сотрудники / инфраструктура
Плюс: система охватывает основные аспекты деятельности организации; ориентирована на наличие обратной связи между уровнями управления Минус: получаемая информация может быть искажена в силу ограничений и условностей в процессе прогнозирования; внедрение системы должно проводиться параллельно с дополнительными воздействиями
ния проектами могут быть разработаны отчеты: план управления ресурсами проекта, план управления рисками проекта и др.
По содержанию информации выделяют следующие виды отчетности [5]:
- комплексные итоговые отчеты предоставляются регулярно и отражают доходы и расходы, исполнение сметы издержек, рентабельность, движение денежных средств и иные показатели для общей оценки и контроля;
- тематические отчеты по ключевым показателям предоставляются по мере возникновения отклонений по наиболее важным для успешного функционирования показателям;
- аналитические отчеты подготавливаются только по запросам управляющих и содержат информацию, раскрывающую причины и следствия результатов по отдельным аспектам деятельности.
По периоду составления можно говорить об отчетности [5]:
- краткосрочной: предоставляется за наиболее короткие промежутки времени (ежедневная и еженедельная). К этому виду отчетности относится сводка - краткие сведения об отдельных показателях деятельности подразделения за короткий период;
- среднесрочной: объединяет в себе показатели деятельности организации и обязательно содержит прогнозные данные на следующий период; составляется с периодичностью от 1 раза в неделю до 1 раза в месяц;
- долгосрочной: составляется с периодичностью от 1 раза в месяц до 1 раза в полгода с целью установления связи с финансовой отчетностью, чтобы показать изменения и взаимосвязь между управленческими показателями и между управленческими показателями и отчетными данными.
По формам представления выделяют отчетность, составленную в табличной, графической и текстовой формах.
Управленческая отчетность не является статичным объектом. На предъявляемые к ней требования влияют [1]:
- временные горизонты управления (решение краткосрочных или долгосрочных (глобальных) задач);
- уровень управленческих задач (оперативный, тактический, стратегический);
- цели владельцев (повышение рыночной стоимости компании с целью более выгодной ее продажи; повышение рентабельности бизнеса; повышение устойчивости бизнеса как единственного источника доходов; осуществление единственной спекулятивной операции путем создания фирмы-однодневки);
- фаза развития бизнеса (начало работы, становление и рост, стадия зрелости, упадок и ликвидация).
Управленческая отчетность требует индивидуального подхода к ее организации на конкретном предприятии. Однако можно выделить общие положения (требования) по постановке управленческой отчетности [3, 5]:
- целесообразность - информация, обобщаемая во внутренних отчетах должна отвечать цели, ради которой она была подготовлена [5];
- релевантность - должна быть полезной для принятия управленческих решений;
- адресность - предоставляется определенным должностным лицам, на удовлетворение информационных потребностей которых она и ориентирована (соблюдение степени конфиденциальности, установленной в организации);
- аналитичность - объем раскрываемых данных должен позволять проводить анализ текущей проблемы с минимальными временными затратами;
- оперативность (своевременность) - отчетность следует предоставлять в сроки, дающие возможность принять соответствующее управленческое решение (при этом важную роль играет не только частота подготовки периодических отчетов, но и быстрота их передачи руководителю);
- достаточность - предполагает объем информации, жестко ориентированный на принятие конкретного решения, что обусловливает необходимость отказа от представления несущественной или не относящейся к проблеме информации. Отчет должен размещаться на одной странице, иначе его будет сложно анализировать [3];
- понятность - отчетность должна быть понятна пользователям при наличии у них необходимых профессиональных знаний и навыков;
- достоверность (объективность, точность, надежность) - отсутствие ошибок, неточностей и предвзятых оценок; степень погрешности в от-
четах не должна мешать принятию обоснованных решений.
Создать систему предоставления достоверной информации невозможно без создания полноценной схемы финансовых потоков и ее наложения на организационную структуру с одновременным сопоставлением с документооборотом [3].
При этом существуют определенные условия для обеспечения надежности управленческой отчетности [3], характерные, впрочем, для любого вида отчетности компании:
а) правдивость - отчетность должна правдиво отражать операции и другие события, на основании которых она подготовлена;
б) нейтральность - информация должна быть непредвзятой и не должна оказывать влияние на принятие решений с целью достижения запланированного результата;
в) преобладание сущности над юридической формой - события должны представляться в соответствии с их экономической сущностью и экономической реальностью, а не только с их юридической формой, которые не всегда соответствуют друг другу;
г) осмотрительность или консервативность -в условиях неопределенности необходимо соблюдать осторожность при формировании суждений так, чтобы активы не были завышены, а обязательства занижены;
- сопоставимость - использование единых учетных подходов в рамках отчетного периода, а также возможность использовать отчетную информацию для работы разных центров ответственности;
- эффективность - издержки на составление внутренней отчетности должны окупаться [5].
Специальным требованием к внутренней отчетности является гибкая, но единообразная структура.
Методики формирования внутренней управленческой отчетности должны быть нацелены на максимально достоверное преломление объектив-
ных экономических процессов в субъективные учетные модели.
Таким образом, могут быть выделены несколько базовых подходов к пониманию системы контроллинга и структурированию ее элементов. Основой эффективной работы системы контроллинга вне зависимости от терминологического наполнения этого понятия является информация, т. е. система управленческой отчетности, структура и содержание которой варьируются в зависимости от конкретных условий деятельности компании.
Список литературы
1. Аверчев И. В. Управленческий учет и отчетность. Постановка и внедрение / И. Аверчев. М.: Вершина, 2007.
2. Анискин Ю. П. Планирование и контроллинг / Ю. П. Анискин, А. М. Павлова. М.: Омега-Л,
2007.
3. Карпов А. Е. Постановка и автоматизация управленческого учета / А. Е. Карпов. М.: Результат и качество, 2008.
4. Контроллинг в системе управленческого учета: монография / Ю. И. Сигидов, Д. А. Баталов, М. С. Рыбянцева. Краснодар: КГАУ, 2011.
5. Механизм внедрения управленческого учета в учетную практику сельскохозяйственных организаций (теоретическое обоснование): монография / Ю. И. Сигидов, М. С. Рыбянцева, А. А. Адаменко. Краснодар: КубГАУ, 2008.
6. Попченко Е. Л. Бизнес-контроллинг / Е. Л. Попченко, Н. Б. Ермасова. М.: Альфа-Пресс, 2006.
7. Фалько С. Г. Контроллинг для руководителей и специалистов. М.: Финансы и статистика,
2008.
8. Шешукова Т. Г. Теория и практика контроллинга: учеб. пособие / Т. Г. Шешукова, Е. Л. Гуляева. М.: Финансы и статистика; ИНФРА-М, 2008.
9. Шигаев А. И. Контроллинг стратегии развития предприятия: учеб. пособие / А. И. Шигаев. М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2008.
