CC BY
77
5. Kruglyak, Z. I. Improving the Russian regulatory basis for international financial reporting standards - based qualitative characteristics of financial information / Z. I. Kruglyak, O. I. Shvyreva // Journal of Applied Economic Sciences. - 2018. - Т. 12. - № 8. - P. 2325-2338.
6. Prudence and IFRS / The Association of Chartered Certified Accountants // - 2014. - - [Электронный ресурс]. URL: https://www.accaglobal.com/content/dam/acca/global/PDF-technical/financial-reporting/tech-tp-prudence.pdf.
З.И. Кругляк - профессор кафедры бухгалтерского учета, к.э.н., Кубанский государственный аграрный университет (kruglyakz@mail.ru),
Z.I. Kruglyak - Professor of accounting Department, Candidate of Economics, Kuban State Agrarian University;
Р.А. Пилюк - аспирант, Кубанский государственный аграрный университет (megaforses@mail.ru),
R.A. Pilyuk - Postgraduate, Kuban State Agrarian University.
ДЕФИНИЦИЯ СОБСТВЕННОГО КАПИТАЛА КАК УЧЕТНОЙ КАТЕГОРИИ EQUITY DEFINITION AS ACCOUNTING CATEGORY
Аннотация. Современные реалии таковы, что бухгалтерская отчетность общего назначения должна содержать достоверную и актуальную информацию об активах, обязательствах и собственном капитале отчитывающегося субъекта, что обусловлено интересами пользователей. В современной теории бухгалтерского учета и отчетности собственный капитал рассматривается как необходимый элемент финансовой отчетности, а его статика и динамика - как информация, обязательная к раскрытию.
В статье рассмотрена экономическая категория капитала как основа для определения учетных категорий собственного капитала и обязательств. Контент-анализ нормативно-правовых документов российской юрисдикции позволил выявить их недостатки в области понятийного аппарата капитала, отсутствие базовой концепции поддержания капитала.
По результатам исследований даны рекомендации по разработке содержательной части федеральных стандартов бухгалтерского учета, призванных регламентировать порядок учета и раскрытия информации о капитале в бухгалтерской (финансовой) отчетности общего назначения.
Annotation. Modern realities are such that General purpose financial statements should contain reliable and relevant information about the assets, liabilities and equity of the reporting entity, due to the interests of users. In the modern theory of accounting and reporting equity is considered as a necessary element of financial reporting, and its statics and dynamics - as information required for disclosure.
The article considers the economic category of capital as a basis for determining the accounting categories of equity and liabilities. Content analysis of legal documents of the Russian jurisdiction gave a chance to determine its disadvantages in field of conceptual apparatus of capital, the lack of a basic concept of capital maintenance.
Based on research results recommendations was given on development of the content of the Federal accounting standards, designed to regulate the accounting and disclosure of capital in the accounting (financial) statements of General purpose.
Ключевые слова: собственный капитал, концепция поддержания капитала, финансовая концепция, физическая концепция.
Keywords: equity, concept of capital maintenance, financial concept, physical concept.
В экономике понятие «капитал» за многие столетия развития науки и практики приобрело многозначный характер, что обусловлено уровнем исследования (простым и сложным), а также целями изучения данной экономической категории.
Сущность и роль капитала определялись представителями всех крупнейших школ и направлений экономической науки. Это следует из названия и содержания трудов: «Капитал» К. Маркса, «Капитал и прибыль» Е. Бем-Баверка, «Природа капитала и прибыли» И. Фишера, «Стоимость и капитал» Дж. Хикса и др.
Наиболее обобщенная характеристика капитала дана классической школой экономической теории. К. Маркс, в отличие от своих предшественников, утверждал, что капитал создается не только в торговле и сельском хозяйстве, но и во всех хозяйственных отраслях. Экономист определял капитал как стоимость, которая приносит прибавочную стоимость, и представлял его движение в виде формулы: «Д - Т - Д'», (Д' - Д = Ad - прибыль). Таким образом, новый капитал свое движение начинает с денежной формы, которая впоследствии переходит в товарную форму, и, наоборот. В результате капитал создает прибавочную стоимость. Движение капитала не прекращается появлением прибавочной стоимости. Чтобы продолжать функционировать, капитал должен ее непрерывно воспроизводить. Превращение прибавочной стоимости в капитал К. Маркс определял как накопление капитала [3].
В классической политической экономии под «капиталом» обычно подразумевается физический (реальный, производственный) капитал - используемые для производства товаров и услуг средства производства: машины, оборудование, здания, сооружения и т. п. [6].
Рассматривая капитал с позиции бухгалтерии, необходимо отметить идеи итальянского математика, одного из основоположников современных принципов бухгалтерии Фра Лука Бартоломео де Пачоли, который в 1504 г. издал работу «Трактат о счетах и записях». В одной из глав трактата математик определил капитал как «совокупность настоящего твоего имущества» [5].
В рамках современной отечественной теории бухгалтерского учета капитал отождествляется с совокупностью денежных средств и материальных ценностей, финансовых вложений и затрат на приобретение прав на объекты интеллектуальной деятельности, необходимых для непрерывного функционирования экономических субъектов. Неоспоримый вклад в развитие данного аспекта учета внесли такие научные деятели, как П. С. Безруких, В. В. Ковалев, М. И. Кутер, Я. В. Соколов, Ю. И. Сигидов, К. Ю. Цыганков и др.
Нормативными актами Российской Федерации капитал как самостоятельный учетный объект и элемент финансовой отчетности не регламентируется. При этом в финансовом анализе традиционно используются его частные показатели:
1) собственный капитал - разница между стоимостью активов компании и суммой ее обязательств. Данный показатель включает величины уставного, добавочного и резервного капитала, нераспределенной прибыли и прочих резервов (целевые фонды и резервы);
2) привлечённый (заемный) капитал, исчисляемый как сумма обязательств по кредитам и займам, а также кредиторской задолженности;
3) рабочий (чистый оборотный) капитал, который представляет собой разницу текущих активов и текущих обязательств организации;
4) перманентный (постоянный, устойчивый) капитал, определяемый как сумма собственного капитала и долгосрочного заемного капитала.
Согласно Концептуальным основам представления финансовых отчетов МСФО, финансовая отчетность общего назначения должна содержать достоверную и релевантную (уместную, актуальную) информацию «об активах отчитывающейся организации, о ее обязательствах, собственном капитале, доходах и расходах», что обусловлено интересами инвесторов, кредиторов и других заинтересованных пользователей. Согласно МСФО, собственный капитал - это основной элемент финансовой отчетности, а его статика и динамика - обязательные к раскрытию виды финансовой информации [1].
С учетом вышеизложенного предлагаем следующее определение капитала в целях учетно-аналитиче-ской деятельности: «Капитал - это совокупность активов экономического субъекта, находящихся в собственности либо полученных взаем, направленных непосредственно на получение прибыли, либо вложенных в деятельность, стимулирующую основную деятельность».
В международной практике учета и отчетности компании обязаны раскрывать информацию, которая даст возможность пользователям оценить цели, политику и процессы управления их капиталом (табл. 1) [8].
Физический капитал организации формируется как за счет собственных источников (собственного капитала), так и за счет заемных источников (обязательств). В соответствии с МСФО собственный капитал представляет собой остаточную долю в активах организации после вычета всех ее обязательств [2] и ассоциируется с чистыми активами.
Таблица 1 - Раскрытие информации об управлении капиталом в US GAAP и МСФО
US GAAP МСФО
В рамках US GAAP не существует конкретных требований к раскрытию информации об управлении капиталом. Для владельцев регистраций SEC раскрытие информации о капитальных ресурсах, как правило, производится в разделе Обсуждения и анализа руководства SEC заявок, таких как формы 10-K или 20-F. Компании обязаны раскрывать: - информацию о ее целях, политике и процессах управления капиталом; - количественные стоимостные данные о капитале, как объекте управления; - динамику капитала; - в случае наличия внешних требований в отношении капитала, которым необходимо следовать, компания обязана раскрывать такую информацию. Также раскрываются последствия такого несоблюдения. Раскрытие информации должно основываться на данных, предоставляемых внутри организации ключевому управленческому персоналу
Собственный капитал организации, в свою очередь, делится на:
1) вложенный (инвестированный) капитал;
2) заработанный капитал:
- доходы и расходы, прямо относимые на капитал;
- накопленная нераспределенная прибыль;
- резервы, созданные за счет чистой прибыли [7] (рис. 1).
Рисунок 1 - Структура собственного капитала в бухгалтерской (финансовой) отчетности
Собственник (владелец) коммерческой организации в процессе ее деятельности может вносить средства в развитие бизнеса, величина которых представляет собой вложенный (инвестированный) капитал. Владелец организации также может изымать часть заработанных средств, например, в виде дивидендов. Средства, которые владелец компании смог заработать за определенный период, представляют собой заработанный капитал. Они могут быть заново инвестированы в эту же компанию. Имея в распоряжении информацию о размере заработанного капитала, можно определить степень увеличения чистых активов компании как результат ее финансово-хозяйственной деятельности.
Чистые активы изменяются под влиянием доходов и расходов, имеющих различные причины возникновения и по-разному отражаемых в бухгалтерском учете. Какая-то часть доходов и расходов отражается напрямую в собственном капитале (например, эмиссионный доход и расход, прирост стоимости имущества при его переоценке), а основная их доля первоначально отражается в отчете о финансовых результатах и лишь затем - в разделе собственного капитала бухгалтерского баланса в виде накопленной нераспределенной прибыли или в форме резервов, создаваемых за счет чистой прибыли.
Для пользователей финансовой отчетности, особенно для собственников организации, важен показатель прибыли и его динамика. Методика исчисления прибыли определяется применяемой концепцией капитала и его поддержания, то есть сохранения его покупательной способности [2].
Определяя чистую прибыль за отчетный период, необходимо также рассчитать максимальную сумму, которую организация могла бы использовать в следующем периоде, при этом оставаясь в конце периода столь же состоятельной, как и в его начале. Еще в 1946 г. английский экономист, лауреат Нобелевской премии Дж. Р. Хикс сформулировал эту идею так: «Цель расчетов дохода в практических делах состоит в том, чтобы дать людям представление о том, сколько они могут потратить, не обедняя себя. Согласно этой идее мы должны определить доход человека как максимальную ценность, которую он может потребить в течение недели, оставаясь в конце недели столь же состоятельным, как и в ее начале» [4].
В современной теории учета и отчетности существуют две концепции поддержания капитала и определения прибыли - поддержание финансового капитала и поддержание физического капитала (табл. 2, 3).
Таблица 2 - Концепции капитала в рамках МСФО
Наименование концепции Описание концепции
Концепция физической природы капитала Концепция физической природы капитала определяет его через генерирующую способность фирмы и включает в состав капитала всю совокупность его производственных мощностей
Концепция финансовой природы капитала Концепция финансовой природы капитала отождествляет его с чистыми активами компании
Применяемую концепцию поддержания капитала отчитывающиеся субъекты выбирают самостоятельно. На сегодняшний день большинство компаний, подготавливающих свою отчетность в формате МСФО, основываются на концепции финансовой природы капитала.
Таблица 3 - Концепции поддержания капитала
Поддержание финансового капитала Поддержание физического капитала
Прибыль считается полученной, если: - сумма чистых активов в конце периода превышает аналогичную величину в начале периода; - сумма чистых активов определяется с учетом вычета всех распределений и взносов собственников Прибыль считается полученной, если: - физическая производительность или операционная способность компании в конце периода выше аналогичного показателя в начале периода; - сумма чистых активов определяется с учетом вычета всех распределений и взносов собственников
Результаты контент-анализа нормативных документов в области бухгалтерского учета и отчетности, действующих в Российской Федерации, на предмет наличия регламентаций по раскрытию информации о капитале приведены в таблице 4.
Таблица 4 - Контент-анализ нормативно-правовых актов РФ на наличие регламентов по учету капитала и раскрытию информации о нем в отчетности общего назначения
Нормативно-правовой документ Регламент по учету и раскрытию информации о капитале Комментарии
1. Федеральный закон «О бухгалтерском учете» № 402-ФЗ от 06.12.2011 Отсутствует Капитал, в том числе собственный, не упоминаются. Однако согласно п. 4 ст. 5 данного закона в качестве объекта бухгалтерского учета экономического субъекта признаются источники финансирования его деятельности. Определение источников финансирования отсутствует
Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобренная Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине РФ, Президентским советом ИПБ РФ 29.12.1997 (не является нормативным документом) Согласно п. 5.1.1. финансовое положение организации определяется существующими в ее распоряжении активами, структурой обязательств и капитала организации, а также ее способностью адаптироваться к изменениям в среде функционирования. Согласно п. 7.4 Концепции капитал представляет собой вложения собственников и прибыль, накопленную за все время деятельности организации. При определении финансового положения организации величина капитала рассчитывается как разница между активами и обязательствами Метод расчета капитала аналогичен концепции финансовой природы капитала в МСФО. При этом под капиталом подразумевается собственный капитал
Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. приказом Минфина России № 34н от 29.07.1998 Согласно п. 66 в составе собственного капитала организации учитываются уставный (складочный), добавочный и резервный капитал, нераспределенная прибыль и прочие резервы Понятие собственного капитала не раскрыто. Определен состав собственного капитала
Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99), утв. приказом Минфина РФ № 43н от 06.07.1999 В соответствии с п. 20 бухгалтерский баланс в разделе «Капитал и резервы» должен содержать числовые показатели: уставный капитал, добавочный капитал, резервный капитал, нераспределенная прибыль (непокрытый убыток - вычитается). В соответствии с п. 27 Пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках должны раскрывать следующие дополнительные данные: об изменениях в капитале (уставном, резервном, добавочном и др.) организации Понятие собственного капитала не раскрыто. Состав собственного капитала соответствует Положению № 34н
Приказ Минфина России «О формах бухгалтерской отчетности организаций» № 66н от 02.07.2010 В III разделе бухгалтерского баланса «Капитал и резервы» раскрываются показатели: - уставный капитал (складочный капитал, уставный фонд, вклады товарищей); - собственные акции, выкупленные у акционеров; - переоценка внеоборотных активов; - добавочный капитал (без переоценки); - резервный капитал; - нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) Состав собственного капитала описан более подробно по сравнению с Положениями № 34н и 43н
Приказ Минфина РФ «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению» № 94н от 31.10.2000 Раздел VII «Капитал» плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций содержит инструкцию по учету на счетах: 80 «Уставный капитал»; 81 «Собственные акции (доли)»; 82 «Резервный капитал»; 83 «Добавочный капитал»; 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»; 86 «Целевое финансирование» Синтетические счета для учета собственного капитала соответствуют его видам, определенным в Приказах Минфина РФ № 34н, 43н, 66н
Исследования позволили авторам сделать ряд выводов:
1) в бухгалтерском законодательстве и федеральных стандартах по бухгалтерскому учету не раскрыто понятие «собственный капитал».
Необходимо отметить тот факт, что руководствоваться Федеральным законом № 402-ФЗ обязаны не только коммерческие организации, но и другие хозяйствующие субъекты, в частности, государственные органы, органы местного самоуправления, некоммерческие организации и др. Применить же понятие собственного капитала к перечисленным отчитывающимся субъектам довольно затруднительно. В связи с этим, вероятнее всего, в бухгалтерское законодательство было введено более широкое понятие - источники финансирования деятельности экономического субъекта. Так, например, источниками финансирования некоммерческой организации могут являться средства целевого финансирования, целевого капитала, паевого фонда и др.
Считаем, что в сложившейся ситуации можно полагаться на содержание Концептуальных основ представления финансовых отчетов, что согласуется с принципом регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации - применение международных стандартов как основы разработки федеральных и отраслевых стандартов;
2) в российской юрисдикции не регламентирована применяемая концепция капитала и его поддержания. В теории российскую концепцию капитала называют «юридической», то есть величина уставного и резервного капиталов определяется уставными документами. Причем приоритетная оценка активов по исторической стоимости не позволяет применять концепцию поддержания капитала.
Неопределенность понятий «капитал», «собственный капитал», «заемный капитал», «обязательства», отсутствие базовой концепции поддержания капитала в российской юрисдикции ставит под сомнение качество финансовой информации, предоставляемой заинтересованным пользователям, и приводит к необходимости трансформации отчетности в формат МСФО. Для решения выявленных проблем в ходе разработки федеральных стандартов по бухгалтерскому учету считаем необходимым основываться на опыте применения международных аналогов.
Источники:
1. Концептуальные основы представления финансовых отчетов. - [Электронный ресурс]. URL: https://www.min-fm.ru/ru/document/?id_4=125979.
2. Концепции поддержания капитала и признания прибыли. - [Электронный ресурс]. URL: https://studfdes.net/preview/6013694/page: 15.
3. Маркс К. Капитал. Критика политической экономии. Том I. - М.: Эксмо, 2017. - 1200 с.
4. Методология и организация стоимостного измерения капитала в бухгалтерском учете. - [Электронный ресурс]. URL: http://www.dslib.net/bux-uchet/metodologija-i-organizacija-stoimostnogo-izmerenija-kapitala-v-buhgalterskom-uchete.html.
5. Пачоли Л. Трактат о счетах и записях. - [Электронный ресурс]. URL: https://buhlabaz.ru/primeriKNIG/lp.pdf.
6. Пискарева Ю.В. Экономическая природа капитала / Ю.В. Пискарева, В.М. Кусков // Проблемы совершенствования организации производства и управления промышленными предприятиями: межвузовский сборник научных трудов. -2015. - № 1. - С. 88-99.
7. Соловьева О.В. МСФО и ГААП: учет и отчетность. - М: ФБК-ПРЕСС, 2003. - 328 с.
8. IFRS and US GAAP: similarities and differences. - [Электронный ресурс]. URL: https://www.pwc.com/us/en/cfodi-rect/assets/pdf/accounting-guides/pwc-ifrs-us-gaap-similarities-and-differences.pdf.
Sources:
1. Conceptual Framework for Financial Reporting. - [Electronic resource]. URL: https://www.minfm.ru/ru/docu-ment/?id_4=125979.
2. Concepts of capital maintenance and profit recognition. - [Electronic resource]. URL: https://studfiles.net/pre-view/6013694/page:15.
3. Marx K. Capital. Criticism of political economy. Volume I. - M.: Eksmo, 2017. - 1200 p.
4. Methodology and organization of cost measurement of capital in accounting. - [Electronic resource]. URL: http://www.dslib.net/bux-uchet/metodologija-i-organizacija-stoimostnogo-izmerenija-kapitala-v-buhgalterskom-uchete.html.
5. Pacholi L. Treatise on accounts and records. - [Electronic resource]. URL: https://buhlabaz.ru/primeriKNIG/lp.pdf
6. Piskareva Y.V. Economic nature of capital / Y.V. Piskareva, V.M. Kuskov // Problems of improving the organization of production and management of industrial enterprises: interuniversity collection of scientific papers. - 2015. - № 1. - P. 88-99.
7. Solov'eva O.V. IFRS and GAAP: accounting and reporting. - M: FBK-PRESS, 2003. - 328 p.
8. IFRS and US GAAP: similarities and differences. - [Electronic resource]. URL: https://www.pwc.com/us/en/cfodi-rect/assets/pdf/accounting-guides/pwc-ifrs-us-gaap-similarities-and-differences.pdf.
Т.А. Кузин - доцент кафедры аудита, к.э.н., Кубанский государственный аграрный университет (timkuz11@gmail.com),
T. A. Kuzin associate Professor of the Department of audit, Kuban state agrarian University;
О.ВЛуцкевич - доцент кафедры аудита, к.э.н., Кубанский государственный аграрный университет (olesya_rodnova@mail.ru),
O. V. Lutskevich - associate Professor of the Department of audit, Kuban state agrarian University.
СТРУКТУРИРОВАННЫЙ ПЛАН СЧЕТОВ КАК ИНСТРУМЕНТ РАЗВИТИЯ УЧЕТНО-АНАЛИТИЧЕСКОЙ СИСТЕМЫ STRUCTURED ACCOUNT PLAN AS A DEVELOPMENT TOOL FOR ACCOUNTING
ANALYTICAL SYSTEM
Аннотация. В статье, на основе исторического анализа установлено, что развитие мировых моделей бухгалтерского учета легли в основу учетной методологии современной системы плана счетов, о чем свидетельствует большое количество работ зарубежных и отечественных ученых-экономистов, изученных авторами. Определено, что системы учетно-аналитических показателей постоянно модернизируются в процессе разработки и совершенствования конкретных учетных методик, адекватных современным системам управления организациями. Установлено, что современному счетоводству необходима интеграции различных видов учета в рамках структурированного плана счетов при принятии управленческих решений, экономической целесообразности, а не идеологическим тенденциям. Определены основные направления развития методологии структурирования счетных планов. Сделан вывод, что структурированный план счетов дает возможность не только разделять учет на различные его виды: финансовый, управленческий, налоговый учет, стратегический, экологический, социальный, но и соединять их в едином методологическом ключе.
Annotation. In the article, on the basis of historical analysis found that the development of world accounting models formed the basis of accounting methodology of the modern system of chart of accounts, as evidenced by a large number of works of foreign and domestic scientists and economists studied by the authors. It is determined that the system of accounting and analytical indicators are constantly being upgraded in the process of development and improvement of specific accounting techniques that are adequate to modern management systems of organizations. It is established that modern accounting requires the integration of different types of accounting within the framework of a structured chart of accounts when making management decisions, economic feasibility, and not ideological trends. The main directions of development of the methodology of structuring accounting plans are defined. It is concluded that the structured chart of accounts makes it possible not only to divide accounting into its various types: financial, management, tax accounting, strategic, environmental, social, but also to combine them in a single methodological way.
Ключевые слова: план счетов, учетные данные, достоверность, интеграция
Keywords: chart of accounts, credentials, credibility, integration
Развитие бухгалтерского учета в условиях стремительно изменяющейся экономики и ускорение бизнес-процессов предъявляют к учетному обеспечению новые требования. Во всех отраслях в большей степени возрастает роль таких регулятивных инструментов как снижение затрат до уровня, позволяющего конкурировать на достаточно зрелом и сложном экономическом рынке.
Эффективное управление качеством возможно на основе релевантной информации об объекте управления, содержащем сведения не только о затраченных ресурсах, но и о полученных его потребительских свойствах, а также об их изменениях в течение жизненного цикла объекта. Исследования научного статуса современного плана счетов подтверждают усиление его функциональной значимости.
Особый интерес представляют исследования методического инструментария, обеспечивающего повышение информационной полезности бухгалтерского учета. Для континентальной модели бухгалтерского учета одним из таких инструментов является план счетов, который представляет собой учетную модель, составляющую методическую основу формирования бухгалтерской информационной системы. Он определяет, какую информацию и как следует собирать в отчетном периоде.
