CC BY
65
ISSN 2311-9381 (Online) ISSN 2073-5081 (Print)
Международные стандарты учета и отчетности
АНАЛИЗ БАЗОВЫХ КАТЕГОРИЙ МСФО
В РАМКАХ ПРИНЦИПА ПРИОРИТЕТА СОДЕРЖАНИЯ НАД ФОРМОЙ* Анастасия Валерьевна ЛУКАНИНА
старший преподаватель кафедры учета и финансов,
Челябинский государственный университет, Челябинск, Российская Федерация lukamnaav@yandex. ги
История статьи:
Принята 01.09.2015 Принята в доработанном виде 01.10.2015 Одобрена 09.10.2015
УДК 657.1
Ключевые слова: критерии, экономическое содержание, юридическая форма
Аннотация
Предмет. Предметом исследования является одно из основных направлений реформирования российского законодательства в области бухгалтерского учета -отражение в учете хозяйственных фактов в соответствии с их экономическим содержанием, а не юридической формой. Особую актуальность носит исследование раскрытия в бухгалтерском учете экономических и юридических характеристик хозяйственных фактов.
Цели и задачи. Выявление проблем признания активов, капитала и обязательств в бухгалтерском учете, исходя из принципа приоритета экономического содержания над юридической формой, и разработка рекомендаций по их решению. Для достижения данной цели были поставлены следующие задачи: раскрыть особенности отражения в бухгалтерском учете экономических и юридических характеристик хозяйственных фактов; выявить проблемы признания активов, капитала и обязательств согласно критериям российских и международных стандартов учета; разработать рекомендации, направленные на решение выявленных проблем.
Методология. Сущностью принципа приоритета экономического содержания над юридической формой стал сравнительный анализ.
Результаты. В работе раскрываются вопросы отражения в учете экономических и юридических характеристик хозяйственных фактов согласно российским и международным стандартам учета, анализируются критерии признания в учете активов, капитала и обязательств, выявляются различия между ними, предлагаются рекомендации, направленные на сокращение выявленных различий путем раскрытия дополнительных данных в финансовой отчетности.
Значимость. В статье проведен анализ базовых категорий международных стандартов учета с юридической точки зрения, что позволило автору разработать и предложить таблицы для раскрытия дополнительных данных в финансовой отчетности в целях информирования пользователей отчетности о юридических характеристиках хозяйственных фактов.
© Издательский дом ФИНАНСЫ и КРЕДИТ, 2015
Различия в информационных потребностях пользователей бухгалтерской отчетности обусловливают объективную необходимость выбора экономической или юридической концепции учета, что в Международных стандартах финансовой отчетности (МСФО), а сейчас и в современной российской законодательной практике выражается посредством принципа приоритета
экономического содержания над юридической
* Статья публикуется по материалам журнала «Международный бухгалтерский учет». 2015. № 32.
формой. Под ним понимается «очень важная концепция в бухгалтерском учете, в соответствии с которой операции и прочие события отражаются в бухгалтерском учете согласно их экономической сущности, а не правовой форме»1.
Приоритет содержания над формой хозяйственных фактов закреплен в п. 35 Принципов подготовки и составления финансовой отчетности и звучит следующим образом: «Если информация должна правдиво представлять операции и другие события, то
необходимо, чтобы они учитывались и представлялись в соответствии с их сущностью и экономической реальностью, а не только их юридической формой. Сущность операций и других событий не всегда отвечает тому, что следует из их юридической или установленной формы...»2. В российских нормативных актах требование приоритета содержания перед формой закреплено в п. 6 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации»: «Учетная политика организации должна обеспечивать ... отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из их экономического содержания и условий хозяйствования»3. В рамках судебной практики продолжением закрепленного законодательно принципа приоритета содержания над формой стала судебная доктрина (концепция) экономической сущности (economic substance doctrine), которая подразумевает, что в случае отсутствия экономической обоснованности или деловой цели сделки налоговая выгода не может быть использована
налогоплательщиком4.
Важность использования на практике принципа приоритета экономического содержания над юридической формой отмечается многими авторами. В.Ф. Палий отмечал, что отчитывающиеся организации должны стараться раскрывать в бухгалтерской (финансовой) отчетности экономические характеристики фактов хозяйственной деятельности, даже если это будет сделано в ущерб юридическим характеристикам, которые могут раскрывать иное содержание фактов хозяйственной деятельности. Аналогичной позиции придерживается и В.Г. Гетьман, отмечающий, что бухгалтерская (финансовая) отчетность, составленная по правилам ПБУ, тем не менее должна полностью отвечать требованиям к качеству и н ф о р м а ц и и , д е к л а р и р у е м ы м
2 Принципы подготовки и составления финансовой отчетности. URL: http://www.ifrs.org/IFRSs/IFRS.htm
3 Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008): утверждено приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н.
в международной практике5. Л.З. Шнейдман также считает, что одним из важнейших основополагающих принципов МСФО является приоритет экономического содержания перед правовой формой, который позволит сделать бухгалтерскую
(финансовую) отчетность более прозрачной6.
Однако возникает вопрос, как в случае применения экономической концепции учета и использования принципа приоритета содержания над формой в соответствии с МСФО повлияет на удовлетворение информационных потребностей пользователей бухгалтерской отчетности отказ от раскрытия в отчетности правовых аспектов положения дел в организации. Для ответа на этот вопрос необходимо провести анализ содержания базовых бухгалтерских категорий (таких как активы, обязательства, капитал) в трактовке МСФО с юридической точки зрения на основе сравнительной оценки положений российских и международных учетных стандартов. Вопросами сравнительного анализа признания в учете и отражения в отчетности активов, капитала и обязательств занимались многие исследователи, среди которых можно выделить работы таких авторов, как В.Г. Гетьман7, И.Д. Демина8,
Т.Ю. Дружиловская, Т.В. Игонина9,
5 Гетьман В.Г. Резервы совершенствования бухгалтерского учета и отчетности в коммерческих организациях // Международный бухгалтерский учет. 2012. № 41.
6 Вопросы правового регулирования финансовой отчетности // Интервью директора Департамента регулирования государственного финансового контроля, аудиторской деятельности и бухучета Министерства финансов Российской Федерации Шнейдмана Леонида Зиновьевича. URL: http://www.garant.ru/action/interview/214333
7 Гетьман В.Г. Совершенствование нормативно-правовых основ бухгалтерского учета и финансовой отчетности // Международный бухгалтерский учет. 2014. № 18; Гетьман В.Г. Совершенствование экономических отношений и отдельных аспектов учета в России // Финансовая аналитика: проблемы и решения. 2010. № 16..
8 Демина И.Д. Применение МСФО 2 «Запасы» в отечественной практике бухгалтерского учета // Международный бухгалтерский учет. 2013. № 17.
9Дружиловская Т.Ю., Игонина Т.В. Бухгалтерский учет обязательств организаций в системах российских и международных стандартов: теоретический аспект // Международный бухгалтерский учет. 2012. № 45;
Э.С. Дружиловская10, Е.М. Дусаева, Д.А. Карагодин11, А.В. Ивановская, Ф.В. Ахмедзянова12, Л.И. Куликова13,
В.Б. Малицкая, М.Б. Чиркова14, М.Л. Пятов, И.А. Смирнова [1], О.В. Рожнова15, Н.Г. Трапезникова16. Однако до сих пор остается нераскрытым содержание базовых категорий МСФО с точки зрения права, что является важным аспектом в условиях реализации принципа приоритета
экономического содержания над юридической формой.
Согласно Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России (далее -Концепция) под активами в экономической трактовке понимаются хозяйственные средства, контроль за которыми организация получила в результате свершившихся фактов ее хозяйственной деятельности и которые должны принести ей экономические выгоды
Дружиловская Т.Ю., Игонина Т.В. Направления реформирования учета обязательств организаций в системе российских бухгалтерских стандартов // Международный бухгалтерский учет. 2014. № 32.
10Дружиловская Э.С. Современные проблемы оценки запасов РСБУ и МСФО и пути их решения // Международный бухгалтерский учет. 2013. № 38.
11 Дусаева Е.М., Карагодин Д.А. К вопросам оценки и методов списания запасов на затраты производства по российским и международным стандартам // Международный бухгалтерский учет. 2014. № 15.
12 Ивановская А.В., Ахмедзянова Ф.В. Оценка и отражение в финансовой отчетности заемных средств по российским и международным стандартам: сходства и различия // Международный бухгалтерский учет. 2014. № 34.
13 Куликова Л.И. Представление информации в отчетности о долгосрочных активах, предназначенных для продажи, в соответствии с IFRS 5 // Международный бухгалтерский учет. 2011. № 46; Куликова Л.И., Ивановская А.В. Расходы по займам по международным и российским стандартам: сходства и различия // Международный бухгалтерский учет. 2009. № 8.
14 Чиркова М.Б., Малицкая В.Б. Концептуальные аспекты международной и российской практики формирования и использования резерва по сомнительным долгам // Международный бухгалтерский учет. 2014. № 24
15 Рожнова О.В. Актуальные вопросы оценки по
справедливой стоимости активов и обязательств //
Международный бухгалтерский учет. 2013. № 23.
в будущем17. Аналогичное определение представлено в Принципах подготовки и составления финансовой отчетности (далее -Принципы): «Активы - это ресурсы, контролируемые компанией в результате событий прошлых периодов, от которых компания ожидает экономической выгоды в будущем»18. Таким образом, при признании актива как такового необходимо учитывать три критерия:
1) его подконтрольность организации;
2)способность приносить экономические выгоды;
3) он должен быть результатом событий, свершившихся в прошлом.
Понятие подконтрольности приведено в МСФО: «Организация контролирует актив, если она имеет право на получение будущих экономических выгод, поступающих от лежащего в основе ресурса, и может ограничить доступ других организаций и лиц к этим выгодам. Например, «ноу-хау», полученное в результате самостоятельной разработки организацией технологического процесса или новой модели продукции, может подходить под определение актива, когда компания, сохраняя в секрете новую технологию, контролирует экономическую выгоду, ожидаемую от нее»19.
Будущие экономические выгоды - это потенциальная возможность активов прямо или косвенно способствовать притоку денежных средств в организацию. Считается, что актив принесет в будущем экономические выгоды организации, когда он может быть: использован обособленно или в сочетании с другим активом в процессе производства продукции, работ, услуг, предназначенных для продажи; обменен на другой актив; использован для погашения обязательства; распределен между собственниками
17 Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России: одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России 29.12.1997.
18 Принципы подготовки и составления финансовой отчетности. URL: http://www.ifrs.org/IFRSs/lFRS.htm
организации20. При этом носителями будущих экономических выгод могут выступать различные виды ресурсов компании, как собственные, так и не принадлежащие организации на праве собственности.
Свершившиеся в прошлом события должны носить вполне определенный характер и иметь своим результатом фактическое
возникновение у организации актива. Например, не будет возникновения актива, если организацией заключен договор поставки товара, но сам товар пока не поставлен. То есть в данном случае юридический факт свершившейся сделки не будет являться событием, повлекшим фактическое
возникновение ресурса у компании.
Таким образом, следует сделать вывод, что в экономической концепции учета наличие права собственности на ресурс не является критерием его признания в качестве актива. В юридической трактовке под активом в большинстве случаев понимается имущество, принадлежащее организации на праве собственности. Необходимо обратить внимание на то, что категория «имущество» не подменяет понятие «актив», это два самостоятельных объекта правового регулирования.
В современном законодательстве Российской Федерации отсутствует юридически закрепленное определение имущества, однако можно проследить его характерные признаки по ряду норм гражданского права. Приобретение имущества по основаниям, допускаемым законом, является одним из оснований возникновения гражданских прав и обязанностей (ст. 8 Гражданского кодекса Российской Федерации)21. Кроме того, согласно действующему российскому гражданскому законодательству юридическим лицом признается организация, которая имеет в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении обособленное имущество и отвечает по своим обязательствам этим имуществом, может от
20 Концепция бухгалтерского учета в рыночной
экономике России: одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России 29.12.1997.
своего имени приобретать и осуществлять имущественные и личные неимущественные права, нести обязанности, быть истцом и ответчиком в суде (ст. 48 Гражданского кодекса Российской Федерации). Если обратиться к нормам Гражданского кодекса Российской Федерации, регулирующим деятельность отдельных видов юридических лиц, то, например, в отношении обществ с ограниченной ответственностью действует следующее положение: уставный капитал определяет минимальный размер имущества общества, гарантирующего интересы его кредиторов (ст. 90 Гражданского кодекса Российской Федерации).
Таким образом, по нашему мнению, категория «имущество» имеет самостоятельное экономическое и правовое значение и играет важную роль в хозяйственной деятельности предприятия. Имуществом организации считаются те объекты, которые принадлежат ей на праве собственности. Согласно ст. 209 Гражданского кодекса Российской Федерации содержание права собственности
раскрывается через триаду полномочий собственника: собственнику принадлежат права владения, пользования и распоряжения своим имуществом. Это означает, что собственник вправе по своему усмотрению совершать в отношении принадлежащего ему имущества любые действия, не противоречащие закону и иным правовым актам и не нарушающие права и охраняемые законом интересы других лиц, в том числе отчуждать свое имущество в собственность другим лицам, передавать им, оставаясь собственником, права владения, пользования и распоряжения имуществом, отдавать имущество в залог и обременять его другими способами, распоряжаться им иным образом (ст. 209 Гражданского кодекса Российской Федерации).
При этом в качестве оснований возникновения права собственности на какое-либо имущество выделяют (ст. 218 Гражданского кодекса Российской Федерации):
— создание новой вещи, изготовленной или созданной с соблюдением закона и иных правовых актов;
— приобретение на основании договора купли-продажи, мены, дарения или иной сделки об отчуждении этого имущества;
— переход по завещанию (для физических лиц) или в порядке правопреемства (для юридических лиц);
— другие основания.
Таким образом, имущество может стать таковым только в результате совершения юридического факта, т.е. такого факта, который влечет за собой юридически значимые последствия. Также следует отметить, что триада правомочий собственника подразумевает возможность владеть, пользоваться этим имуществом, а равно извлекать из него выгоды и распоряжаться имуществом по усмотрению собственника, т.е. использовать указанное имущество в качестве предмета различных сделок. Именно возможность заключения сделки относительно данного имущества определяет его ценность для собственника.
Анализируя с правовой точки зрения условия МСФО для признания активов, можно сделать вывод, что экономические критерии также могут быть выражены через юридические критерии признания. Например, согласно МСФО, актив является результатом событий прошлых периодов, что в полной мере соответствует положениям российского гражданского права, предусматривающего совершение юридического факта, вследствие которого у хозяйствующего субъекта фактически возникает актив.
Следующий критерий признания актива по МСФО - способность актива приносить экономические выгоды - в правовой трактовке раскрывается через способность актива быть предметом сделки. При этом следует отметить, что речь идет прежде всего о действительных сделках, исключающих, согласно российскому гражданскому праву, мнимость и притворность. Действительно, как следует из ст. 170 Гражданского кодекса Российской Федерации, мнимая сделка, т.е. сделка, совершенная лишь для вида, без намерения создать соответствующие ей правовые последствия, ничтожна; то же относится и к притворной сделке: сделка, которая совершена в целях прикрыть другую
сделку, ничтожна. Таким образом, действительность сделки и целесообразность ее заключения подразумевают способность предмета сделки (актива) приносить экономические выгоды организации, в том числе и в случае использования его в процессе производстве продукции, работ, услуг, предназначенных для продажи, обмена на другой актив, использования для погашения обязательств, распределения между собственниками организации и т.д.
По мнению автора, с экономической точки зрения критерий контроля над активом может быть выражен через юридическое ограничение вещных прав, которое наделяет субъекта, контролирующего актив только правом владения и пользования, но исключает право распоряжения данным активом. Указанные ограниченные вещные права по своему содержанию вполне соответствуют понятию подконтрольности актива согласно трактовке МСФО.
Однако следует заметить, что положения МСФО не всегда соответствуют юридическому содержанию фактов хозяйственной жизни. Например, в случае отражения такого объекта бухгалтерского учета как имущество, экономические критерии признания активов некорректно определяют объем имущественного потенциала предприятия.
Согласно МСФО, обязательством признается текущая задолженность компании,
возникающая из событий прошлых периодов, урегулирование которой приведет к оттоку из компании ресурсов, содержащих
экономическую выгоду22. То есть содержание обязательства с экономической точки зрения раскрывается через следующие критерии:
— обязательство есть следствие событий прошлых периодов;
— оно неизбежно приведет к оттоку экономических выгод из организации.
При этом следует отметить, что МСФО относят к обязательствам только задолженность самой организации. Все виды задолженности контрагентов перед
организацией включаются в состав активов компании.
Что касается критерия признания обязательства как следствия событий прошлых периодов, то (здесь по аналогии с активами) свершившиеся в прошлом события должны носить вполне определенный характер и иметь своим результатом фактическое возникновение у организации задолженности. В этом случае простым примером признания обязательства является отражение на балансе кредиторской задолженности перед поставщиками за полученные товары или услуги согласно заключенному договору. Такая задолженность будет признаваться и в российском, и в международном учете. Однако, как отмечают И.А. Смирнова и М.Л. Пятов, состав обязательств, которые могут быть отражены в отчетности, имея источником не только юридические факты, но в целом произошедшие события прошлых или отчетного периодов, согласно МСФО, значительно шире, чем в российской практике, за счет взятия за основу именно экономического содержания обязанностей компании. «Так, например, основываясь на информации о ежегодных покупках клиентов, компания может признать возвраты переплаты в будущих периодах в качестве обязательств; в этом случае продажа товаров в прошлых периодах будет рассматриваться как операция, приведшая к возникновению обязательств» [1, с. 141].
Критерий признания обязательств по МСФО, связанный с оттоком экономических выгод, с экономической точки зрения имеет следующий смысл: погашение обязательств должно сопровождаться оттоком ресурсов компании, которые способны приносить экономические выгоды. Так, в качестве способов погашения обязательств МСФО называют следующие критерии:
— выплата денежных средств;
— передача других активов;
— предоставление услуг;
— замена одного обязательства другим;
— перевод обязательства в капитал;
— отказ или утрата кредитором своих прав23.
Среди этих способов особого внимания заслуживает перевод обязательства в капитал, так как именно он основывается на экономической концепции учета. На первый взгляд, указанный способ погашения обязательств не связан с оттоком экономических выгод из организации. Однако если обратить внимание на такую статью, как доходы будущих периодов, то можно заметить, что МСФО, относя их к обязательствам, подразумевают, что это такие доходы компании, которые она получила, но еще не заработала. Следовательно, когда доходы будущих периодов будут трансформироваться в прибыль отчетного года (то есть обязательство будет трансформироваться в капитал), компания однозначно понесет потери в виде оттока ресурсов, содержащих экономические выгоды, тем самым заработав эти доходы [1, с. 139].
Если же обратиться к нормам Гражданского кодекса Российской Федерации, то ст. 307 дает следующее понятие обязательства: в силу обязательства, одно лицо (должник) обязано совершить в пользу другого лица (кредитора) определенное действие, как-то: передать имущество, выполнить работу, уплатить деньги и т.п., либо воздержаться от определенного действия, а кредитор имеет право требовать от должника исполнения его обязанности24. Как любой другой объект правового регулирования, обязательство должно стать следствием возникновения юридического факта. Нормативно закреплено, что обязательства возникают из договора вследствие причинения вреда и из иных оснований, указанных в законе. Наиболее распространенным и возможным основанием возникновения обязательств служит договор, в котором выражается воля участвующих в нем лиц. Например, заключение договора купли-продажи означает, что компания должна оплатить поставленную ей продукцию. Среди внедоговорных оснований возникновения обязательств выделяются односторонние сделки, административные акты, деликты (нарушение прав), события и иные действия
23 Принципы подготовки и составления финансовой
отчетности. URL: http://www.ifrs.org/IFRSs/lFRS.htm.
граждан и юридических лиц. Таким образом, только свершившийся юридический факт приводит к обязыванию компании что-либо сделать или отдать взамен.
В России общим термином «обязательство» принято обозначать и права требования (обязательства контрагентов перед
организацией), и собственно сами обязательства (обязательства организации перед контрагентами). В бухгалтерском учете обязательства раскрываются через категории «кредиторская задолженность» и
«дебиторская задолженность», а также через понятие «расчеты». Если говорить об обязательствах согласно концепции МСФО, то в России к данной группе обязательств будут относиться все виды кредиторской задолженности или, иными словами, расчеты с поставщиками, подрядчиками и разными кредиторами. Для отражения в учете указанных расчетов необходимо, чтобы возникло право требования у кредитора и обязанность у должника, что в большинстве случаев связано с моментом начала исполнения договора.
По нашему мнению, рассматривая критерии признания обязательств согласно МСФО через призму права, можно отметить, что в целом экономические и юридические критерии сопоставимы. Так, отток экономических выгод в результате погашения обязательства может быть соотнесен со способами прекращения обязательств, перечисленными в гл. 26 Гражданского кодекса Российской Федерации (см. рис. 1).
Не имеет аналога в российском гражданском праве только такое прекращение обязательства, как перевод обязательства в капитал.
Следует также отметить, что понятие события прошлых периодов (концепция МСФО) шире, чем понятие юридического факта как основания возникновения обязательства, однако при этом невозможно
идентифицировать те обязательства, которые возникают не на добровольном признании их компанией (как в рассмотренном выше случае с продажей товаров), а на основании правовых предписаний, и, следовательно, носят обязательный характер. В отношении таких
обязательств компания не может на свое усмотрение выбирать, признавать их в учете или нет, что также влияет на объем формируемой в отчетности информации.
Следующий объект учета - капитал - в МСФО определяется как доля в активах компании, остающаяся после вычета всех ее обязательств. То есть с экономической точки зрения капитал представляет собой по сути неизъятую прибыль компании. При этом капитал может подразделяться на ряд статей, каждая из которых отражает свое целевое предназначение и несет в себе конкретный экономический смысл. «Например, в корпоративной компании такие статьи как средства, внесенные акционерами, нераспределенная прибыль, резервы, представляющие выделения
нераспределенной прибыли, и резервы, представляющие корректировки,
обеспечивающие поддержание капитала, могут показываться отдельно. Такая классификация может быть уместной для удовлетворения потребностей пользователей финансовой отчетности на этапе принятия решения, когда они определяют юридические или другие ограничения способности компании распределять или как-либо использовать капитал. Она также может отражать факт того, что стороны с долями участия в компании имеют разные права в отношении получения дивидендов или возмещения капитала»25. Далее Принципы предусматривают то, что «создание резервов иногда предусматривается уставом или другим законом с тем, чтобы дать компании и ее кредиторам дополнительную меру защиты от последствий убытков. Другие резервы могут создаваться в том случае, когда национальный закон о налогообложении предусматривает освобождение от налогов или их снижение при переводе средств в такие резервы. Наличие и размер таких юридических, уставных или налоговых резервов представляет собой информацию, которая может быть уместной для пользователей при принятии решений. Переводы в такие резервы представляют собой использование нераспределенной прибыли, а не расходы»26.
25 Принципы подготовки и составления финансовой отчетности. URL: http://www.ifrs.org/IFRSs/IFRS.htm
26 Там же.
Представление в отчетности капитала в качестве набора статей связано с интересами пользователей отчетности и призвано наиболее полно удовлетворять
информационным потребностям этих пользователей. Таким образом, капитал в экономической учетной концепции - это разница между бухгалтерскими оценками ресурсов компании (активов) и ее обязательств. Это делает величину капитала следствием текущих оценок активов и обязательств и позволяет оценивать капитал как результат динамики элементов баланса, отражающих наиболее объективную картину финансового положения организации на отчетную дату, то есть по сути - как меру эффективности текущей деятельности компании.
Капитал является тем объектом учета, который формально имеет практически одинаковое понимание в экономической и юридической трактовке. Действительно, для гражданского права характерно такое понятие, как чистые активы, представляющие собой разницу между активами и обязательствами организации. Размер уставного капитала организации не может быть больше величины чистых активов. При этом ст. 90 ГК РФ говорит о том, что уставный капитал определяет минимальный размер имущества организации, гарантирующего интересы его кредиторов. Так же как и в МСФО, капитал с точки зрения права может быть подразделен на различные статьи, каждая из которых будет отражать тот или иной объем юридических ограничений. Например, уставный капитал предназначен для обеспечения интересов кредиторов, резервный - для покрытия убытков организации, а также для погашения облигаций и выкупа акций в случае отсутствия иных средств и т.д. Однако следует отметить, что при схожести расчета величины капитала в понимании МСФО и права, результаты экономических и юридических оценок капитала будут различаться. В рамках юридической учетной концепции капитал будет выступать следствием учетных записей организации за отчетный год в тех оценках, которые были зафиксированы в момент принятия к учету актива или обязательства, поэтому данный элемент баланса будет характеризовать не экономическую
эффективность деятельности компании, а гарантии прав кредиторов, учредителей, работников и т.д. в их номинальной оценке. Таким образом, по нашему мнению, критерии МСФО в юридическом понимании капитала будут соответствовать действующим критериям (то есть капитал будет представлять собой разницу между бухгалтерскими оценками активов и обязательств), но с той лишь разницей, что в правовой концепции учета действуют номинальные оценки, что может привести к искажению смысла, закладываемого МСФО в данный элемент баланса.
Говоря об активах, обязательствах и капитале, необходимо сказать и об их оценке. Оценкой охвачены все хозяйственные процессы, происходящие на предприятии, - процессы производства, обмена, распределения, реализации и другие. Вся информация об элементах и результатах этих процессов обобщается в денежном измерении в финансовой отчетности. Оценки в экономической и юридической учетных концепциях различны.
Следует отметить, что с течением времени юридическая оценка балансовых статей вне зависимости от условий, их формирующих, остается неизменной, что соответствует принципу номинализма. Согласно этому принципу, величина (сумма) денежного обязательства в течение периода с момента его возникновения до момента погашения может измениться только в том случае, если изменилось так называемое основание возникновения этого обязательства. К таковым нормы права относят договор, закон или деликт.
Для учетной методологии, ориентированной на правовое содержание фактов хозяйственной жизни, в зависимости от основания возникновения характерны следующие виды юридических оценок [2, с. 204]:
— оценки, вытекающие из договоров (определяются видами договоров и относятся к калькуляционным оценкам, так как устанавливаются индивидуально для каждой сделки);
— оценки, обусловленные деликтами (носят объективный характер, зависят от способа
возмещения и могут включать как расчет действительного ущерба, так и определение упущенной выгоды; при этом могут использоваться и экспертные оценки будущего времени, и исторические и калькуляционные оценки стоимости приобретения прошлого времени).
На данный момент в России преимущественно используется юридическая оценка по себестоимости, которая получила закрепление в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации: оценка имущества, приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически
произведенных затрат на его покупку; имущества, полученного безвозмездно, по рыночной стоимости на дату оприходования; имущества, произведенного
в самой организации, по стоимости его изготовления (фактические затраты, связанные с производством объекта имущества).
Экономическая концепция учета
подразумевает, что оценки элементов отчетности могут постоянно изменяться, так как активы и обязательства обесцениваются под влиянием инфляции, временного фактора, изменений рыночных условий и т.д. Как следует из МСФО, в финансовой отчетности в разной степени и в разной комбинации используется ряд различных методов оценки.
К ним относятся следующие методы:
— фактическая стоимость приобретения;
— восстановительная стоимость;
— возможная цена продажи (погашения);
— дисконтированная стоимость27.
Указанные виды оценок могут применяться при определении справедливой стоимости, которая служит «в качестве обозначения объективного измерения объектов учета при их первоначальном признании или переоценке» [1, с. 127]. При этом МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости» под справедливой стоимостью понимает цену, которая была бы получена при продаже актива или уплачена при передаче обязательства
в условиях операции, осуществляемой на организованном рынке, между участниками рынка на дату оценки28. Таким образом, разница между юридическими и экономическими оценками является существенной, что не может не сказаться на данных, представляемых в отчетности. Заметим, что с точки зрения правовой концепции учета категория справедливой стоимости может быть выражена через фактические и потенциальные цены сделок на рынке.
На основе проведенного сравнительного анализа юридических и экономических критериев основных элементов учета можно составить следующую таблицу (табл. 1).
Таким образом, обобщая итоги проведенного анализа базовых категорий в трактовке МСФО с юридической точки зрения, по мнению автора, можно сделать следующие выводы.
Во-первых, большинство критериев МСФО, относящихся к признанию активов, обязательств, капитала, могут быть выражены через правовые понятия, что опровергает представление о несоответствии положений МСФО юридическому содержанию отражаемых операций.
Во-вторых, элементы баланса, отражаемые в учете и отчетности согласно критериям МСФО, не всегда отвечают целям определения ликвидности и имущественного потенциала организации, которые также являются объектами интереса пользователей финансовой отчетности. Так, критерии признания активов согласно МСФО не позволяют разграничить собственные и несобственные активы, а критерии признания обязательств - обязательные к исполнению обязательства (в силу закона, деликта или договора) и обязательства, признаваемые таковыми по инициативе компании. Указанные обстоятельства приводят в конечном счете к искажению картины финансового положения организации в части определения ликвидности и имущественного потенциала фирмы.
28 Международный стандарт финансовой отчетности «Оценка справедливой стоимости» МСФО (IFRS) 13: утвержден приказом Минфина России от 18.07.2012 № 106н.
В-третьих, к действительным расхождениям между экономической и юридической концепциями учета, способным оказать влияние на мнение пользователей отчетности, можно отнести и одностороннюю трактовку капитала компании. В рамках концепций поддержания финансового и физического капитала он понимается как мера эффективности деятельности компании, что, конечно, верно, однако, как динамика обязательств, так и динамика активов также оказывают влияние и на показатели ликвидности компании.
На наш взгляд, для возможности одновременного отражения экономических и юридических характеристик хозяйственных фактов в учете и отчетности необходимо представлять раздельно информацию:
1) о собственном имуществе фирмы и о несобственных, но подконтрольных активах, способных приносить экономические выгоды предприятию;
2) об обязательствах, признаваемых организацией на добровольной основе и в обязательном порядке. Кроме того, компания может раскрывать справочно информацию о потенциальных ценах сделок, совершенных на рынке с видами имущества, аналоги которого находятся у нее в собственности.
Следует отметить, что на данный момент законодателем сделана попытка решения проблемы разграничения отражения активов в отчетности. Так, в пояснениях к бухгалтерскому балансу, рекомендованных приказом Минфина России № 66н от 02.07.2010 «О формах бухгалтерской отчетности организаций», содержатся таблицы, отражающие информацию об активах, числящихся за балансом, переданных и полученных в аренду, находящихся на консервации, в залоге и т.д.29 В качестве примера можно привести таблицу 2.4. «Иное использование основных средств» (табл. 2).
Однако это является лишь частичным решением проблемы достаточности информации для одновременного отражения экономических и юридических характеристик
хозяйственных фактов, так как, во-первых, пояснения носят рекомендательный характер, и организация не обязана раскрывать подробно всю информацию о своем имуществе, во-вторых, указанные пояснения детализируют не все показатели, которые содержатся в бухгалтерском балансе и могут не раскрывать некоторые данные. Кроме того, все пояснения разобщены по разным таблицам, поэтому собрать воедино всю информацию об активах пользователям бухгалтерской (финансовой) отчетности, заинтересованным в определении
имущественного потенциала или ликвидности организации, становится достаточно трудно. С учетом того, что указанные пояснения являются по сути единственным и при этом не всегда полным источником информации, характеризующей объем имущественной массы предприятия, использование этих данных пользователями отчетности становится неудобным.
Возможным выходом из сложившейся ситуации станет отражение в случае необходимости в активе бухгалтерского баланса отдельными строками собственного имущества и имущества третьих лиц. Также с целью решения рассматриваемой проблемы автором были разработаны таблицы, которые в случае введения их в состав пояснений к бухгалтерскому балансу могут способствовать отражению необходимого объема информации для расчета ликвидности и имущественного потенциала компании заинтересованными пользователями
бухгалтерской (финансовой) отчетности (табл. 3).
В табл. 3 пользователи бухгалтерской (финансовой) отчетности смогут увидеть информацию о таких активах, как оборудование на консервации на неопределенный срок, которое не используется и не планируется его продажа, избыточные улучшения основных средств, объекты внешнего и внутреннего благоустройства, не создающие имидж организации, нематериальный актив, который не может использоваться без другого актива, приобретение которого в обозримом будущем не планируется, материальные запасы, приобретенные с целью безвозмездной передачи, замороженное на неопределенный
срок незавершенное строительство, приостановленные на неопределенный срок инвестиционные проекты и т.д. Все эти объекты некорректно учитывать, например, при расчете рентабельности, так как они в данный момент не приносят никаких экономических выгод организации, однако это то собственное имущество (полностью или в какой-либо его части), которое должно учитываться при анализе имущественного потенциала организации или ее ликвидности.
Также в качестве дополнения к пояснениям к бухгалтерскому балансу можно рекомендовать введение таблицы,
отражающей необходимый объем информации относительно состава. Содержащиеся в табл. 4 данные позволят разграничить обязательства компании, признаваемые ею на добровольной основе и в обязательном порядке, что также будет способствовать повышению
информативности данных, отражаемых в отчетности компании, и более корректным результатам анализа финансовой отчетности (например, в части расчетов показателей ликвидности).
Рассмотрим условный пример. Финансовая отчетность организации, составленная в формате МСФО, содержит следующие данные на отчетную дату: внеоборотные активы - 3 млн руб. (из них основные средства - 2,5 млн руб.), оборотные активы - 2,5 млн руб. (из них запасы - 1,5 млн руб.), долгосрочные обязательства - 0,3 млн руб., краткосрочные обязательства - 2,4 млн руб. (из них обязательства по гарантийному обслуживанию - 0,2 млн руб.). При этом известно, что общий объем основных средств, принадлежащих на праве собственности организации, составляет 2,8 млн руб. (так как часть основных средств в объеме 0,3 млн руб. находится на консервации на неопределенный срок), а часть запасов находится в залоге в целях обеспечения долга третьего лица (сумма договора залога - 0,4 млн руб., срок договора залога - 8 мес.). В данном примере организация может представить
существенную дополнительную информацию в таблицах (табл. 5, 6). При заполнении таблиц пустые строки и столбцы могут исключаться.
Таким образом, если говорить о расчете, например коэффициента текущей
ликвидности, то по данным финансовой отчетности в формате МСФО получим значение, равное 1,0417 (Оборотные активы / Краткосрочные обязательства = 2,5 млн руб. / 2,4 млн руб.), а если согласно представленным данным мы исключим из числителя запасы, находящиеся в залоге (так как на отчетную дату они не могут быть свободно реализованы, следовательно, не выступают в качестве покрытия долгов), а из состава обязательств исключим обязательства по гарантийному обслуживанию (так как, во-первых, размер данного обязательства определен примерно ввиду невозможности предвидения точного количества наступления гарантийных случаев, а, во-вторых, гарантийные случаи могут быть признаны, либо выплаты по ним произведены уже в следующем отчетном году), то получим значение коэффициента текущей ликвидности 0,9545 (Оборотные активы / Краткосрочные обязательства = [(2,5 млн руб. - 0,4 млн руб.) / (2,4 млн руб. - 0,2 млн руб.)]). Именно откорректированное значение коэффициента текущей ликвидности можно признать более объективным на отчетную дату для организации.
Далее произведем расчет коэффициента соотношения активов и обязательств (общей платежеспособности организации в условиях прекращения деятельности). В соответствии с данными отчетности в формате МСФО, значение данного коэффициента будет равным 2,0370 [Активы / Обязательства = (3 млн руб. + 2,5 млн руб.) / (0,3 млн руб. + 2,4 млн руб.)]. Если же откорректировать величину активов на сумму основных средств, находящихся на консервации (так как в условиях прекращения деятельности они также будут подлежать реализации и послужат источником покрытия обязательств организации), а также осуществить корректировки, аналогичные произведенным при расчете предыдущего коэффициента, то получим более достоверное соотношение, равное 2,1600 [Активы / Обязательства = (3 млн руб. + 0,3 млн руб. + 2,5 млн руб. - 0,4 млн руб.) / (0,3 млн руб. + 2,4 млн руб. - 0,2 млн руб.)].
Как видно из представленного примера, использование дополнительной информации об активах и обязательствах на основе предлагаемых автором таблиц позволяет
производить уточнение расчетов некоторых показателей (в частности, показателей ликвидности, платежеспособности и имущественного потенциала организации), что благоприятно сказывается на достоверности результатов анализа данных финансовой отчетности. По нашему мнению, введение в состав пояснений к бухгалтерскому балансу указанных таблиц позволит добиться
компромисса между отражением в учете и отчетности экономических и юридических характеристик хозяйственных фактов, а также позволит обеспечить пользователей отчетности всем объемом необходимой (в том числе с точки зрения права) информации, не нарушая центрального принципа МСФО -принципа приоритета содержания над формой.
Таблица 1
Анализ базовых категорий МСФО с точки зрения права
Категория Юридические критерии Экономические критерии (критерии МСФО) Критерии МСФО в юридической трактовке
Оценка Номинальная оценка Справедливая стоимость (в том числе дисконтированная оценка) Цены сделок на рынке (фактические и потенциальные)
Актив Собственное имущество Подконтрольный актив Ограниченное вещное право на актив (пользование, владение)
Актив Способность быть предметом сделки Способность приносить экономические выгоды Действительность сделки
Актив/ Обязательство Совершение юридического факта Следствие событий прошлых периодов Совершение юридического факта
Обязательство Возникновение права требования / обязательства Отток экономических выгод Возникновение обязательства
Капитал Чистые активы, гарантирующие интересы кредитора Разность между величиной активов и обязательств Разность между бухгалтерской оценкой активов и обязательств
Таблица 2
Таблица «Иное использование основных средств»
Показатель На 31 декабря 20 г. На 31 декабря 20 г. На 31 декабря 20 г.
Переданные в аренду основные средства, числящиеся на балансе
Переданные в аренду основные средства, числящиеся за балансом
Полученные в аренду основные средства, числящиеся на балансом
Полученные в аренду основные средства, числящиеся за балансом
Объекты недвижимости, принятые в эксплуатацию и фактически используемые, находящиеся в процессе государственной регистрации
Основные средства, переведенные на консервацию
Иное использование основных средств (залог и др.)
Таблица 3
Информация о собственных активах по состоянию на_(отчетную дату)
Показатель Основные средства Нематериальные активы Материально-производственные запасы Прочие активы
Всего: Из них:
- не используется, в том числе на консервации на неопределенный срок
- используется не для получения дохода
- приобретено в целях безвозмездной передачи
- ограничены юридическими обременениями
- прочая информация (избыточные улучшения, др.)
Таблица 4
Информация об обязательствах по состоянию на_(отчетную дату)
В том числе по основанию возникновения
Обязательства, всего Из договора Деликт Вследствие нормативного акта Исходя из Прочее профессионального суждения бухгалтера
Таблица 5
Информация о собственных активах по состоянию на 30.09.2015
Показатель Основные средства, млн руб. Материально-производственные запасы, млн руб.
Всего: 2,8 1,5
Из них:
- не используется, 0,3 -
в том числе на консервации
на неопределенный срок
- ограничены юридическими обременениями - 0,4
Таблица 6
Информация об обязательствах по состоянию на 30.09.2015
В том числе по основанию возникновения
Краткосрочные Из Деликт, Вследствие Исходя из Прочее,
обязательства, договора, млн руб. нормативного профессионального млн руб.
всего, млн руб. млн руб. акта, млн руб. суждения бухгалтера, млн руб.
2,4 2,2 - - 0,2 -
Рисунок 1
Сопоставление способов прекращения обязательств в соответствии с МСФО и ГК РФ
Способы прекращения обязательств
в соответствии с МСФО в соответствии с Гражданским кодексом РФ
выплата денежных средств, передача других активов, предоставление услуг надлежащее исполнение (ст. 408 ГК РФ)
отступное (ст. 409 ГК РФ)
замена одного обязательства другим зачет (ст. 410 ГК РФ)
новация (ст. 414 ГК РФ)
отказ или утрата кредитором своих прав совпадение должника и кредитора в одном лице (ст. 413 ГК РФ)
прощение долга (ст. 415 ГК РФ)
невозможность исполнения (ст. 416 ГК РФ)
перевод обязательства в капитал не имеет аналога
Список литературы
1. Пятов М.Л., Смирнова И.А. Концептуальные основы международных стандартов финансовой отчетности. М.: 1С-Паблишинг, 2008. 199 с.
2. Соколов Я.В. Основы теории бухгалтерского учета: монография. М.: Финансы и статистика, 2003. 496 с.
ISSN 2311-9381 (Online) ISSN 2073-5081 (Print)
International Standards of Accounting and Reporting
ANALYSIS OF THE BASIC CATEGORIES OF IFRS WITHIN THE SUBSTANCE-OVER-FORM CONCEPT
Anastasiya V. LUKANINA
Chelyabinsk State University, Chelyabinsk, Russian Federation lukaninaav@yandex. ru
Article history:
Received 1 September 2015 Received in revised form 1 October 2015 Accepted 9 October 2015
Keywords: criteria, economic substance, legal form
Abstract
Subject The article studies one of the main areas of reforming the Russian accounting laws, namely, recording economic events in accordance with their economic substance rather than legal form. The research of economic and juridical characteristics of economic events that are disclosed in accounting records is of special significance. Objectives The purpose of the research is to identify problems related to recognition of assets, capital and liabilities proceeding from the substance-over-form concept, and to propose recommendations to address them.
Methods The methodological basis of the study is a comparative analysis.
Results The article covers the issues related to recording economic and juridical
characteristics of economic events under RAS and IFRS. I analyze recognition criteria of
assets, capital and liabilities, show their differences, and offer recommendations to
eliminate the differences through disclosure of additional information in financial
statements.
Conclusions and Relevance I performed an analysis of the basic categories of IFRS from a legal point of view. This enabled to develop tables for additional data disclosure in financial statements to inform users of financial statements about juridical characteristics of economic events.
© Publishing house FINANCE and CREDIT, 2015
Acknowledgments
The article is adapted from the International Accounting journal, 2015, no. 32(374).
The article was provided by the Publishing house FINANCE and CREDIT's Information center at the Chelyabinsk State University.
References
1. Pyatov M.L., Smirnova I.A. Kontseptual'nye osnovy mezhdunarodnykh standartov finansovoi otchetnosti [Conceptual framework of international financial reporting standards]. Moscow, OOO 1C-Publishing Publ., 2008, 199 p.
2. Sokolov Ya.V. Osnovy teorii bukhgalterskogo ucheta: monografya [Fundamentals of the accounting theory: a monograph]. Moscow, Finansy i statistika Publ., 2003, 496 p.
