CC BY
131
УДК 657.1
Новые объекты бухгалтерского учета, выделенные в МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями»
ПЛОТНИКОВ ВИКТОР СЕРГЕЕВИЧ,
доктор экономических наук, профессор, профессор кафедры «Экономика и финансы» Севастопольского филиала Российского экономического университета имени Г.В. Плеханова, г. Севастополь, Россия E-mail: vcplotnikov@yandex.ru
ПЛОТНИКОВА ОЛЕСЯ ВЛАДИМИРОВНА,
доктор экономических наук, доцент, исполняющая обязанности заведующей кафедрой «Экономика и финансы» Севастопольского филиала Российского экономического университета имени Г.В. Плеханова, г. Севастополь, Россия E-mail: vcplotnikov@yandex.ru
ШЕВЧУК АНДРЕЙ ИГОРЕВИЧ,
магистрант экономического факультета Московского государственного университета имени М.В. Ломоносова, г. Москва, Россия E-mail: ashevchuk7@mail.ru
АННОТАЦИЯ
В рамках традиционной системы учета, базирующейся на исторической стоимости, выручка представляет собой приток активов в предприятие в результате передачи предприятием продукции или услуг контрагенту в течение определенного периода времени. Данные вопросы сопровождались бурными дискуссиями как в профессиональной бухгалтерской среде, так и в Совете по Международным стандартам финансовой отчетности и Совете по стандартам финансового учета США, который работал над проектом признания выручки с 2002 г. Результатом данной деятельности стал Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями». Опубликованный стандарт не только отражает новый подход в признании и оценке выручки, но и предусматривает признание в системном бухгалтерском учете новых объектов - договорных обязательств, обеспеченных законодательно. Это, в свою очередь, требует внесения изменения в действующий План счетов бухгалтерского учета, т.е. введения счетов монетарных активов и монетарных обязательств для отражения отдельного фонда бухгалтерских записей в процессе преобразования договорных обязательств в факты хозяйственной жизни. Эти и другие вопросы рассматриваются в данной статье.
Ключевые слова: выручка по договорам с покупателями, договорное право и договорное обязательство, счета монетарных активов и обязательств, оценка справедливой стоимости, признание дохода, право собственности на актив, контроль над активом, подход к конструированию факта хозяйственной жизни.
New Objects of Accounting Introduced in IFRS «Revenue under the Contract with the Buyer»
VICTOR S. PLOTNIKOV,
Doctor of Economics, Professor, Professor of Department «Economics and Finance», Sevastopol branch of the Plekhanov Russian University of Economics, Sevastopol, Russia E-mail: vcplotnikov@yandex.ru
OLESYA V. PLOTNIKOVA,
Doctor of Economics, Professor, acting Head of Department «Economics and Finance», Sevastopol branch of the Plekhanov Russian University of Economics, Sevastopol, Russia E-mail: vcplotnikov@yandex.ru
ANDREY I. SHEVCHUK,
Master Degree Student of the Faculty of Economics, Lomonosov Moscow State University, Moscow, Russia E-mail: ashevchuk7@mail.ru
ABSTRACT
In the traditional accounting system based on historical cost, revenue is the inflow of assets into the company as a result of transfer of products or services by a business to the counterparty during a specified period of time. These issues were the subject of heated debate both within professional accountancy environment, and in the IASB and FASB, which have worked on the project revenue recognition since 2002. The result of this activity was the IFRS 15, «Revenue from contracts with customers». This issued standard does not only reflect the new approach to the recognition and measurement of revenue, but also provides for the recognition of new facilities in the accounting system - contractual obligations provided by law. This, in turn, requires a change in the current chart of accounts, i. e. the introduction of accounts of monetary assets and monetary liabilities to reflect the separate fund of accounting records when transforming the contract obligations into the facts of economic life. The above and other questions are addressed in this article.
Keywords: revenue from contracts with customers, a contractual right and a contractual obligation, accounts of monetary assets and liabilities, the estimated fair value, revenue recognition, ownership of the asset, control over the asset, an approach to the construction of economic life facts.
(IFRS) 15
Договорные обязательства
Совет по Международным стандартам финансовой отчетности (далее — Совет по МСФО), опубликовав новый стандарт — Международный стандарт финансовой отчетности (МСФО) (¡БИВ) 15 «Выручка по договорам с покупателями», поставил перед бухгалтерами и предпринимателями фундаментальную задачу — пересмотреть походы к признанию и способы оценки выручки. При этом Совет по МСФО определяет: «Целью настоящего стандарта является установление принципов, которые должна применять организация при отражении полезной для пользователей финансовой отчетности информации о характере, величине, распределении во времени
и неопределенности выручки и денежных потоков, обусловленных договором с покупателем»1.
Безусловно, цель данного стандарта является всеобъемлющей, хотя установление принципов бухгалтерского учета — это в большей степени задача Концептуальных основ финансового учета. Тем не менее МСФО (¡БИВ) 15, коренным образом изменяя подход в признании и оценке выручки, оказывает существенное влияние на
1 Международный стандарт финансовой отчетности (ШИЗ) 15 «Выручка по договорам с покупателями», п. 1 // приказ Минфина России от 21.01.2015 № 9н «О введении в действие и прекращении действия документов Международных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации».
оценку совокупного дохода компании. Именно поэтому начиная с 2017 г. МСФО (IFRS) 15 должен заменить МСФО (IAS) 18 «Выручка», который последний раз пересматривался в 1993 г., и МСФО (IAS) 11 «Договоры на строительство», а также вносит ряд изменений в другие стандарты.
По существу, процесс изменения признания выручки назревал давно, и рабочая группа Комитета по Международным стандартам финансовой отчетности последние 10 лет вплотную занималась этими вопросами.
В классической концепции признания дохода выручка рассматривается как приток активов в предприятие, который происходит в результате оттока товаров и услуг. В данных обстоятельствах бухгалтерские процедуры в основном направлены на определение сроков и величины выручки, признание и оценка которой происходили в контексте учета по первоначальной стоимости. Другими словами, традиционно в бухгалтерском учете используется подход к определению времени признания и величины актива, обязательств, доходов и расходов, исходя из фактически совершенных сделок.
В рамках традиционного подхода процесс распределения последствий незавершенных сделок между периодами основывается на двух принципах:
• принципе начисления, который отражает последствия влияния операций, а также прочих событий и обстоятельств на экономические ресурсы отчитывающейся организации и предъявленные к ней требования в тех периодах, в которых данные последствия имеют место быть, даже если являющиеся их следствием денежные потоки и выплаты происходят в другом периоде;
• принципе осмотрительности, в соответствии с которым, если выручка не предполагается, т.е. вероятность ее получения низка, то под предполагаемые убытки создается резерв сразу же, как только они становятся вероятными. При этом затраты не откладываются на будущие периоды, если возникает сомнение в их размещении.
По сути, «принцип начисления» — это бухгалтерская попытка сведения в единую структуру «затраты — выгоды» («затраты — доходы») с целью исчисления заработанного дохода,
предопределяющего получение дохода от деятельности компании и исчисления на этой основе финансового результата.
В то же время «принцип осмотрительности» предполагает допущение о низкой вероятности получения дохода и оправдывает необходимость формирования резерва в структуре активов баланса под предполагаемые убытки.
Момент признания и оценки выручки по договорам с покупателями, обозначенный в п. 31 МСФО (IFRS) 15, более точен и однозначен: «Организация должна признавать выручку, когда (или по мере того, как) организация выполняет обязанность к исполнению путем передачи обещанного товара или услуги (т.е. актива) покупателю. Актив передается, когда (или по мере того, как) покупатель получает контроль над таким активом»2.
В данном положении акцент признания выручки перенесен с перехода права собственности на актив на получение покупателем контроля над активами. Это, по нашему мнению, не только экономически обоснованно, но и по существу меняет всю традиционную концепцию признания выручки коммерческим предприятием.
Здесь следует оговориться: мы не отрицаем значение права собственности для учета процедур обменной сделки. Тем более что в теории прав собственности особое значение придается контракту, поскольку в договоре реализуется фундаментальное право собственника на передачу (отчуждение) собственности: «Средством, через которое права собственности влияют на экономическое поведение, являются контракты. Любой обмен благ предполагает передачу каких-то определенных прав собственности, т.е. предполагает контрактное отношение» [1].
Своеобразие такого подхода в теории прав собственности раскрывается уже в развернутом определении ее центрального понятия. Права собственности понимаются как санкционированные поведенческие отношения между
2 Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями», п. 31 // приказ Минфина России от 21.01.2015 № 9н «О введении в действие и прекращении действия документов Международных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации».
людьми, которые возникают в связи с существованием благ и касаются их использования. Эти отношения определяют нормы поведения по поводу благ, которые любое лицо должно соблюдать в своих взаимодействиях с другими людьми или же нести издержки из-за их несоблюдения. Господствующая в обществе система прав собственности есть в таком случае сумма экономических и социальных отношений по поводу ресурсов, вступив в которые отдельные члены общества противостоят друг другу [2, с. 168].
Тем не менее введение критерия контроля над объектом обменной сделки для признания выручки имеет не только экономическое, но и юридическое обоснование. Дело в том, что момент заключения договора уже определяет переход права собственности на актив, точнее говоря, договорное обязательство отражает переход права собственности на передачу в будущем товара или услуги. Именно это право собственности (договорное обязательство) должно быть обеспечено правом защиты или обеспечено деловой практикой. Следовательно, договорное обязательство, вытекающее из условий договора, должно быть отражено в системном бухгалтерском учете, являться исходной точкой учетных координат для отражения в будущем процессов передачи контроля над активом (товарами или услугами) и определять момент признания выручки продавца.
С выходом МСФО (IFRS) 15 бухгалтеру предстоит пересмотреть свои взгляды, связанные с учетом признания договорных обязательств при отражении выручки по договорам с покупателями, традиционно определяемых моментом признания перехода права собственности в момент передачи покупателю товара или услуги, на момент заключения договора с клиентами, поскольку в момент подписания сторонами договора и взятия на себя договорных обязательств, обеспеченных законодательно, происходит переход права собственности на будущую поставку товаров или услуг [3, с. 6].
Учитывая вышеизложенное, можно утверждать, что МСФО (IFRS) 15 определяет признание новых объектов бухгалтерского учета: договора и договорных обязательств, так как МСФО (IFRS) 15 предлагает рассматривать «учет отдель-
ного договора с покупателем»3 или даже портфель договоров с одинаковыми характеристиками, «если организация обосновано полагает, что с точки зрения финансовой отчетности результаты применения настоящего стандарта к портфелю договоров не будут существенно отличаться от результатов применения настоящего стандарта к отдельным договорам (или обязанностям к исполнению) в рамках такого портфеля»4.
В данном случае термины «договор» и «договорные» подразумевают соглашение между двумя и более сторонами, несущими четкие экономические последствия, уклониться от исполнения которых стороны, вероятнее всего, не могут, как правило, потому, что исполнение такого соглашения обеспечено правовой защитой.
Отметим, что договор — это соглашение, юридически оформленный документ, определяющий обязанности сторон обменной сделки, обеспеченные правовой защитой, и тем не менее все же являющийся только документом (даже не бухгалтерским). Конечно, менеджеры и бухгалтеры-аналитики должны «анализировать условия договора и все уместные факты и обязательства»5, но только для количественной и качественной характеристики и, главное, оценки принятых на себя договорных обязательств.
Следовательно, сам договор — это юридически оформленный документ, определяющий обязанности сторон обменной сделки. Поэтому сам договор может служить только объектом бухгалтерского наблюдения, документом для бухгалтерского учета, содержащим информацию о договорных обязательствах, отражающих право на договорной актив, подлежащий к получению, и договорное обязательство по оплате за этот актив. При этом, как правило, сам договор как документ не имеет стоимостного измерения и не является товаром, за исключением финансовых инструментов, этих специфических видов
3 Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями», п. 2 // приказ Минфина России от 21.01.2015 № 9н «О введении в действие и прекращении действия документов Международных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации».
4 Там же, п. 4.
5 Там же, п. 3.
договоров, которые являются биржевым товаром и имеют свою стоимость.
В данном случае можно уточнить п. 9 МСФО (IFRS) 15 следующим образом: договор является юридическим документом, объектом бухгалтерского наблюдения, содержащим информацию о новых объектах бухгалтерского учета — договорных обязательствах, подлежащих признанию и оценке в бухгалтерском учете.
Подтверждение значимости договорных обязательств для учетных процедур отражения процессов обменной сделки мы находим у Нобелевского лауреата О. Уильямсона: «Я полагаю, что для терминологии соперничества подходит ссылка на угрозы, и поэтому предлагаю зарезервировать термин «обязательство» для описания экономического обмена» [4, с. 273].
Признавая договорные обязательства за объекты бухгалтерского учета, следует исходить из того, что договорное обязательство и договорное право не существуют сами по себе, они неотделимы от собственника (инвестора) и отражают изначально его намерения (желания) продать или купить актив. Покупатель и продавец выходят на рынок, как правило, с намерением заключить договор о купле/продаже актива. Только заключив (подписав) договор, они принимают на себя договорные обязательства, определяющие переход права собственности на актив.
Рынок в данном случае выступает «посредником», институциональной средой, в которой намерения продавца и покупателя принимают юридическую форму, содержание которой наполняется договорными обязательствами, обеспеченными правовой защитой. Именно об этом, по нашему мнению, говорит содержание подп. «а» п. 9 МСФО (IFRS) 15:
«(а) стороны по договору утвердили договор (в письменной форме, устно или в соответствии с другой обычной деловой практикой) и обязуются выполнять предусмотренные договором обязательства».
Следующим подтверждением необходимости признания договорных обязательств за объекты бухгалтерского учета могут послужить подп. «Ь» и «с» п. 9 МСФО (IFRS) 15:
«(Ь) организация может идентифицировать права каждой стороны в отношении товаров или услуг, которые будут переданы;
(с) организация может идентифицировать условия оплаты товаров или услуг, которые будут переданы».
В данном случае речь идет о договорном праве на денежное возмещение за передаваемые товары или услуги и о договорном обязательстве выплатить денежное возмещение на определенных условиях.
И еще на один момент хотелось бы обратить внимание: когда речь идет о договорных обязательствах, то, как правило, имеется в виду, что обменная сделка будет совершена в будущем.
Более однозначно и точно на необходимость признания договорных обязательств в качестве объектов бухгалтерского учета говорится в п. 22 МСФО (IFRS) 15: «В момент заключения договора организация должна оценить товары или услуги, обещанные по договору с покупателем, и идентифицировать в качестве обязанности к исполнению каждое обещание передать покупателю:
(a) товар или услугу (или пакет товаров или услуг), которые являются отличимыми; либо
(b) ряд отличимых товаров или услуг, которые являются практически одинаковыми и передаются покупателю по одинаковой схеме...»
В этом разделе стандарта говорится об идентификации, т.е. о признании и оценке товара или услуги, обещанных по договору с покупателем, которые необходимо идентифицировать в качестве обязанности к исполнению как обещание передать покупателю обещанные товары или услуги.
Учитывая данную позицию Совета по МСФО, можно предложить использование концепции конструктивного обязательства для уточнения элемента «обязательства» в Концептуальных основах финансовой отчетности: «Подход конструирования факта хозяйственной жизни — это целенаправленный информационный процесс, в котором при передаче обязательств по трансформации прав собственности в условиях обменной сделки, осуществляемой на организованном рынке, формируется условие (определяется совокупность обязательств, в том числе стоимость и предполагаемое время исполнения договора), отражается действие по исполнению условий контракта и состояние свершившегося
факта хозяйственной жизни. Перспективность и эффект от прироста дополнительных результативных сведений при принятии решений по регулированию финансовых рисков будет значительно полезнее для собственников, инвесторов и менеджеров организации» [5, с. 12].
Оценка
Одним из определяющих элементов методологии учета является оценка объектов бухгалтерского учета и, соответственно, проверка метода оценки на предмет достоверности, т.е. выработка критериев определения того, что выбранный метод оценки используется без ошибок и пристрастия. «Оценка — есть способ перевода учетных объектов из натурального измерителя в денежный. Она выполняется в целях тех или иных хозяйствующих субъектов и представляет собой воплощение принципа квантификации» [6, с. 197].
Фундаментальный принцип, лежащий в основе оценки, заключается в том, что стоимость актива на данный момент времени определяется величиной дохода, который он может принести в будущем. Участник обменной сделки рассчитывает на положительные денежные потоки вследствие получения прибыли и вследствие ожидания того, что, если сделка будет прибыльной, ее можно будет выгодно перепродать другому участнику. Вот основной принцип биржевой торговли, являющейся базовым источником исходных данных оценки справедливой стоимости активов или обязательств в обменной сделке [7, с. 13].
Договорное обязательство не является объектом имущества. Договорное обязательство предполагает наличие объекта обменной сделки, а сама сделка при заключении договора определяет обмен правом собственности на активы между субъектами рыночной торговли. Тем не менее во всех случаях обменной сделки базисом договорного обязательства всегда выступает реальный актив. Именно базовый актив подлежит оценке в целях признания договорного обязательства в бухгалтерском учете и финансовой отчетности.
«Методы оценки, применяемые для оценки справедливой стоимости, должны максимально использовать уместные наблюдаемые исходные
данные и минимально использовать ненаблюдаемые исходные данные»6.
«Исходные данные 1 Уровня — это котируемые цены (некорректируемые) на активных рынках для идентичных активов или обязательств, к которым предприятие может получить доступ на дату оценки.
Котируемая цена на активном рынке представляет собой наиболее надежное доказательство справедливой стоимости и должна использоваться для оценки справедливой стоимости без корректировки всякий раз, когда она доступна, за исключением случаев, предусмотренных в пункте 79»7.
«Исходные данные 2 Уровня — это исходные данные, которые не являются котируемыми ценами, включенными в 1 Уровень и которые прямо или косвенно являются наблюдаемыми для актива или обязательства.
Если актив или обязательство имеет определенный (договорной) период, исходные данные 2 Уровня должны быть наблюдаемыми для практически всего срока действия актива или обязательства»8.
«Исходные данные 3 Уровня — это ненаблюдаемые исходные данные для актива или обязательства.
Ненаблюдаемые исходные данные должны использоваться для оценки справедливой стоимости в том случае, если уместные наблюдаемые исходные данные не доступны, таким образом учитываются ситуации, при которых наблюдается небольшая, при наличии таковой, деятельность на рынке в отношении актива или обязательства на дату оценки. Однако цель оценки справедливой стоимости остается прежней, то есть выходная цена на дату оценки с точки зрения участника рынка, который удерживает актив или имеет обязательство. Следовательно, ненаблюдаемые исходные данные должны отражать допущения, которые
6 Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости» (в ред. от 17.12.2014), п. 67 // приказ Минфина России от 18.07.2012 № 106н «О введении в действие и прекращении действия документов Международных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации».
7 Там же, пп. 76, 77.
8 Там же, пп. 81, 82.
участники рынка использовали бы при установлении цены на актив или обязательство, включая допущения о риске»9.
Справедливая стоимость является оценкой, способом (процессом) определения рыночной цены объектов учета в обменной сделке, а не специфической ценой. Поэтому оценка справедливой стоимости должна определяться на основании допущения, которым руководствовались бы участники рынка при обосновании цены будущей сделки, которая может быть получена при продаже актива и/или передаче обязательства, на основе допущения о возможности генерировать экономические выгоды от наиболее эффективного использования актива.
Финансово-коммерческий процесс (его отражение в бухгалтерском учете) представляет собой рыночно-наблюдаемую информацию, отражающую изменение справедливой стоимости базового актива в период между датой, на которую было достигнуто соглашение об обменной сделке в фиксированном количестве денежных средств, и датой первоначального признания в бухгалтерском учете базового актива, то есть в период преобразования обязательства в факты хозяйственной жизни [8, с. 54].
По существу, здесь мы подошли к следующему: оценка монетарного актива в учете обменной сделки представляет собой точку учетных координат для моделирования в учете процесса преобразования договорных обязательств в факты хозяйственной жизни. Эта бухгалтерская процедура необходима для отражения в финансовой отчетности изменений во времени (времени исполнения договора) рыночных цен на товары и услуги, поскольку покупательная способность актива по факту хозяйственной жизни будет отличаться от номинальной оценки монетарного актива. Следовательно, в структуре бухгалтерского учета появляется новая учетная процедура — учет изменений оценки справедливой стоимости объектов обменной сделки во время исполнения договора [8, с. 61].
9 Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости» (в ред. от 17.12.2014), пп. 86, 87 // приказ Минфина России от 18.07.2012 № 106н «О введении в действие и прекращении действия документов Международных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации».
Выручка
Исследуя концепции учета признания выручки (дохода), следует отметить, что этот вопрос весьма дискуссионный, и эти дискуссии ведутся на протяжении многих десятилетий, причем каждый исследователь пытается не столько выработать однозначный ответ на этот вопрос, сколько высказать или добавить свое суждение по этой проблеме, что еще больше усложняет и запутывает ее. На это обращают внимание Э.С. Хенд-риксен и М.Ф. Ван Бреда: «Принимая во внимание их важность, приходится признать, что определить доходы как объект бухгалтерского учета представляется весьма трудным» [9, с. 231].
Поэтому даже столь именитые ученые не берут на себя ответственность решить проблему признания дохода, а приводят ряд мнений, с которыми либо соглашаются, но с некоторыми уточнениями, либо опровергают. При этом в основном эти авторы обращают внимание на определение дохода, которое на сегодня является общепризнанным, изложенным в Положении № 4 АРВ, отражающем подход к влиянию дохода на собственный капитал:
«Увеличение активов или уменьшение кредиторской задолженности, признанные или измеренные в соответствии с общепринятыми учетными принципами, которые имели место в результате тех видов направленной на получение прибыли деятельности. предприятия, которые могут изменить собственный капитал» [9, с. 233].
Новизна такого подхода заключается в том, что организация признает выручку, когда у покупателя возникает имущественное право на переданный ему актив по факту хозяйственной жизни с целью его использования или продажи. Поэтому следующий принцип учета признания выручки можно определить таким образом: выручка признается организацией в тот момент, когда покупатель получает контроль над переданным активом по факту хозяйственной жизни, обеспеченный имущественным правом его использования.
Однако здесь возникает новая проблема, связанная со стоимостью переданного по факту хозяйственной жизни актива. Эта проблема возникает не случайно. Дело в том, что с момента признания в учете договорных обязательств, обеспечивающих законодательно переход права
собственности на актив у продавца, и до момента признания контроля над активом, обеспеченного имущественным правом у покупателя, существует определенный временной лаг. Этот временной лаг, исходя из условий договора, может быть весьма значительным. Поэтому в течение исполнения обязательств по договору в рамках временного лага происходит изменение рыночных условий, отражающихся на цене передаваемого актива. К сожалению, этот рыночный фактор не учтен в положениях МСФО (¡РЯБ) 15, поэтому мы решили его раскрыть в качестве пояснения к новому стандарту.
Учитывая изменяющиеся рыночные условия, сформулируем дополнительный принцип учета МСФО (¡РЯБ) 15: рост или падение стоимости базового актива во временном лаге исполнения договорных обязательств должны быть отражены в структуре собственного капитала, за его пределами — в прибыли или убытке.
Счета монетарных активов и монетарных обязательств
Бухгалтерское понимание концепции конструктивного обязательства заключено в ее определении как результата оценки справедливой стоимости договорных обязательств, основанного на принципе допущения о способности генерировать экономические выгоды или их потери от изменения стоимости монетарных активов и обязательств при их преобразовании в факты хозяйственной жизни в будущем и учитывающего рыночные риски обменной сделки. Содержание же данной концепции основано на необходимости введения в сферу бухгалтерского учета новых объектов: монетарных активов и монетарных обязательств, обеспечивающих стоимостное отражение в фиксированном количестве денежных средств договорных обязательств и определяющих исходную точку учетных координат при формировании информации об изменении стоимости объектов учета в обменной сделке.
Выделение в бухгалтерском учете новых счетов — монетарных активов и монетарных обязательств вызвано как обособлением в учете договорных обязательств от традиционных обязательств, которые, кстати, называются не обязательствами, а задолженностью (дебиторской и кредиторской), так и разрешением в МСФО
(¡РЯБ) 15: «Настоящий стандарт использует термины «актив по договору» и «обязательство по договору», но не запрещает организации использовать альтернативные названия для этих статей в отчете о финансовом положении. Если организация использует альтернативное название для актива по договору, организация должна предоставить достаточно информации для того, чтобы пользователь финансовой отчетности мог разграничить дебиторскую задолженность и активы по договору»10.
Фундаментальный принцип, лежащий в основе оценки договорных обязательств заключается в том, что стоимость дохода на момент заключения договора определяется величиной дохода, который он может принести в будущем. Участник обменной сделки рассчитывает на положительные денежные потоки от получения прибыли и, как следствие, ожидания того, что, если сделка будет прибыльной, ее можно будет выгодно передать другому участнику. Это — базовый принцип торговых операций, являющихся основным источником информации об оценке справедливой стоимости активов и обязательств в обменной сделке. Его можно выделить в качестве отдельного принципа МСФО (¡РЯБ) 15.
Возвращаясь к МСФО (¡РЯБ) 13 «Оценка справедливой стоимости», следует обратить внимание на пояснение, данное к определению справедливой стоимости: «Предприятие должно оценивать справедливую стоимость актива или обязательства, используя такие допущения, которые участники рынка использовали бы при установлении цены на данный актив или обязательство, принимая допущение о том, что участники рынка действуют в своих экономических интересах»11. В этом пояснении допускается некоторая условность в определении цены, т.е. справедливой стоимости, когда при
10 Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями», п. 109 // приказ Минфина России от 21.01.2015 № 9н «О введении в действие и прекращении действия документов Международных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации».
11 Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости» (в ред. от 17.12.2014), п. 22 // приказ Минфина России от 18.07.2012 № 106н «О введении в действие и прекращении действия документов Международных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации».
ее расчете необходимо исходить из следующей предпосылки: какой дополнительный доход (прирост денежных средств) можно получить от эффективного использования актива за определенный промежуток времени. Это достаточно сложная для бухгалтера процедура, но самый главный недостаток такого критерия — высокий уровень субъективности в оценке вероятности генерировать экономические выгоды. То есть налицо вероятностный характер аргументированности установления цены актива, с которым участник выходит на рынок.
Это — новый момент признания выручки, не отмеченный ни в одной из концепций признания дохода, но он соответствует пп. 41, 42 МСФО (IFRS) 15: «К надлежащим методам оценки степени выполнения относятся методы результатов и методы ресурсов. Пункты В14—В19 содержат руководство по использованию методов результатов и методов ресурсов для оценки степени выполнения организацией обязанности к исполнению. Определяя надлежащий метод оценки степени выполнения, организация должна принимать во внимание характер товара или услуги, которые организация обещала передать покупателю.
При применении метода оценки степени выполнения организация должна исключить из оценки степени выполнения товары или услуги, контроль над которыми организация не передала покупателю. И наоборот, организация должна включить в оценку степени выполнения товары или услуги, контроль над которыми организация передала покупателю, выполняя обязанность к исполнению».
Новизна такого подхода заключается в том, что организация признает выручку, когда у покупателя возникает имущественное право на переданный ему актив по факту хозяйственной жизни с целью его использования или продажи. Поэтому следующий принцип учета признания выручки можно определить таким образом: выручка признается организацией в тот момент, когда покупатель получает контроль над переданным активом по
факту хозяйственной жизни, обеспеченный имущественным правом его использования.
В заключение считаем необходимым подчеркнуть значимость концепции конструктивного обязательства в установлении принципов учета выручки по договорам с покупателями для МСФО (IFRS) 15 и дать их краткую характеристику:
• 1-й принцип. Договор с покупателем может служить только объектом бухгалтерского наблюдения, документом бухгалтерского учета, содержащим информацию об объектах бухгалтерского учета — договорных обязательствах;
• 2-й принцип. Договорные обязательства должны быть признаны в качестве объектов бухгалтерского учета и отражаться в учете как таковые обособленно от традиционно признаваемых в учете обязательств — дебиторской и кредиторской задолженности;
• 3-й принцип. Договорные обязательства, содержащие информацию о стоимости «актива по договору» и «обязательства по его оплате», можно выразить в финансовом учете в качестве монетарных активов и монетарных обязательств, формирующих отдельный фонд бухгалтерских записей;
• 4-й принцип. Договорные обязательства должны оцениваться по справедливой стоимости активов и обязательств исполнения на момент заключения договора и отражать фиксированное количество денежных единиц, не подлежащих изменению на весь срок исполнения условий договора;
• 5-й принцип. Выручка признается организацией в тот момент, когда покупатель получает контроль над передаваемым активом по факту хозяйственной жизни.
В рамках данной статьи основное внимание авторы сосредоточили на учетном отражении договорных обязательств, определяющих исходную точку учетных координат для отражения выручки по договорам с покупателями. Однако МСФО (IFRS) 15 содержит значительный материал, требующий детального пояснения отдельных проблем, связанных с учетом выручки по договорам с покупателями, но это — вопросы отдельных статей.
Литература
1. Pejovich S. Fundamentals of economic: a property of rights approach. Dallas, 1981, 134 p.
2. Плотников В. С., Плотникова В.В. Основы финансового и управленческого учета: учеб. пособие. Саратов: Издат. центр СГСЭУ, 2005. 432 с.
3. Плотников В. С., Плотникова О.В. Принципы учета выручки по договорам с клиентами, формируемые в МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями» // Международный бухгалтерский учет. 2015. № 27. С. 2-11.
4. Уильямсон О. И. Экономические институты капитализма. Фирмы, рынки «отношенческая» контрактация / Научное редактирование и вступительная статья В. С. Катькало; пер. с англ. Ю. Е. Благого, В.С. Катькало, Д.С. Славнова, Ю.В. Федотова, Н. Н. Цитович. СПб.: Лениздат; CEV Press, 1996. 702 с.: ил.
5. Плотников В. С., Плотникова О.В. Концепция позитивного учета договорных обязательств // Международный бухгалтерский учет. 2013. № 23. С. 9-17.
6. Соколов Я.В. Основы теории бухгалтерского учета. М.: Финансы и статистика, 2000. 496 с.
7. Плотников В. С., Плотникова О.В. Анализ оценки справедливой стоимости в соответствии с Проектом Концепции Международной интегрированной отчетности // Экономический анализ: теория и практика. 2014. № 6. С. 25-33.
8. Плотников В. С., Плотникова О.В. В развитие Концептуальной основы бухгалтерского учета // Аудитор. 2014. № 9 (235). С. 52-61.
9. Хендриксен Э. С., Ван Бреда М. Ф. Теория бухгалтерского учета: пер с англ. / под ред. проф. Я.В. Соколова. М.: Финансы и статистика, 1997. 576 с.
References
1. Pejovich S. Fundamentals of economic: a property of rights approach. Dallas, 1981, 134 p.
2. Plotnikov V.S., Plotnikova V.V. Osnovy finansovogo i upravlencheskogo ucheta: ucheb. Posobie [Fundamentals of financial and management accounting. Textbook]. Saratov, Izdat. Tsentr SGSEU — Publishing Center SSSEU, 2005, 432 p. (in Russ.).
3. Plotnikov V.S., Plotnikova O.V. Printsipy ucheta vyruchki po dogovoram s klientami, formiruemye v MSFO (IFRS) 15 «Vyruchka po dogovoram s pokupateliami» [Revenue recognition principles in contracts with clients generated in compliance with IFRS 15 «Revenue from contracts with customers»]. Mezhdunarodnyi bukhgalterskii uchet — International accounting, 2015, no. 27, pp. 2-11 (in Russ.).
4. Uil'iamson O.I. Ekonomicheskie instituty kapitalizma. Firmy, rynki «otnoshencheskaia» kontraktatsiia / Nauchnoe redaktirovanie i vstupitel'naia stat'ia V. S. Kat'kalo; per. s angl. Iu. E. Blagogo, V.S. Kat'kalo, D.S. Slavnova, Iu.V. Fedotova, N.N. Tsitovich [Economic Institutions of Capitalism: Firms, Markets 'relational' contracting / scientific editing and introductory article VS Katkalo; Trans. from English. YE Fortunately, VS Katkalo, DS Slavnov, Y. Fedotova, N. Tsitovich]. Saint Petersburg, Lenizdat; CEV Press — Lenizdat; CEV Press, 1996, 702 p. (in Russ.).
5. Plotnikov V.S., Plotnikova O. V. Kontseptsiia pozitivnogo ucheta dogovornykh obiazatel'stv [The concept of a positive accounting for contractual obligations]. Mezhdunarodnyi bukhgalterskii uchet — International accounting, 2013, no. 23. pp. 9-17 (in Russ.).
6. Sokolov Ia.V. Osnovy teorii bukhgalterskogo ucheta [Fundamentals of accounting theory]. Moscow, Finansy i statistika — Finance and Statistics, 2000, 496 p. (in Russ.).
7. Plotnikov V.S., Plotnikova O. V. Analiz otsenki spravedlivoi stoimosti v sootvetstvii s Proektom Kontseptsii Mezhdunarodnoi integrirovannoi otchetnosti [An analysis of fair value measurement in accordance with the draft concept of the International Integrated Reporting]. Ekonomicheskii analiz: teoriia i praktika — Economic analysis: theory and practice, 2014, no. 6, pp. 25-33 (in Russ.).
8. Plotnikov V.S., Plotnikova O.V. V razvitie Kontseptual'noi osnovy bukhgalterskogo ucheta [In development of the conceptual basis of accounting]. Auditor — Auditor, 2014, no. 9 (235), pp. 52-61 (in Russ.).
9. Khendriksen E.S., Van BredaM.F. Teoriia bukhgalterskogo ucheta: per s angl. pod red. prof. Ia.V. Sokolova [Accounting Theory. Trans. from English, Ed. prof. I'M IN. Sokolova]. Moscow, Finansy i statistika — Finance and Statistics, 1997, 576 p. (in Russ.).
