CC BY
57
РЕФОРМИРОВАНИЕ ОТЧЕТНОСТИ
УДК 657.1
современный взгляд на оценочный капитал в соответствии с концепцией поддержания капитала
В.С. ПЛОТНИКОВ,
доктор экономических наук, профессор кафедры экономики и финансов
E-mail: [email protected] Балаковский филиал Российской академии народного хозяйства и государственной службы при Президенте Российской Федерации
А.С. ПАХОМОВ,
аспирант кафедры анализа хозяйственной деятельности и аудита E-mail: [email protected] Саратовский государственный социально-экономический университет
Статья отражает влияние современной Концептуальной основы финансовой отчетности в части концепции капитала и концепции поддержания величины капитала на структуру и содержание собственного капитала в публичной финансовой отчетности коммерческой организации.
Цель и основная задача заключаются в разработке гипотезы, нового методологического подхода отражения величины оценочного капитала как показателя собственного капитала коммерческой организации, обеспечивающего информацией стейкхолдеров, и прежде всего провайдеров финансового капитала, о величине потерь от обесценения амортизируемых основных средств и процессе возмещения этих потерь заработанным капиталом, капиталом, заработанным инвестированным капиталом.
Методология гипотезы оценочного капитала строится на уточнении понимания потерь в справедливой стоимости амортизируемых основных средств, выраженных в оценке справедливой стоимости трех видов их износа: физического, функционального и рыночного. Одновременно внесено изменение в понятие «амортизация», которая в отличие от традиционного определения как процесса переноса стоимости основных средств на стоимость вновь созданного продукта рассматривается как заработанный капитал, созданный ранее инвестированным капиталом. В данных обстоятельствах стоимость заработанного капитала (амортизационных начислений) позволяет возмещать потери от обесценения справедливой стоимости основных средств. Одновременно итоговый результат оценочного капитала отражает сте-
пень возмещения потерь от обесценения основных средств, что соответствует положениям концепции поддержания величины капитала.
Предложенный методологический прием акцентирует внимание на методах оценки справедливой стоимости внеоборотных амортизируемых активов, находящихся в пользовании с учетом стоимости их физического и функционального износа, определяемой профессиональными экспертами, а также рыночного износа, определяемого профессиональными бухгалтерами, на основе анализа рыночной информации о текущей стоимости аналогичного вида внеоборотных активов. В данных обстоятельствах авторы считают возможным рассматривать начисленную амортизацию в качестве расхода на возмещение потерь в стоимости амортизируемого актива в процессе его использования.
В результате проведенного исследования авторы пришли к выводу, что оценочный капитал в структуре собственного капитала должен отражать возможность заработанного капитала возмещать потери в стоимости актива в пользовании, т.е. его использовании. Поэтому, по мнению авторов, информация, формируемая в рамках оценочного капитала, будет весьма полезной и отвечает цели Международного стандарта финансовой отчетности (IFRS) 1 «Первое применение международных стандартов финансовой отчетности», заключающейся в том, что финансовая отчетность должна содержать высококачественную информацию, которая: а) является прозрачной для пользователей и сопоставимой со всеми другими представленными периодами; Ь) обеспечивает приемлемую отправную точку для бухгалтерского учета; ^ затраты на подготовку которой не превышают выгод для пользователей.
Рассмотрены корпоративная отчетность коммерческих предприятий, перешедших на составление отчетности в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО), возможность использования предложенного подхода в учете предприятий, переходящих на составление финансовой отчетности по МСФО.
На основе изложенного в статье материала можно сделать следующие выводы:
— потери от обесценения амортизируемых основных средств — это справедливая стоимость наибольшей величины из трех видов износа;
— амортизация — это стоимость заработанного капитала, капитала, заработанного инверсированным капиталом, позволяющая возмещать потери в стоимости основных средств от их обесценения.
Значимость проведенного в статье исследования для бухгалтерского учета заключается в том, что предложенная методика впервые позволяет определить остаточную стоимость основных средств в системе двойной записи, а не расчетным способом. Кроме того, позволяет в одном отчетном периоде списать суммы начисленной амортизации, отразить
их в структуре оценочного, а не накапливать ее нарастающим итогом до полного списания основных средств.
Главное заключается в том, что итоговое значение (результат) оценочного капитала позволяет оценить эффективность амортизационной политики и достоверность оценки основных средств в пользовании.
Ключевые слова: концепция поддержания величины капитала, оценочный капитал, заработанный капитал, справедливая стоимость актива в пользовании, физический износ, функциональный износ, рыночный износ
Во введении Концептуальных основ финансовой отчетности охарактеризовано наличие различий в подходах, определяющих содержание ее элементов: «Хотя может показаться, что такая финансовая отчетность схожа в разных странах, существуют различия, которые, по всей вероятности, были обусловлены целым рядом обстоятельств социального, экономического и юридического характера, а также тем, что при установлении национальных требований в разных странах во внимание принимаются потребности разных пользователей финансовой отчетности» [4, с. 4].
Традиционно в понятии собственного капитала специалисты выделяют две его категории: инвестированный капитал и нераспределенную прибыль. Однако представленный в балансе предприятия капитал не может достоверно отразить ни текущей рыночной стоимости (справедливой стоимости), ни иной оценки предприятия, имеющей значение для широкого круга пользователей, и прежде всего для провайдеров финансового капитала. Попытки исследователей классифицировать собственный капитал на две составляющие — авансированный и заработанный капитал не всегда отвечают на вопрос, каковы источники его образования и какова его рыночная оценка.
В статье авторы делают попытку определить источники образования собственного капитала, акцентируя внимание на оценке отдельных его элементов, отражающих изменения рыночной оценки имеющихся активов и тех ограничений в использовании заработанного капитала, которые обеспечивают устойчивое функционирование предприятия.
Абстрагируясь от авансированного (инвестированного) капитала, операции по которому сводятся к вложениям и к изъятиям капитала, а также «рыночным манипуляциям» с собственными акциями, в рамках этой статьи основное внимание уделено бухгалтерским процедурам отражения потерь в производственном потенциале и их возмещению заработанным капиталом.
Традиционные подходы в регулировании системы отражения в бухгалтерском учете капитала хозяйствующей единицы не обеспечивают в полной мере информационных потребностей пользователей отчетной информации о целевом назначении отдельных элементов собственного капитала. Это прежде всего касается оценочной и резервной систем источников финансирования, формируемых за счет ограничения распределения прибыли и оценочных значений изменения стоимости активов, отражаемых в качестве показателей оценочного капитала.
Подход, основанный на реклассификации показателей собственного капитала, может существенно изменить информационное обеспечение стейкхолдеров о целевом назначении резервируемой части источников финансирования собственного капитала, а также способствует совершенствованию действующих методик учетного отражения изменений в собственном капитале в процессе функционирования компании.
Система учетно-методического обеспечения оценочной и резервируемой частей собственного капитала должна отвечать потребностям провайдеров финансового капитала и содержать полезную информацию для управления финансовым капиталом в процессе его перераспределения для конкретно обозначенных жизненно важных целей в условиях возрастания конкуренции.
В отечественном бухгалтерском учете и системе финансовой отчетности в качестве одной из основных составляющих (элемента) собственного капитала традиционно выступает добавочный капитал, который формируется в основном по результатам переоценки основных средств. При этом хотим еще раз подчеркнуть, что в большей его части он был сформирован предприятиями в плановом порядке при переоценке внеобротных активов в советское время и галопирующей инфляции 1990-х гг. прошлого столетия. Не вдаваясь
в исследование исторического аспекта значений добавочного капитала, можно сказать, что в современных рыночных условиях содержание добавочного капитала и его функции претерпевают серьезные изменения. В учете и отчетности появилась новая концепция — концепция оценки объектов учета по справедливой стоимости.
Именно изменения в оценке справедливой стоимости внеоборотных активов в пользовании должны определить назначение оценочного капитала, отражающего результат изменения стоимости физического капитала при функционировании компании, которым, по мнению авторов, следует заменить добавочный капитал. Следовательно, структура оценочного капитала должна отражать не только результат учетных процедур потерь от обесценения внеоборотных активов, но и процессы возмещения стоимости этих потерь. Такое определение оценочного капитала требует введения в структуру отечественного бухгалтерского учета дополнительных бухгалтерских определений.
Для отражения в учете остаточной стоимости внеоборотных активов необходимо ввести определение справедливой стоимости активов в пользовании1, которую, «исходя из определения справедливой стоимости, в целом можно определить как сумму денежных средств, на которую можно обменять актив при совершении взаимовыгодной сделки между добровольными покупателем и продавцом, каждый из которых обладает необходимой информацией обо всех существенных фактах и действует без принуждения в обменной сделке на определенную дату» [3, с. 124].
Это соответствует предписаниям МСФО (IAS) 36 «Обесценение актива», рекомендующим применять при учете активов оценку таким образом, чтобы их балансовая стоимость отражала возмещаемую стоимость. «Актив числится на балансе по стоимости, превышающей его возмещающую стоимость, если его балансовая стоимость превышает сумму, которая может быть получена посредством использования или продажи данного актива» [8, с. 436].
В данных определениях, действительно, много общего с оценкой справедливой стоимости внеоборотных активов, но сделаны разные акцен-
1 Здесь и далее текст выделен авторами.
ты на их оценку. В первом определении основной акцент сделан на покупателя, который хочет знать, сколько будет стоить сегодня приобретение аналогичных активов, готовых и действующих, производящих продукцию на существующем уровне. Поэтому Альфред Кинг сделал дополнение к своему же определению: «... при условии, что активы продолжают функционировать с той же самой производительностью как часть действующего предприятия в том же месте» [3, с. 124]. Это дополнение акцентирует внимание на значении функционального износа амортизируемых активов в соответствии с физической концепцией поддержания капитала.
Методологическое значение определения справедливой стоимости актива в пользовании очевидно. Оно предполагает определение затрат на возмещение стоимости на сегодняшний день. Однако в этом скрыта методологическая неточность учета процесса обесценения активов, т.е. наблюдается некоторое смещение понятий «возмещаемая стоимость в будущем» и «обесценение активов». Итак, «возмещаемая стоимость актива или генерирующей единицы — справедливая стоимость за вычетом расходов на продажу или ценность использования в зависимости от того, которая из данных величин будет больше» [7, с. 754]. Следовательно, возмещаемая стоимость соответствует определению А. Кинга, приведенному в качестве обменной сделки и возмещаемой стоимости, данной в МСФО (IAS) 36.
Что касается ценности использования или возмещаемой стоимости в будущем, то это «приведенная стоимость будущих денежных потоков, которые предположительно будут получены от актива или генерирующей единицы» [7, с. 754]. Это положение как нельзя лучше отвечает определению А. Кинга. Тем не менее, по мнению авторов, методологическая неточность оценки справедливой стоимости активов в пользовании заключается в другом.
Как разработчики МСФО, так и многие современные авторы сосредоточили внимание на справедливой стоимости внеоборотных активов при оценке будущего его возмещения. Именно поэтому определение обесценения актива, данное в МСФО (IAS) 36, звучит следующим образом «. если его балансовая стоимость превышает
сумму, которая может быть получена посредством использования или продажи данного актива <.. .> считается, что актив обесценился и стандарт предписывает, чтобы предприятие отразило убыток от обесценения». В то же время: «Убытки от обесценения — это сумма, на которую балансовая стоимость актива или генерирующей единицы превышает его возмещаемую стоимость». Иначе говоря, если балансовая стоимость внеоборотного актива выше справедливой стоимости данного актива в пользовании, то следует признать убыток от обесценения. Поэтому при выборе варианта оценки актива в пользовании или обменной сделки в балансе должна быть отражена сумма: «. которая из данных величин больше» [7, с. 754].
Таким определением, представленным в МСФО, процесс обесценения существенно сужается до оценочного процесса, точнее, до отражения в учете разницы в оценке стоимости объектов внеоборотных активов. Процесс обесценения актива предполагает, что, хотя активы могут быть заменены новым аналогичным оборудованием, на самом деле они не заменяются. Вместо этого будут оставлены старые активы, но физически изношенные, созданные с применением старых технологий, что влечет за собой снижение стоимости всех активов по сравнению с полностью новым, высокотехнологичным комплексом генерирующей единицы. В данных обстоятельствах целесообразно использовать мнение эксперта по поводу величины всех видов износа на момент инвентаризации и переоценки внеоборотных активов. Следует обратить внимание на то, что определение экспертом износа основывается на физическом осмотре объекта внеоборотных активов, затем на применяемых методах измерения функционального износа и только в последнюю очередь на рыночном износе2, который может быть определен как разница от наибольшей величины оценки справедливой стоимости актива в пользовании или в обменной сделке и его балансовой стоимости.
В учетных процедурах отражения рыночного износа (обесценения) особое внимание следует уделить рискам изменения валютного курса как наиболее динамичному процессу от-
2 Данная трактовка введена авторами.
ражения на счетах бухгалтерского учета активов и обязательств, «стоимость которых выражена в иностранной валюте, бухгалтер ведет записи как в рублях, так и в иностранной валюте. Но это касается только тех активов и обязательств, стоимость которых пересчитывается на отчетную дату или по мере изменения курса иностранной валюты» [1, с. 68].
Следовательно, процесс обесценения актива должен учитывать оценку трех видов износа: физического, функционального и рыночного, а не использовать произвольные сроки службы, установленные по данным бухгалтерского или налогового учета, определенных исходя из ожидаемого срока использования в организации этого объекта и первоначальной стоимости в целях составления финансовой отчетности и на основании которых балансовая стоимость внеоборотного актива определяется как: «... стоимость, по которой учитывается актив после вычета начисленных амортизационных отчислений (амортизации) и начисленных убытков от обесценения [7, с. 753].
При использовании линейного метода начисления амортизации месячная норма амортизации для каждого объекта основных средств определяют следующим образом: Норма амортизации = = 1: (Срок полезного использования актива (мес.) х 100%).
Далее ежемесячную норму амортизации умножают на первоначальную стоимость актива и получают сумму амортизационных отчислений или износа основных средств.
Но бухгалтерский парадокс заключается в том, что начисленная амортизация никак не увязана двойной бухгалтерской записью с балансовой стоимостью основных средств. Бухгалтерский прием определения балансовой стоимости основных средств заключается в простом вычитании из первоначальной стоимости начисленной амортизации, причем данная операция не отражается на балансовых счетах в системе двойной записи.
Для пояснения этого парадокса обратимся к статье профессора М.И. Кутера «О постулатах двойной бухгалтерии» [5, с. 58], в которой он указал на два постулата Л. Пачоли (1494 г.): «— сумма дебетовых оборотов всегда тождественна сумме кредитовых оборотов той же системы счетов. Под оборотом понимается стоимостное выражение
всех записей фактов хозяйственной жизни: а) по дебету и б) по кредиту бухгалтерских счетов;
— сумма дебетовых сальдо всегда тождественна сумме кредитовых сальдо той же системы счетов.
Под сальдо понимается разность между дебетовым и кредитовым оборотами каждого бухгалтерского счета. Если дебетовый оборот больше кредитового, сальдо считается дебетовым, если наоборот, то сальдо признается кредитовым» [5, с. 58].
Исходя из целей нашей статьи, учитывая эти постулаты, получается, что: остаточная (балансовая) стоимость основных средств, т.е. сальдо, определяется по обороту двух счетов — по дебету сч. 01 «Основные средства» и кредиту сч. 02 «Амортизация основных средств», что не соответствует семантике двойной записи, так как эти счета не корреспондируют.
Учитывая семантику двойной записи, предлагаем следующую схему бухгалтерских записей определения остаточной (возмещаемой) стоимости основных средств:
— сальдо по сч. 01 «Основные средства» — 3 200 тыс. руб.;
—стоимость обесценения основных средств — 750 тыс. руб.
Для учета обесценения основных средств составляется бухгалтерская запись:
Д-т сч. «Потери от обесценения основных средств» — 750 тыс. руб.;
К-т сч. 01 «Основные средства» — 750 тыс.
руб.
В этом случае учетная модель сч. 01 будет выглядеть следующим образом: Счет 01
Дебет_Кредит
Сн — 3 200 000
750 000
Об — 750 000
Ск — 2 450 000
Международный бухгалтерский учет
Таким образом, в отчете о финансовом положении (бухгалтерском балансе) отражаются остатки по двум бухгалтерским счетам:
— по сч. 01 «Основные средства» — 2 450 тыс. руб.;
— по сч. «Потери от обесценения основных средств» — 750 тыс. руб.
41 (335) - 2014-
International accounting
В действительности, бухгалтеры, как правило, не оценивают затрат на возмещение каждого актива. Они полагаются на мнение экспертов, которые для ускорения работы используют систему учета предприятия. Когда первоначальная стоимость и дата приобретения активов известны, они используют либо стандартные подходы, либо соответствующие индексы к первоначальной стоимости. Это позволяет определить достаточно обоснованную стоимость затрат на приобретение того же вида актива на настоящий момент и значительно снижает стоимость затрат на переоценку.
По существу эксперты достаточно точно определяют степень физического износа актива и стоимость затрат на его восстановление. Не представляет сложности и определение стоимости функционального износа, если имеется информация о модифицированном активе, выполняющем те же функции, но с большей производительностью и меньшими эксплуатационными расходами.
Третий вид износа — рыночный. Рынок становится эффективным главным образом благодаря обеспечению финансовой информацией. Финансовые отчеты и другая публикуемая финансовая информация, основанная на бухгалтерских данных, могут стать главными источниками сведений для определения рыночного износа. Главная задача бухгалтера заключается в получении информации о падении спроса на имеющиеся в пользовании активы и соответствующем снижении цен на них, свидетельствующих об обесценении актива. И, наоборот, информация о темпах инфляции свидетельствует о потере покупательной способности денег и влечет за собой удорожание стоимости оборудования. Именно стоимость рыночного износа, по мнению авторов, разработчики МСФО рекомендуют рассматривать в качестве обесценения, а убытки от обесценения определять как: «. сумму, на которую балансовая стоимость актива или генерирующей единицы превышает его возмещаемую стоимость» [7, с. 754].
Более того, это определение взято за нормативную базу и многими авторами за отправную точку рассмотрения изменений в справедливой стоимости активов в пользовании в качестве резерва по переоценке. Например, профессор М.С. Тяжкова предлагает его рассмотрение в качестве резерва для поддержания капитала и,
исходя из его предназначения, отражать в составе поддерживающего авансированного акционерами капитала. По мнению М.С. Тяжковой, «... создание резерва по переоценке носит строго целевой характер, поскольку его появление вызвано необходимостью уточнения стоимости внеоборотных активов вследствие инфляционных процессов».
При этом М.С. Тяжкова не учитывает, что на стоимость рыночного износа внеоборотных активов, кроме инфляции, повышающей их рыночную оценку, оказывают влияние и процессы падения спроса на устаревшие активы, уменьшающие их рыночную оценку. По мнению авторов, второй рыночный фактор более значителен, чем первый. Поэтому существует большая вероятность того, что агрегированная стоимость рыночного износа будет отрицательной. Тогда возникает вопрос: что же это за резерв с отрицательной стоимостью? Основываясь только на одном рыночном факторе — отражении инфляции в структуре стоимости рыночного износа, нельзя делать таких выводов, как: «расходование средств резерва строго соответствует целевому назначению его использования и приводит к уменьшению его величины и снижению стоимости основных средств и нематериальных активов».
Во-первых, средства резерва могут появиться только в случае продажи актива, и то, если продажи выше балансовой стоимости актива.
Во-вторых, нерасходование средств приводит к уменьшению его величины и снижению стоимости основных средств и нематериальных активов, а, наоборот, снижение рыночной стоимости внеоборотных активов определяет отрицательную величину в оценочном капитале.
При этом разработчики МСФО, а вслед за ними и большинство авторов рассматривают возмещаемую стоимость внеоборотных активов в качестве будущей справедливой стоимости, подлежащей возмещению. Авторы статьи предлагают несколько иной подход (оценку справедливой стоимости актива в пользовании), основанный на определении потери стоимости актива в период его использования, т.е. его износа, с последующей корректировкой этой оценки по факторам изменения справедливой стоимости возмещения актива в будущем. По сути, здесь авторами ставится вопрос не столько об определении будущей
возмещаемой стоимости актива, сколько о необходимости суммы возмещения потерь в стоимости актива при функционировании компании. Речь идет об учетном отражении процесса возмещения потерь в стоимости актива в результате его износа. Поэтому, на взгляд авторов, следует предложить поход, основанный на определении достаточности начисленной амортизации для возмещения потерь, вызванных снижением стоимости активов в пользовании. Такие постановка и решение проблемы оценки актива в пользовании в наибольшей степени отвечают положениям концепции поддержания капитала.
Выдвигая данный подход, авторы учитывают положения концептуальной основы о том, что «переоценка активов и пересчет обязательств приводят к увеличению или уменьшению собственного капитала. Хотя подобное увеличение или уменьшение удовлетворяет определению доходов и расходов, оно не включается в отчет о прибылях и убытках в соответствии с определенными концепциями поддержания величины капитала. Вместо этого такие статьи включаются в состав собственного капитала в качестве корректировок, обеспечивающих поддержание капитала, или резервов переоценки» [4, с. 29].
Структуру капитала в финансовой отчетности определяют две наиболее значимые концепции — концепция финансового капитала и концепция физического капитала. При этом первая концепция отражает стоимость чистых активов или собственных средств компании, а вторая концепция — отражает способность физического капитала генерировать денежные потоки. Такому походу соответствуют следующие концепции: концепция поддержания финансового капитала и концепция поддержания физического капитала: «Согласно концепции поддержания финансового капитала прибыль считается заработанной, только если имеет место прирост чистых монетарных активов за отчетный период без учета выплат собственникам и их вклад в организацию в течение отчетного периода» [10, с.156].
В данном определении основной акцент делается на понятии заработанной прибыли, но таковой нет в балансе, точнее, в его третьем разделе. Поэтому, на взгляд авторов, следует изменить трактовку «заработанной прибыли» и
даже «заработанного дохода» на «заработанный капитал», т.е. капитал, заработанный инвестированным капиталом.
В таком определении, по мнению авторов, может быть более точно выражена цель концепции поддержания финансового капитала, в которой не только заработанная прибыль используется на поддержание финансового капитала, но и в большей степени, как заработанный капитал возмещает потери производственного потенциала организации.
Далее «согласно концепции поддержания физического капитала прибыль считается заработанной, только если за отчетный период имеет место прирост физической способности организации (или ресурсов, или фондов, обеспечивающих эту способность) без учета всех выплат собственникам организации их вкладов в организацию в течение отчетного периода» [10, с. 156].
В этом авторы статьи не совсем согласны с приведенным автором рассуждением о том, что прибыль — это увеличение физического капитала компании. Прежде всего концепция поддержания физического капитала должна отражать степень сохранения производственного капитала, позволяющего генерировать денежные средства и их эквиваленты в прежнем объеме. В данных обстоятельствах речь идет, скорее, о степени частично заработанного дохода (выручки), используемого на поддержание стоимости физического капитала, т.е. об амортизации.
«По своему характеру амортизационные отчисления на сегодняшний день можно отнести к разряду «скрытых» резервов — резервы, скрытые в виде затрат в себестоимости продукции и закамуфлированные в форме выручки от ее продажи. Отражая амортизацию в виде резерва на восстановление, можно добиться их перевода в разряд «явных» резервов, формируемых с определенной целью — восстановление основных средств» [8, с. 3]. Амортизацию, уменьшающую прибыль до налогообложения, условно можно признать в качестве резерва: «Поэтому назовем его депозит прибыли до налогообложения. В данной ситуации не только у менеджеров и собственников появится информация о зарезервированных суммах на воспроизводство за счет амортизации, но и у государства в виде налоговых органов появится рычаг контроля за
целевым использованием амортизации, поскольку эта часть заработанного дохода выведена государством из-под налогообложения. И стоит только при нецелевом использовании этого депозита ввести обратно суммы амортизации в налогообложение, сразу же появится заинтересованность в целевом использовании амортизации» [9, с. 7].
В данном случае авторы статьи ссылаются на занимаемую ими ранее позицию «о необходимости формирования депозита прибыли до налогообложения на восстановление стоимости основных средств», которая была сформирована на основании исследований трудов В.Н. Едроновой, Н.В. Свиридовой, Р.И.О. Мамедова [2] и многих других авторов, ратующих за формирование резервов, фондов и других элементов собственного капитала за счет амортизационных отчислений. Однако названные авторы не учитывают двух очень существенных моментов.
Первый момент — это то, что «поддержание финансового капитала может оцениваться в номинальных денежных единицах или единицах постоянной покупательной способности» [4, с. 34].
Отметим, что «поддержание финансового капитала может оцениваться в номинальных денежных единицах», т.е. никакой «резерв», «фонд» или «депозит», формируемые за счет амортизационных отчислений, не могут существенно изменять стоимость собственного капитала, выраженную в номинальной сумме денежных средств. Только переоценка активов и пересчет обязательств приводят к увеличению или уменьшению собственного капитала, т.е. вопрос стоит о переоценке справедливой стоимости основных средств — рыночном износе.
Вторым моментом, на что указывал М.И. Ку-тер [6, с. 3], является то, что государство в рыночной экономике не может (за исключением налогов и сборов) вмешиваться в решение собственников об использовании заработанных средств. Поэтому, несмотря на цель государства контролировать целевое использование амортизационных отчислений, решение вопроса о том, покупать или не покупать основные средства, — это прерогатива менеджмента организации.
Учитывая изложенное, по мнению авторов, необходимо уточнить их позицию следующим
образом: «...амортизационные отчисления — это часть заработанного дохода, отраженная в финансовой отчетности в качестве заработанного капитала. Капитала, заработанного инвестированным капиталом (производственным капиталом). Капиталом, возмещающем потери в стоимости (обесценением) активов в пользовании (врезультате износа основных средств)».
Следовательно, в рамках концепции поддержания капитала в условиях простого воспроизводства можно сделать вывод, что заработанный капитал — это часть заработанного дохода, позволяющая оценить, насколько амортизационные отчисления обеспечивают сохранность собственного капитала компании в неизменном объеме.
Уточнения требует и выбор счета учета износа основных средства, который, на взгляд авторов, следует отражать по сч. 92 «Потери от обесценения основных средств», для количественного отражения наибольшей из оценок справедливой стоимости одного из трех видов износа: физического, функционального или рыночного.
На заключительном этапе бухгалтерских записей при отражении процессов потерь в справедливой стоимости основных средств и возмещении этих потерь авторы статьи предлагают использовать сч. 83 «Оценочный капитал» (вместо прежнего названия «Добавочный капитал»), являющийся по своей сути результативным счетом, предназначенным для отражения способности заработанного капитала возмещать потери в справедливой стоимости актива в пользовании, т.е. его износа.
Это рассуждение позволяет пользователям информации в отчете о финансовом положении предприятия не только оценить степень потерь в стоимости физического капитала, но и возможность возмещения этих потерь заработанным капиталом, не нарушая логики двойной записи:
1) на сумму потерь в стоимости производственного капитала:
Д-т сч. 92 «Потери от обесценения основных средств» К-т сч. 01 «Основные средства» — 750 тыс. руб.;
2) на сумму заработанного дохода в сумме амортизационных отчислений:
Д-т сч. 20, 23, 25, 26, т.е. счетов затрат на производство К-т сч. 02 «Амортизация основных средств» — 680 тыс. руб.
реформирование отчетности Reform of reporting
- 37 -
Фрагмент бухгалтерского баланса, тыс. руб.
Наименование показателя Код На 20 г. На 31 декабря 20 г. На 31 декабря 20 г.
АКТИВ
I. Внеоборотные активы: В том числе основные средства В том числе: первоначальная стоимость потери от обесценения 2 450 3 200 (750)
ПАССИВ
III. Капитал и резервы В том числе оценочный капитал*: В том числе: потери капитала от обесценения заработанный капитал (амортизация) (70) (750) 680
* В структуре капитала оценочный капитал заменяет добавочный капитал.
Или в соответствии с рекомендациями МСФО:
на сумму ограничений использования прибыли:
Д-т сч. «Прибыль до налогообложения» К-т сч. 02 «Амортизация основных средств» — 680 тыс. руб.;
2) списание потерь от обесценения основных средств и возмещение этих потерь амортизационными отчислениями:
Д-т сч. 83 «Оценочный капитал» К-т сч. 92 «Потери от обесценения основных средств» — 750 тыс. руб.
и
Д-т сч. 02 «Амортизация основных средств» К-т сч. 83 «Оценочный капитал» — 680 тыс. руб.
Таким образом, в бухгалтерском балансе в разд. I отразится остаточная, возмещаемая в будущем стоимость основных средств, а в разд. III пассива баланса — отразится степень возмещения потерь в стоимости основных средств (см. таблицу).
Вот весьма полезная информация для бухгалтера-аналитика, который займется выяснением причин при ответе на вопрос: почему заработанный капитал не обеспечил возмещения потерь в стоимости актива в пользовании? А причин здесь может быт множество, начиная с неправильной оценки стоимости актива в пользовании, продолжая неправильно выбранным методом начисления амортизационных отчислений, требующего изменения в учетной политике и т.д. Тем не менее анализ этих причин и сделанные выводы по такому анализу будут весьма полезны для провайдеров
финансового капитала.
В заключение статьи можно сделать следующие выводы:
— обесценение активов и обязательств — это функция бухгалтерского учета, реализуемая через процедуру определения текущей (на время переоценки) справедливой стоимости активов и обязательств, результаты которой через прочий совокупный доход формируют обособленную часть оценочного капитала — потери капитала от обесценения;
— заработанный капитал в структуре оценочного капитала отражает процесс возмещения потерь в стоимости активов в пользовании (в результате его износа), реализуемой через выбранный бухгалтерский метод начисления амортизационных отчислений.
И, самое главное, предложенный в статье подход к отражению бухгалтерских процедур, связанных с формированием оценочного капитала в финансовой отчетности, не только соответствует концепции поддержания капитала, но и впервые позволяет завершить бухгалтерские записи по отражению остаточной стоимости основных средств (без их искусственного перемещения по субсчетам) и начисленной амортизации (где сч. 02 «Амортизация основных средств» оставался «открытым»).
Список литературы
1. БариленкоВ.И., ПлотниковаЛ.К., Плотникова В.В., Плотников В.С., Волторнист О.В. Учет, анализ и аудит внешнеэкономической деятельнос-
ти: учеб. пособие / под ред. проф. В.И. Бариленко. М.: ИНФРА-М, 2009.
2. Едронова В.Н., Гарахина И.В. Комплексный метод оценки амортизационных отчислений и контроль за их целевым использованием // Экономический анализ: теория и практика. 2008. № 12. С.8-12.
3. Кинг А. Оценка справедливой стоимости для финансовой отчетности: новые требования FASB / А. Кинг; пер. с англ. М.: Альпина Пабли-шерз, 2011. 383 с.
4. Концептуальные основы финансовой отчетно сти. URL: http: //www.minfin. ru/common/ upload/library/2014/06/main/kontseptualnye_ osnovy_na_sayt.pdf.
5. Кутер М.И., Гурская М.М. О постулатах двойной бухгалтерии // Международный бухгалтерский учет. 2010. № 17. С. 57-66.
6. КутерМ.И., КузнецовА.В., МамедовР.И.О. Современный взгляд на концепции амортизации // Экономический анализ: теория и практика. 2008. № 24. С. 2-11.
7. Международные стандарты финансовой отчетности — 2013: издание на русском языке. М.: Аскери — АССА, 2013. 1075 с.
8. Плотников В.С., Пахомов А.С. «Резерв» на восстановление стоимости основных средств // Международный бухгалтерский учет. 2014. № 8. С.2-7.
9. Плотников В.С., Плотникова О.В. Профессиональное мнение об учете формирования и использования резервов // Международный бухгалтерский учет. 2013. № 8. С. 17-27.
10. ПятовМ.Л. Концептуальные основы международных стандартов финансовой отчетности / М.Л. Пятов, И.А. Смирнова. М.: 1С-Паблишинг, 2008.
International accounting Reform of reporting
ISSN 2311-9381 (Online) ISSN 2073-5081 (Print)
A MODERN LOOK AT THE CAPITAL ESTIMATES IN ACCORDANCE with THE CONCEPT OF CAPITAL MAINTENANCE
Viktor S. PLOTNIKOV, Anton S. PAKHOMOV
Abstract
Subject The article reflects the influence of the modern Conceptual Framework for Financial Reporting with regard to the concept of capital and the concept of capital value maintenance on the structure and nature of equity capital in the public financial statements of a commercial organization. Objectives The purpose and main objective of the study is to develop a hypothesis, a new methodological approach to reflecting the value of capital estimates as a measure of equity capital of a commercial organization that provides information to stakeholders, especially the providers of financial capital, on losses from impairment of depreciable fixed assets and on the process of these losses recovery by the capital, which is earned by invested capital.
Methods The methodology of the capital estimates hypothesis bases on updating the understanding of losses in the fair value of depreciable fixed assets, which are expressed in the estimation of fair value of three types of their depreciation: physical, functional and market. At the same time, we made a change in the concept of "depreciation", which, in contrast to its traditional definition as "a process of transferring the cost of fixed assets on the value of the newly created product", is considered as earned capital created by previously invested capital. In these circumstances, the cost of earned capital (depreciation charges) enables to compensate losses from impairment of fixed assets' fair value. Simultaneously, the final result of capital estimates reflects the degree of compensation of losses from fixed assets impairment, which cor-
responds to the provisions of the concept of capital value maintenance.
Results The proposed methodological technique focuses on the methods of estimating the fair value of fixed depreciable assets, which are in use taking into account the cost of their physical and functional depreciation determined by professional experts, as well as market depreciation, which is determined by professional accountants based on the analysis of market information on the present value of similar type of non-current assets. In these circumstances, we believe it is possible to consider accrued depreciation as an expense against losses in the value of a depreciable asset during its use. We conclude that the estimated capital in the structure of equity capital should reflect a possibility of earned capital to compensate losses in the asset's value in use, i.e. its use. Therefore, we believe that the information, which is generated within the capital estimates, will be very useful and consistent with the objective of IFRS 1 "First-time Adoption of International Financial Reporting Standards", which consists in the fact that financial statements should contain high quality information, which (a) is transparent for users and comparable with all other periods presented; (b) ensures an acceptable starting point for accounting; and (c) the expenditures on its generation should not exceed the benefits to users. Practical Application We considered corporate reporting of businesses that have transferred to preparation of financial statements under IFRS and the possibility of using the proposed approach in the accounting system of enterprises that are in process of transfer to financial statements under IFRS. Conclusions and Relevance On the basis of the material contained in the article, we conclude that losses from depreciable fixed assets impairment are a fair value of the largest depreciation value out of the three types of depreciation; depreciation is the cost of earned capital, capital earned by inverted capital that allows to compensate losses in fixed assets' value from their impairment. The significance of the research for accounting is that the proposed method allows determining the residual value of fixed assets in the double-entry system rather than by calculation. In addition, it enables to write off the amounts of accrued depreciation in one reporting period, to reflect them in the structure of capital es-
timates rather than to accumulate them on an accrual basis until fixed assets are completely written-off. The important point is that the final value (result) of capital estimates enables to evaluate the effectiveness of depreciation policy and reliability of evaluation of fixed assets in use.
Keywords: concept, capital maintenance, value, estimates, earned, fair value, asset in use, physical deterioration, functional, market, wear, depreciation
References
1. Barilenko V.I., Plotnikova L.K., Plotnikova V. V., Plotnikov V.S., Voltornist O.V. Uchet, analiz i audit vneshneekonomicheskoi deyatel'nosti: ucheb. posobie [Accounting, analysis and audit of foreign economic activity: a textbook]. Moscow, INFRA-M Publ., 2009.
2. Edronova V.N., Garakhina I.V. Kompleksnyi metod otsenki amortizatsionnykh otchislenii i kontrol' za ikh tselevym ispol'zovaniem [Comprehensive method of evaluating depreciation charges and control over their target use]. Ekonomicheskiianaliz: teoriya ipraktika = Economic analysis: theory and practice, 2008, no. 12, pp.8-12.
3. King A. Otsenka spravedlivoi stoimosti dlya finansovoi otchetnosti: novye trebovaniya FASB [Fair Value for Financial Reporting: Meeting the New FASB Requirements]. Moscow, Al'pina Pablishers Publ., 2011, 383 p.
4. Kontseptual 'nye osnovy finansovoi otchetnosti [Conceptual Framework of Financial Reporting]. Available at: http: //www.minfin.ru/common/upload/ library/2014/06/main/kontseptualnye_osnovy_na_ sayt.pdf. (In Russ.)
5. Kuter M.I., Gurskaya M.M. O postulatakh dvoinoi bukhgalterii [On the postulates of double-entry bookkeeping]. Mezhdunarodnyi bukhgalterskii uchet = International accounting, 2010, no. 17, pp. 57-66.
6. Kuter M.I., Kuznetsov A.V., Mamedov R.I.O. Sovremennyi vzglyad na kontseptsii amortizatsii [The modern look at the concept of depreciation]. Ekonomicheskii analiz: teoriya i praktika = Economic analysis: theory and practice, 2008, no. 24, pp. 2-11.
7. Mezhdunarodnye standarty finansovoi otchetnosti 2013: izdanie na russkom yazyke [International Financial Reporting Standards 2013: publication
in Russian]. Moscow, Askeri-ACCA Publ., 2013, 1075 p.
8. Plotnikov V.S., Pakhomov A.S. "Rezerv" na vosstanovlenie stoimosti osnovnykh sredstv [A "reserve" to recover fixed assets' cost]. Mezhdunarodnyi bukhgalterskii uchet = International accounting, 2014, no. 8, pp. 2-7.
9. Plotnikov V.S., Plotnikova O.V. Professional'noe mnenie ob uchete formirovaniya i ispol'zovaniya rezervov [Professional opinion about accounting for reserves formation and use]. Mezhdunarodnyi bukhgalterskii uchet = International accounting, 2013, no. 8, pp.17-27.
10. Pyatov M.L. Kontseptual'nye osnovy mezhdunarodnykh standartov finansovoi otchetnosti [Conceptual framework of International Financial
Reporting Standards]. Moscow, lS-Pablishing Publ., 2008.
Viktor S. PLOTNIKOV
Balakovo branch of Russian Presidential Academy of National Economy and Public Administration (RANEPA), Moscow, Russian Federation [email protected]
ANTON S. PAKHOMOV
Saratov Socio-Economic Institute, Branch of Plekhanov Russian University of Economics, Saratov, Russian Federation [email protected]
