CC BY
140
Вестник СПбГУ. Сер. 8. 2003. Вып. 3 (№ 24)
А. Е. Абрамков
БЮДЖЕТИРОВАНИЕ В СИСТЕМЕ МЕНЕДЖМЕНТА ОРГАНИЗАЦИИ
Статья посвящена месту и роли бюджетирования в системе менеджмента организации. Дается классификация методов бюджетирования. С теоретической и практической точек зрения рассматриваются организационные аспекты внедрения бюджетирования. Анализируется ситуация с постановкой системы бюджетирования в российских компаниях, приводятся данные опроса по внедрению и организации бюджетирования, а также рекомендации по решению возникающих при этом проблем.
ВВЕДЕНИЕ
В условиях рыночной экономики и жесткой конкуренции повышаются значимость и актуальность бюджетирования. От грамотной постановки системы бюджетирования коренным образом зависит благополучие организации, поскольку бизнес не может процветать без разработанных бюджетов и контроля над их выполнением. В развитых странах бюджетирование выступает одним из важнейших инструментов регулирования деятельности организации.
Термин «бюджет» происходит от французского слова «Ьо^ей», что означает кожаную сумку. Когда палата общин в Англии в XVI—XVII вв. утверждала субсидию королю, то перед окончанием заседания министр финансов у всех на виду открывал кожаный портфель и доставал из него документ, в котором были сформулированы соответствующие предложения. Это называлось открытием бюджета. Позже название портфеля было перенесено на сам документ. В 1870 г. термин «бюджет» закрепился в обиходе как название документа, заключавшего в себе утвержденный парламентом план доходов и расходов государства.
По определению института дипломированных бухгалтеров по управленческому учету США, бюджет представляет собой «количественный план в денежном выражении, подготовленный и принятый до определенного периода времени, обычно показывающий планируемую величину дохода, которая должна быть достигнута, и/или расходы, которые должны быть поне-
© А. Е. Абрамков, 2003
сены в течение этого периода, и капитал, который необходимо привлечь для достижения данной цели» [Николаева, Шишкова, 1997, с. 124].
У термина «бюджетирование» существует достаточно много различных определений. Одни понимают бюджетирование как «процесс составления бюджета в рамках формального процесса планирования» [Карминский, 1998, с. 236], другие — как «элемент менеджмента, ориентированный на управление коммерческой организацией и представляющий собой методологию планирования, учета и контроля денежных средств и финансовых результатов» [Лихачева, 2003, с. 101]. В данной статье под бюджетированием понимается инструмент финансового менеджмента, который объединяет, с одной стороны, процесс составления бюджетов, а с другой — управленческую технологию, предназначенную для выработки и повышения финансовой обоснованности предпринимаемых управленческих решений [Хруцкий, 2002, с. 27].
Бюджеты являются важным элементом текущего управления, действующего в рамках стратегического, так как составляются на срок не более 1 года. В основе бюджетирования лежит интегрированный подход к основным функциям управления: планированию, организации, учету, контролю, регулированию, анализу. Для того чтобы перечисленные функции могли эффективно функционировать в текущем управлении деятельностью подразделений и организации в целом, необходимо использование инструмента, подобного бюджетированию. Система бюджетирования является комплексной, охватывающей основные стороны деятельности организации: производство, сбыт, финансы, а также координирующей их. Причем при принятии управленческих решений на всех уровнях менеджмента акцент ставится на финансовой стороне, что дает возможность достичь таких целей, как оптимизация затрат, максимизация прибыли, сбалансированность привлекаемых финансовых ресурсов с осуществляемыми расходами и координация денежных потоков, а следовательно, в целом — улучшение финансового положения.
К сожалению, в настоящее время 2/3 российских компаний не занимаются бюджетированием [Правдина, 2002, с. 1]. Ну а те, кто уже занялся этой процедурой, находятся в самом начале пути. Им еще предстоит освоить новые технологии бюджетирования, а некоторые из тех, кто продвинулся дальше других, уже приступили и к реформированию своих бюджетных процессов.
По оценкам специалистов Центра международного бизнеса и регионального развития Академии народного хозяйства при Правительстве Российской Федерации, 90% всех финансовых проблем российских компаний связаны с неграмотностью высшего руководства в вопросах управления финансами и, соответственно, только 10% приходится на прочие факторы [Ильин, 2003, с. 2]. Стоит отметить, что «неграмотностью» отличаются не
только менеджеры, но и новые собственники организаций. Иными словами, у руководства отсутствует своевременная, полная и точная информация не только о будущем, но и о настоящем финансовом состоянии компании. Внедрение бюджетирования в организации может изменить данную ситуацию.
Настоящая статья посвящена определению роли и места бюджетирования в управлении организацией. Автором был проведен опрос 114 санкт-петербургских компаний (телекоммуникационная отрасль, торговля продуктами питания, бытовой техникой и строительными материалами, медицинские услуги, аудит). В качестве методов опроса использовались персональное интервью, телефонный опрос и опрос по электронной почте. На основе данных опроса анализируется ситуация с постановкой бюджетирования в российских компаниях. Задача статьи состоит в рассмотрении теоретических основ и практики постановки системы бюджетирования в организации. Теоретические вопросы подкреплены примерами из практики работы реально существующих российских компаний.
ПРОБЛЕМЫ ПОСТАНОВКИ БЮДЖЕТИРОВАНИЯ
В РОССИЙСКИХ КОМПАНИЯХ
Наличие процедуры бюджетирования должно быть нормой для любой компании. Невыполнение бюджета может означать срыв всех планов компании: производства, продаж, выплаты заработной платы, налогов и т. д., а в конечном счете и стратегии развития. В компаниях Российской Федерации бюджетирование применяется в большинстве случаев для того, чтобы контролировать отдельные показатели, например размеры дебиторской и кредиторской задолженности [Ильин, 2003, с. 2]. Другими словами, назначение бюджетирования в наших компаниях неоправданно сужается.
В результате сложившаяся в подобных условиях во многих российских организациях система внутрифирменного планирования, не привязанная к настоящему бюджетированию, не позволяет их руководителям четко ставить конкретные цели, выстраивать стратегию бизнеса и т. п. Очень часто происходит неправильное определение критериев оценки достигнутых хозяйственных результатов, и, следовательно, оказываются неверно выстроены целевые показатели плана.
Отсутствие бюджетирования в российских фирмах, несмотря на его существенные преимущества, обусловлено причинами как объективного, так и субъективного характера. Наиболее важные факторы таковы: нестабильность внешней среды, низкий уровень общей финансовой культуры фирм, дефицит времени, мнение об отсутствии влияния бюджетирования на результаты деятельности организации, недостаточная квалификация персонала, негативное отношение и излишне теоретизированный подход к бюджетированию.
Представляется, что коренное изменение ситуации возможно при переориентации руководящего звена с пассивного подхода к управлению на активный (целевое управление), для чего необходимы изменение управленческого менталитета и повышение финансовой культуры менеджеров и специалистов экономических служб российских компаний. Практика внедрения бюджетирования показывает, что перечисленные выше проблемы могут и должны быть решены. Рассмотрим их по отдельности.
Нестабильность внешней среды. При составлении бюджетов необходимо с достаточной точностью прогнозировать общеэкономические показатели, такие как ставки налогов, уровень инфляции, курс иностранных валют, средний размер заработной платы, возможность вступления в силу решений органов законодательной и исполнительной власти, которые существенным образом оказывают влияние на деятельность организации, и т. п. К счастью, в последние годы в нашей стране общеэкономическая ситуация стала вполне предсказуемой. Конечно, пока еще даже правительственные прогнозы не совпадают с реальностью (например, показатели инфляции и курса доллара США), но погрешность не очень высока. Обычно российские компании для прогнозов используют общедоступную информацию, подготовленную Министерством экономического развития для разработки российского государственного бюджета. Кроме того, анализируются мнения специалистов многочисленных неправительственных научных организаций или крупных компаний, где обычно формируются сильные аналитические отделы. Как правило, принимаются усредненные показатели либо используется сценарный подход при различных вариантах развития событий. Конечно, приведенные методы не всегда помогают. Ведь помимо чисто страновых рисков, существуют еще и мировые. Можно привести пример с курсом евро. Менее чем за год евро вырос по отношению к доллару более чем на 28%. Многие российские компании проводят внешнеторговые операции с Европой. В предыдущие годы, когда курс евро был достаточно низким, они с удовольствием приобретали у европейских партнеров оборудование и материалы на условиях товарного кредита или же привлекали заемные средства в евро. Сейчас, когда курс евро резко вырос, многие компании испытывают сложности с выполнением взятых на себя обязательств. Причем прогнозировать курс евро — очень неблагодарная задача. Существующие оценки довольно сильно отличаются друг от друга, и прогнозы превращаются в гадание на кофейной гуще.
Здесь уместно будет затронуть проблему учета фактора риска в процессе бюджетирования. Любое предприятие формирует свой бюджет в конкретном периоде, который может характеризоваться неопределенностью экономической ситуации, неизбежностью возникновения рисков. В процессе бюджетирования можно и нужно оценивать риски и принимать меры по
их нейтрализации. В бюджетировании риски классифицируют на две группы: риск потери дохода и риск увеличения расходной части бюджета. Для уменьшения рисков используют следующие стандартные способы [Бочаров, 2003, с. 283]:
1) уклонение от рисков (отказ от сомнительных партнеров, поиск гарантов и т. д.);
2) локализация рисков (создание отдельных венчурных центров для реализации рисковых проектов);
3) распределение рисков (диверсификация видов деятельности и продуктов, разнообразие поставщиков и покупателей);
4) создание резервов.
Низкий уровень общей финансовой культуры фирмы и недостаточная квалификация персонала являются одними из самых значимых проблем. Постановка бюджетирования прежде всего требует высокой квалификации тех, кто этим занимается. В большинстве случаев в компаниях бюджетирование отсутствует потому, что менеджмент не знает, как это делается. Конечно, в настоящее время появилось много специализированной литературы, проводятся семинары по бюджетированию, но это в лучшем случае решает проблемы только на теоретическом уровне. Практический опыт внедрения в российских компаниях приобретается, как правило, с привлечением внешних консультантов, либо российских, либо западных. Не секрет, что компании, созданные с использованием иностранного капитала, на практике первыми освоили технологию бюджетирования. Это происходило потому, что в компании приезжали иностранные специалисты, внедряли новейшие технологии управления и обучали своих российских коллег. Практически все компании телекоммуникационной отрасли России прошли эту стадию, например ОАО «Мегафон», ЗАО «Дельта телеком», ЗАО «Петерстар» и др.
Остальные проблемы связаны с управлением персоналом. Внедрение бюджетирования требует максимального вовлечения сотрудников в этот процесс, тонкой настройки системы мотивации, максимальной открытости результатов деятельности для персонала. Руководство компании должно убедить сотрудников в необходимости и мотивировать их на максимальное содействие процессу постановки бюджетирования. Во многих компаниях был получен негативный опыт при внедрении бюджетирования из-за сопротивления персонала. Сотрудники в первую очередь обращают внимание на то, что внедрение бюджетирования формализует их деятельность, поскольку они вынуждены будут четко ставить перед собой цели и выполнять их. К сожалению, очень многим в организации выгодно отсутствие формализованных процедур, и они будут, как правило, пытаться гласно и негласно саботировать нововведения. Кроме того, внедрение системы требует больших затрат рабо-
чего времени на первом этапе. Очень сложно убедить персонал выполнять дополнительную работу, особенно если отсутствует понимание, зачем это нужно. Решение вышеперечисленных проблем целиком зависит от действий руководства в области управления персоналом компании. Необходимо проводить систематическую работу, повышая образовательный уровень сотрудников и максимально вовлекая их в процесс планирования.
Результаты опроса автором 114 санкт-петербургских компаний показали, что наиболее актуальным опрошенные считают составление планов по выручке и затратам: 75% организаций составляют планы по затратам и 78% — планируют выручку. Что касается других показателей, необходимо отметить следующее. Планы по движению денежных средств составляют 63,5% опрошенных организаций, использующих в той или иной мере процесс планирования в практической деятельности. Необходимо отметить, что большинство организаций планирует расходы по видам затрат. В отношении прибыли планируют данный показатель 71,3% организаций (табл.1).
Таблица 1
Планируемые показатели в опрошенных организациях
Показатели Организации, составляющие планы по данному показателю, %
Выручка, в т. ч.: валовая выручка по отдельным видам 78,2 35,1 43,1
Затраты, в т. ч.: общая величина по статьям все основные виды затрат в разрезе статей 75,4 24,4 51,0 71,8
Прибыль 71,3
Движение денежных средств 63,5
Инвестиции 52,0
СУЩЕСТВЕННЫЕ АСПЕКТЫ ЭФФЕКТИВНОЙ СИСТЕМЫ БЮДЖЕТИРОВАНИЯ
Примерно половина российских организаций использует неэффективную систему бюджетирования. Неэффективной можно считать такую систему, в которой отклонение фактических результатов от запланированных регулярно превышает 20-30%. Подобная ситуация представляет собой
серьезную проблему, так как бюджет компании является основой для принятия оперативных управленческих решений.
Анализ проведенного автором опроса компаний Санкт-Петербурга показал, что отклонения фактических показателей от запланированных составляют от 5 до 30%. Наибольшей достоверности прогнозов достигают компании, которые ведут свою деятельность в каком-то традиционном для них сегменте. Компаниям, которые инвестируют средства на новые для них рынки или новые виды бизнеса, как правило, не удается достаточно эффективно планировать свои показатели.
Для составления эффективного бюджета необходимо учитывать такие аспекты, как достижимость бюджета, его приемлемость, а также методы его составления.
Бюджеты могут быть недостижимыми, если недостижимы поставленные цели. На практике очень часто руководство компании при составлении бюджета ставит крайне амбициозные цели, четко понимая, что поставленные цели практически недостижимы. Это может происходить по нескольким причинам: руководство компании подобным образом старается мотивировать сотрудников либо преследует цели, связанные с привлечением стороннего инвестора или относительно легким прохождением процедуры одобрения бюджета у акционеров. В отдельных специфических случаях такой бюджет является своеобразной PR-акцией, направленной на внешних пользователей.
Как показывает практика, принятие невыполнимых бюджетов в конечном счете невыгодно для компании. Во-первых, невыполнимый бюджет может не только не мотивировать сотрудников на выполнение амбициозных задач, а, наоборот, привести к полной апатии. Во-вторых, принятие такого бюджета не позволяет эффективно управлять компанией, так как нет четкого представления о развитии компании в финансовом аспекте. В-третьих, недостижимый бюджет все равно придется либо корректировать и переутверждать, либо давать непростые объяснения о причинах такого невыполнения. В большинстве случаев это гораздо труднее, чем сразу, на начальном этапе, составить и утвердить «реальный» бюджет. В-четвертых, представление внешним пользователям так называемого раздутого бюджета не согласуется с принципами бизнес-этики и может привести к неблагоприятным последствиям для компании, таким как потеря доверия со стороны инвесторов, контрагентов и т. д.
Бюджеты могут быть неприемлемыми, если условия достижимости целей невыгодны для компании. Например, цель повышения объемов продаж при условии снижения цены и увеличения затрат на продвижение продукции может быть невыгодна для компании, поскольку финансовый результат от достижения такой цели только уменьшается. Для оценки приемлемости и достижимости бюджетов применяются инструменты финансового
анализа и диагностики. Диагностика состояния организации — это инструмент, который позволяет оценить эффект (улучшение / ухудшение положения) и эффективность (например, соотношение затраты / объем продаж) принятых бюджетов.
При составлении бюджетов желательно применять документы, по форме и структуре приближенные к документам финансовой отчетности, что значительно облегчит составление бюджетов и упростит сравнение плановых и фактических данных. Одной из важнейших функций бюджетирования является контроль. Если бюджетные показатели будут существенно отличаться по форме от учетных, то осуществление контроля и проведение анализа будет сопряжено с огромными трудностями.
Бюджетный процесс должен быть скользящим. Результаты выполнения предыдущего периода (неделя, декада, месяц, квартал) должны влиять на прогноз на следующие периоды, это позволяет более точно определить бюджетные параметры.
Современные компьютерные технологии позволяют значительно облегчить бюджетирование и существенно упростить сценарный анализ. Сценарный анализ позволяет прогнозировать последствия альтернативных финансовых и инвестиционных решений при различных исходных ограничениях и определить наиболее оптимальный вариант.
При условии, что руководители компании рассматривают бюджетирование как эффективную управленческую технологию, с помощью системы контроля за поведением ключевых показателей можно оперативно принимать управленческие решения и корректировать свое поведение. При правильном внедрении бюджетирования компанию ожидают следующие выгоды:
♦ оптимизация денежного потока;
♦ оптимизация структуры доходов / расходов, оперативное управление рентабельностью и ценообразованием;
♦ контроль соотношения собственного и заемного капитала, величины дебиторской задолженности;
♦ повышение эффективности управления финансами, например, в результате делегирования ответственности за выполнение финансовых планов на нижние уровни иерархии;
♦ повышение мотивации персонала в результате привлечения людей к процессу составления планов и заинтересованности в их выполнении и т. д.
ВНЕДРЕНИЕ БЮДЖЕТИРОВАНИЯ
Внедрение бюджетирования обычно проходит поэтапно. На первых этапах компании обычно используют лишь некоторые элементы, постепенно усложняя систему в случае успешного завершения предыдущих этапов,
повышения уровня финансовой культуры персонала. Как правило, последовательность шагов по внедрению бюджетирования следующая:
1) постановка нескольких наиболее актуальных для компании операционных бюджетов;
2) следом или одновременно с этим — введение бюджета движения денежных средств;
3) внедрение бюджета доходов и расходов;
4) введение бюджета обязательств и вложений по основным счетам активов и пассивов баланса.
Ряд специалистов [Кондратьев, Григорьев, 1999, с. 42-43] приводят сведения о том, что, судя по опыту российских фирм, внедривших систему бюджетирования, три-четыре месяца уходят обычно на введение бюджета движения денежных средств, еще полгода — на бюджет доходов и расходов и полгода — на баланс. Затем нужно еще полгода для того, чтобы научиться все это делать вместе.
Существуют две основные технологии при внедрении бюджетирования, которые могут использоваться как по отдельности, так и совместно:
♦ на основе моделирования бизнес-процессов,
♦ на основе финансовой структуризации.
Первый подход предусматривает моделирование бизнес-процессов, а второй предполагает создание финансовой структуры и выделение центров финансового учета (бизнес-единиц) как основного объекта бюджетирования.
БЮДЖЕТИРОВАНИЕ НА ОСНОВЕ МОДЕЛИРОВАНИЯ БИЗНЕС-ПРОЦЕССОВ
Как уже было сказано ранее, данный подход базируется на моделировании бизнес-процессов. Основными методами бюджетирования на основе моделирования бизнес-процессов являются:
♦ регрессионный анализ,
♦ имитационное моделирование,
♦ линейное программирование.
Исходными данными для практического применения этих моделей являются экономическая, учетная и рыночная информации, которыми располагает компания. Результатом применения моделей служат варианты прогноза финансовых отчетов: баланса, отчета о прибылях и убытках и отчета о движении денежных средств.
При внедрении данной модели бюджетирования организационная структура в компании, как правило, является традиционной (функциональная, дивизиональная). Разработка бюджета и контроль его исполнения осуществляются в рамках финансового отдела или бухгалтерии под контролем финансового директора или главного бухгалтера. Бюджетирование на основе моделирования бизнес-процессов требует применения информационных
технологий и соответствующей квалификации персонала, занятого планированием. Информационными инструментами могут быть как простой редактор электронных таблиц Excel, так и сложные системы комплексного управления компанией (AXAPTA, SAP R3, Baan, Oracle и т. д.) стоимостью от ста тысяч до нескольких миллионов долларов США.
БЮДЖЕТИРОВАНИЕ НА ОСНОВЕ ФИНАНСОВОЙ СТРУКТУРИЗАЦИИ
Наряду с традиционной интеграцией системы финансового управления с общей системой менеджмента в организациях используют более прогрессивные формы такой интеграции.
Одной из таких форм является концепция управления отдельными аспектами финансовой деятельности на основе центров финансовой ответственности (ЦФО), предложенная Дж. Хиггинсом [Бочаров, 2003, с. 66].
Центр финансовой ответственности может быть определен как «сегмент (подразделение, отдел) организации, возглавляемый менеджером, обладающим делегированными полномочиями и отвечающим за результаты работы этого сегмента» [Друри, 2002, с. 25].
В этих целях необходимо рассмотреть следующую организационно-управленческую модель бюджетного процесса в организации (рис. 1).
Рис. 1. Организационно-управленческая модель бюджетного процесса
Центры планирования — это структурные подразделения организации или должностные лица, имеющие исключительное право на определение основных тенденций работы организации посредством составления бизнес-прогнозов.
Бизнес-прогнозы представляют собой совокупность предполагаемых данных, отражающих особенности внешней и внутренней среды организации на будущий период.
Бизнес-прогнозы дифференцируются по направлениям прогнозирования: спрос, нормируемые затраты, налогообложение, инфляция и т. д. При необходимости возможна более глубокая детализация бизнес-прогнозов. Например, спрос может подразделяться на внутренний рынок и экспорт, нормируемые затраты — на энергию, сырье, вспомогательные материалы, оплату труда и т. д.
Эффективность процедуры бюджетирования определяется детализацией бизнес-прогнозов. По возможности все прогнозные данные должны быть структурированы таким образом, чтобы каждый сотрудник, инициирующий появление какой-либо совокупности данных, отвечал за определенный бизнес-прогноз.
Обработка бизнес-прогнозов происходит под контролем отдела бюджетного планирования и анализа, который выступает внутренним экспертом и координирующим органом деятельности центров планирования.
Основная цель обработки бизнес-прогнозов — получение реалистичных бизнес-заданий и доведение их до центров финансовой ответственности. Каждый центр планирования должен взаимодействовать со строго определенными центрами финансовой ответственности.
Учитывая исключительную важность правильной идентификации центров ответственности для эффективного функционирования системы бюджетирования, необходимо соблюдать следующие принципы их выделения:
1) обособление в организационной структуре;
2) наличие возможности контроля со стороны руководителя подразделения за доходами и расходами;
3) наделение руководителя структурной единицы полномочиями, необходимыми для регулирования деятельности подразделения;
4) возложение на руководителя подразделения ответственности за исполнение бюджета.
Центры ответственности выделяют на основе организационной структуры фирмы. Как отмечает Д. Хан, «организационная структура организации и система планирования, т. е. организационная и плановая пирамиды, должны при наложении одна на другую совпадать по структуре и контурам» [Хан, 1997, с. 48]. Вид и количество подразделений определяются организационной структурой фирмы. Как правило, в компаниях с функцио-
нальной организационной структурой в качестве центров ответственности и самостоятельных объектов планирования и учета можно выделить производственные, сбытовые, снабженческие, складские подразделения, отделы НИОКР и отделы, обеспечивающие работу других подразделений и служб (вспомогательные и обслуживающие производства, экономический и плановый отделы, бухгалтерия и пр.). Там, где это возможно, центры ответственности создаются на основе мест возникновения затрат (доходов) либо включают последние в свою структуру. В организациях с дивизиональной структурой помимо функциональных служб, являющихся в данном случае вторичными, выделяются отделения (дивизионы) по основным продуктам, ориентации на потребителя или региональному принципу, по которым составляются бюджеты, основанные на бюджетах вторичных функциональных отделов. При матричной организации в качестве центров ответственности выделяются функциональные отделы, с одной стороны, и проектные группы — с другой. Поскольку при этом каждое функциональное подразделение может обслуживать несколько проектов и каждая проектная группа работает с несколькими функциональными подразделениями, бюджеты тех и других зависят друг от друга и нуждаются в тесной координации. При любой организационной структуре необходимо найти оптимальное количество выделяемых центров ответственности, так как с детализацией системы планирования и учета расходов и доходов увеличиваются и затраты на планирование, ведение учета и составление внутренней отчетности.
В организации рекомендуется выделять следующие центры финансовой ответственности (ЦФО):
♦ ЦФО по доходам — представляет собой структурное подразделение, руководитель которого несет ответственность только за формирование доходов в установленных объемах;
♦ ЦФО по расходам — представляет собой структурное подразделение, руководитель которого несет ответственность только за расходование средств в соответствии с доведенным ему бюджетом;
♦ ЦФО по прибыли — представляет собой структурное подразделение, руководитель которого несет ответственность за доведенные ему задания по формированию прибыли;
♦ ЦФО по инвестициям — представляет собой структурное подразделение, руководитель которого несет ответственность за использование выделенных ему инвестиционных ресурсов и получение необходимой прибыли от инвестиционной деятельности.
Помимо центров финансовой ответственности существует понятие центра финансового учета.
Центр финансового учета (ЦФУ) — структурное подразделение или совокупность организационных звеньев организации, занимающихся опре-
деленным направлением деятельности или выполняющих определенные функции и способных оказывать непосредственное воздействие на эффективность данных направлений деятельности или функций. Центр финансового учета является элементарной частью финансовой структуры и низшим уровнем детализации финансовых отчетов в учетной системе.
Придание центру финансового учета статуса центра финансовой ответственности позволяет переходить от административных к финансовым методам управления, когда эффективность подразделения определяется не качеством выполнения закрепленных за ним функций, а финансовыми результатами. При этом вытесняются административные методы управления. Именно это позволяет управлять в рамках одной корпорации многими разнородными бизнесами — при максимальной степени децентрализации центра финансовой ответственности могут выводиться из структуры компании и получать статус дочерних, т. е. может происходить переход от ди-визиональной структуры к холдинговой.
Обычно выделяют следующие типы центров финансового учета.
1. Центры прибыли — структурное подразделение или группа подразделений, деятельность которых непосредственно связана с реализацией одного или нескольких бизнес-проектов организации, обеспечивающих получение прибыли. Они появляются при дивизиональной структуре, они же могут получать статус центров финансовой ответственности.
2. Центры затрат — структурное подразделение или группа подразделений, которые, как правило, обеспечивают поддержку и обслуживание функционирования центров прибыли и непосредственно не приносят прибыли. Например, администрация, бухгалтерия и т. д.
3. Центры инвестиций (венчур-центры) — структурное подразделение или группа подразделений, которые непосредственно связаны с организацией новых бизнес-проектов, прибыль от которых ожидается в будущем.
Четкое определение состава центров финансовой ответственности позволяет более эффективно внедрить сквозную систему финансового планирования в организации.
Деятельность центра финансовой ответственности регламентируется положением о центре финансовой ответственности, договором между центром финансовой ответственности и руководством компании, положением о внутреннем ценообразовании, системой бюджетирования.
Как уже было сказано ранее, два подхода к бюджетированию могут применяться как по отдельности, так и совместно. Совместное использование подходов предполагает построение модели организации не только с учетом параметров происходящих бизнес-процессов, но и с учетом выделения центров финансовой ответственности.
Анализ результатов проведенного автором опроса показывает, что в большинстве случаев компании предпочитают технологии бюджетирования на основе моделирования бизнес-процессов. Автор считает, что данный метод эффективнее применять в организациях, которые удовлетворяют хотя бы одному из следующих критериев:
♦ компания реализует один или несколько видов продукции, работ, услуг, или же товарная номенклатура очень разнообразна;
♦ компания по критериям численности персонала и обороту относится к категории малых предприятий или очень крупных;
♦ количество бизнес-процессов в организации либо минимально, либо максимально.
ОРГАНИЗАЦИОННЫЕ АСПЕКТЫ ВНЕДРЕНИЯ БЮДЖЕТИРОВАНИЯ
Разработка и внедрение системы бюджетирования в организациях — весьма трудоемкий процесс, который требует привлечения квалифицированных специалистов.
Одним из вариантов для разработки, внедрения и администрирования бюджетирования является создание специализированной группы (бюджетного комитета). Она состоит из ключевых сотрудников, принимающих решения, и сотрудников, готовящих информацию для принятия решений, т. е. внутри группы создается организационная структура [Хруц-кий, 2002, с. 79].
В состав этой группы должны входить специалисты высокого уровня, которые хорошо представляют себе деятельность компании, умеют мыслить в масштабах организации и, вскрывая проблемы, могут предлагать варианты их решения.
Создание такой группы и внутригрупповые назначения рекомендуется зафиксировать приказом по организации.
Задачи группы:
♦ устанавливать процедуру бюджетирования,
♦ внедрять систему бюджетирования,
♦ обучать сотрудников.
Эта же группа будет разрабатывать формы бюджетов, координировать действия по разработке и принятию реалистичных бюджетов, соответствующих целям организации, заниматься решением текущих вопросов при осуществлении бюджетного процесса, контролировать исполнение бюджета и следить за осуществлением функций управления.
Особенностью современной технологии бюджетирования является вовлечение в процесс разработки и использования системы бюджетов широкого круга лиц, так как процесс бюджетирования охватывает практически все подразделения компании.
Деятельность и состав бюджетной группы не являются постоянными и меняются при переходе от первого ко второму этапу.
На первом этапе для постановки системы бюджетирования создается временно действующая группа. Группа занимается сбором коллективных предложений по системе бюджетирования, исследованием возможностей, проблем и ограничений деятельности подразделений организации, согласованием их интересов, разработкой системы бюджетов с требуемой детализацией последних происходит обучение руководителей и специалистов компании. В этот период обоснованно включить в группу представителей от каждого центра ответственности, что будет усиливать мотивацию их деятельности, способствовать активному участию персонала в управлении организацией и более грамотной разработке бюджетов.
Важным условием успешного внедрения системы бюджетирования является назначение на первом этапе руководителя группы. Уровень полномочий руководителя группы должен позволять ему выносить вопросы на уровень первого лица компании. Такая необходимость вызвана тем, что в процесс внедрения системы бюджетирования неизбежно вовлекается большинство подразделений. Сотрудники этих подразделений имеют различные и порой противоречивые интересы. Без организации четкой технологической цепочки принятия решений по вопросам внедрения со строгой обязательностью их выполнения сроки выполнения этапов работ (в частности, согласования методических документов) будут неизбежно затягиваться. Например, сроки внедрения можно сократить, если поручить бухгалтерии провести расстановку дополнительных признаков на отдельные виды счетов и проводок. При отсутствии у руководителя группы достаточных полномочий согласование этого вопроса, затрагивающего изменение учетной политики, может занять существенное время. Таким образом, для руководства процессом внедрения системы бюджетирования необходимо наличие руководителя группы уровнем не ниже вице-президента или заместителя генерального директора.
На втором этапе для использования системы бюджетирования в деятельности компании формируется постоянно действующая группа.
Группа состоит из представителей высшего руководства и занимается подготовкой и распространением материалов инструктивного характера, готовит полезную информацию для разработки бюджетов, оказывает консультационные услуги менеджерам при подготовке бюджетов, занимается организационной работой (определяет порядок и сроки составления бюджетов). Эта же группа занимается консолидацией бюджетов, проводит оценку запланированной деятельности организации. В обязанности этой же группы входит анализ бюджетов, выяснение причины отклонения фактических данных от плановых, оценка возможных корректировок и их
необходимости. Кроме того, группа собирает, анализирует, обобщает и реализует предложения персонала по совершенствованию бюджетного процесса.
Описанная организация процесса бюджетирования дает ряд преимуществ.
При привлечении менеджеров каждого центра ответственности к планированию деятельности повышается ответственность каждого из них за планируемые показатели.
При участии менеджеров каждого центра становится возможной выработка эффективной системы мотивации персонала, появляется возможность донести целевые установки компании до менеджеров самого низкого уровня и тем самым стимулировать их к достижению запланированных целей. При участии в разработке бюджетов менеджеры соглашаются с возможностью их исполнения, вследствие чего исключается оценивание ими плановых показателей как не учитывающих их возможности, проблемы и требования. Ведь никому не хочется признавать себя неквалифицированным сотрудником. В противном случае у менеджеров нижних звеньев управления этот мотив в достижении целевых показателей отсутствует, и бюджет не выполняет функции средства стимулирования деятельности.
Менеджеры нижестоящих центров ответственности лучше представляют себе специфику работы своего подразделения, проблемы и ограничения, возникающие в связи с ними. Таким образом, они имеют возможность своевременно выявить негативно влияющие факторы и принять меры к их устранению.
Иерархическая процедура бюджетирования позволяет вышестоящему центру ответственности согласовать интересы нижестоящих и оценить их вклад в достижение целей организации, уменьшает вероятность занижения плановых показателей некоторыми из них (если бюджет не отражает обоснованного уровня производительности, то он не будет утвержден, потребуются корректировка и его повторное представление на рассмотрение комиссии).
Все решения бюджетного комитета должны быть обязательны для выполнения. При этом должен неукоснительно выполняться принцип финансовой дисциплины — финансовая служба осуществляет только те платежи, которые включены в плановый бюджет.
Управление бюджетированием начинается с назначения директора по бюджету: он отвечает за подготовительный процесс, стандартизацию проектных форм, сбор и сопоставление данных, проверку информации и предоставление отчетов. Директором по бюджету обычно назначается финансовый директор, он выступает в качестве штатного эксперта и координирует действия отделов.
Для повышения эффективности организации работ в процессе бюджетирования в компании необходимо создать отдел бюджетного планирования и анализа или финансовый отдел. Основными задачами отдела являются руководство и организация следующих работ по:
— бюджетному планированию;
— проведению системного анализа всех видов деятельности организации и ее структурных подразделений;
— организации и методическому обеспечению разработки перспективных и краткосрочных прогнозов экономического развития организации в соответствии с потребностями рынка;
— проведению контроля за выполнением подразделениями организации бюджетов;
— организации статистического учета по всем производственным и технико-экономическим показателям работы компании.
Отдел бюджетного планирования и анализа, в частности, выступает исполнительным органом, который реализует решения бюджетного комитета и организует мероприятия по их выполнению, работая с конкретными исполнителями.
Одним из важнейших вопросов при внедрении бюджетирования является вопрос организации мониторинга и контроля за исполнением бюджета. Для этого в организации необходимо вводить управленческий учет с возможностью анализа отклонений фактических показателей от плановых.
На этом этапе у руководителей возникает дилемма, как организовать процесс: вести управленческий учет параллельно с финансовым или «подстроить» бухгалтерский учет под нужды управленческого. Первый вариант, как правило, требует выделения дополнительных организационных ресурсов, так как практически невозможно возложить на бухгалтерию, ведущую бухгалтерский и налоговый учет, еще и организацию управленческого учета. При таком подходе выделяется отдельный сотрудник или создается отдел, на который возложены функции ведения управленческого учета. Конечно, в этом случае все равно требуется постоянное взаимодействие с бухгалтерией, так как обработка первичных документов происходит именно там. Параллельный управленческий учет можно организовать двумя способами: сплошным и агрегированным. Сплошной способ предполагает учет каждой хозяйственной операции на счетах управленческого учета, а агрегированный — консолидированные данные. Например, для формирования итогового показателя выручки можно проводить каждый отгрузочный документ, а можно учитывать только агрегированные показатели за период (день, неделя, месяц и т. д.). Агрегированный способ намного проще и удобнее, а также не требует больших затрат. В противном случае фактически необходимо создание второй бухгалтерии по управленческому учету.
Большинство компаний использует агрегированный способ, так как по соотношению эффективность / затраты это, безусловно, лучший способ. При этом способе возможно существенное повышение оперативности представления данных, часть из которых может носить приблизительный характер, а также иметь в своей основе недокументальные оперативные источники при отсутствии к нужному моменту необходимых первичных документов. Недостаточная точность оправдывается высокой степенью оперативности. Однако при этом возникают существенные объемы дублирующих операций по обработке первичных документов.
Из проведенного опроса следует, что многие компании избирают промежуточный способ. Движение денежных средств ведется сплошным методом (для оперативного управления), а разнесение результатов деятельности на балансовые счета и счета прибылей и убытков управленческого учета происходит агрегированным способом за отчетный месяц.
Второй способ — интеграция управленческого учета с бухгалтерским по аналитическим кодам, конечно, более правильный. Для крупных компаний это просто необходимо, поскольку затраты на организацию параллельного учета неоправданно трудоемки и требования к оперативности более высоки, чем к мелким и средним компаниям. Данный способ предполагает формирование плана счетов бухгалтерского учета и организации регламента работы таким образом, чтобы обеспечить получение оперативных данных для целей управленческого учета.
Интеграция учета требует больших финансовых и организационных затрат. Во-первых, необходима разработка такой аналитики для плана счетов, которая бы не шла в разрез с требованиями российского бухгалтерского учета и обеспечивала необходимый управленческий учет, что довольно непросто. Также может возникнуть конфликт интересов между финансовым отделом и бухгалтерией по вопросам методологии учета. Во-вторых, требуются определенные инвестиции в информационные технологии для организации «двойного» учета, поскольку только информационные технологии способны обеспечить возможность п-мерной кодификации учетных данных [Щиборщ, 2001, с. 518]. В-третьих, необходимы изменения регламента работы бухгалтерии для обеспечения оперативности учета. В-четвертых, необходимо обучение персонала для работы с управленческим учетом.
В то же время успешная реализация управленческого учета путем интеграции дает положительный эффект в виде оперативности учета (можно получать и анализировать данные по факту регистрации хозяйственной операции) и детализации (существует возможность создать настолько детальную аналитику по плану счетов, насколько это требуется для анализа).
Данный подход снимает дублирование функций, но требует автоматизации учета, так как в противном случае существенно повышается трудо-
емкость учетных процедур в связи с углублением аналитического учета, а также возникает опасность значительного увеличения сроков представления отчетов, которые таким образом теряют свою ценность для принятия управленческих решений. С точки зрения автора, целесообразно использование системы интегрированного учета, которая может при необходимости дополняться внесистемными оперативными источниками.
ТЕХНОЛОГИЯ БЮДЖЕТИРОВАНИЯ
Процедура бюджетирования должна быть формализована, для чего в организации необходимо создать руководство по бюджету.
Руководство по бюджету — это набор инструкций, отражающих политику, организационную структуру компании, разделение прав, обязанностей и ответственности исполнителей. Такие инструкции играют роль свода правил и рекомендаций для составления бюджетных программ. В инструкциях должно излагаться, что, когда, как и в какой форме нужно делать.
В этих целях в компании необходимо разработать регламент бюджетного планирования, который:
— определяет механизм эффективного взаимодействия структурных подразделений организации по производственно-финансовому планированию;
— устанавливает сроки предоставления необходимых документов для формирования операционных и финансового бюджетов организации;
— устанавливает порядок внесения изменений в разработанный бюджет организации;
— распределяет ответственность за последовательное и своевременное выполнение регламентированных процедур.
Также необходимо отличать рассмотренные выше организационные аспекты процесса бюджетирования при внедрении в крупных, средних и малых организациях.
В крупных и средних организациях процесс бюджетирования, даже если он не является полномасштабным, должен быть подкреплен соответствующими управленческими процедурами, как описано выше. В этом случае для внедрения бюджетирования целесообразно создание и делегирование полномочий по финансовому планированию отделу бюджетного планирования и анализа.
Напротив, для составления бюджетов в малых фирмах нет необходимости в создании отдельного подразделения или даже в выделении сотрудника на эти цели. Такие функции вполне могут быть возложены на главного бухгалтера или экономиста, причем бюджеты должны прорабатываться совместными усилиями с руководителем организации. При необходимости могут привлекаться эксперты со стороны. После приобретения некоторого
опыта в составлении бюджетов, и особенно при использовании соответствующих моделей, например реализованных в среде табличного процессора, эта процедура отнимает немного времени.
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
В настоящей статье были проанализированы теоретические и практические аспекты постановки бюджетирования в системе менеджмента организации. Доказана необходимость использования техники бюджетирования в рамках регулярного менеджмента для повышения эффективности деятельности организаций. В статье рассмотрены наиболее актуальные аспекты внедрения системы бюджетирования и технологии процесса бюджетирования. В целом особенностью бюджетирования как специфического подхода к управлению хозяйственно-финансовой деятельностью является комплексное сочетание планирования, учета, контроля, анализа и регулирования деятельности применительно к управлению финансовыми результатами и финансовым положением не только на уровне организации, но и на уровне каждой структурной единицы (центра ответственности); координация основных сторон деятельности организации (производство, сбыт, финансы) на основе координации соответствующих бюджетов; ориентация при принятии решений на каждом уровне управления (в том числе на уровне подразделений) на достижение общих финансовых целей организации; а также широкое вовлечение в процесс бюджетного планирования и контроля менеджеров всех уровней управления.
Эффективное использование системы бюджетирования — стратегический запас российских компаний, которые уже исчерпали другие резервы. Анализ прибыльности деятельности американских компаний показывает, что в структуре прибыли 20% приходится на эффективность управления, 40% — на качество выпускаемого продукта, 40% — на технологии [Прав-дина, 2002, с. 2]. 20% — это огромная величина в структуре прибыли, которая может быть использована, но почти не задействована в российских компаниях, в то время как второй и третий компоненты достижения практически исчерпаны. Бюджетирование является неотъемлемой частью эффективного управления, поэтому внедрение системы позволит повысить конкурентоспособность и эффективность организации.
Литература
Бочаров В. В. Коммерческое бюджетирование. СПб., 2003.
Друри К. Введение в управленческий и производственный учет / Пер. с англ. М., 2002.
Ильин А. Г. Внутрифирменное бюджетирование и его роль в совершенствовании деятельности российских предприятий // www.buk.irk.ru. 2003.
Карминский A. M., Оленев H. И., Примак А. Г., Фалько С. Г. Контроллинг в бизнесе. Методологические и практические основы построения контроллинга в организациях. М., 1998.
Кондратьев В., Григорьев Л. Финансы под контролем // READ ME. 1999. № 6.
Лихачева О. H. Финансовое планирование на предприятии. М., 2003.
Николаева О. Е., Шишкова Т. В. Управленческий учет. М., 1997.
Правдина М. С планом по жизни // www.iOne.ru / 2002.
Хан Д. Планирование и контроль: концепция контроллинга / Пер. с нем. Под ред. и с предисл. А. А. Турчака, Л. Г. Головача, М. Л. Лукашевича. М., 1997.
Хруцкий В. Е. Внутрифирменное бюджетирование: настольная книга по постановке финансового планирования. М., 2002.
Щиборщ К. В. Бюджетирование деятельности промышленных предприятий России. М., 2001.
Статья рекомендована к печати доц. И. В. Гладких, ст. преп. И. Н. Барановым. Статья поступила в редакцию 19 июня 2003 г.
