CC BY
150
№ 296
ВЕСТНИК ТОМСКОГО ГОСУДАРСТВЕННОГО УНИВЕРСИТЕТА
Март
2007
ЭКОНОМИКА
УДК 336.64
А.С. Баландина
ПОСТРОЕНИЕ СИСТЕМЫ БЮДЖЕТИРОВАНИЯ В ХОЛДИНГОВЫХ СТРУКТУРАХ
Рассмотрены место и роль системы бюджетирования в холдинговых структурах. Дана классификация методов бюджетирования. С теоретической точки зрения определена методика организации системы бюджетирования. Анализируются сложности каждого этапа постановки системы бюджетирования.
В условиях постоянно увеличивающейся мобильности производства и капитала как на национальном, так и на мировом уровне на первый план выходят крупные интегрированные бизнес-структуры. Только такие структуры способны обеспечить надлежащий уровень эффективности управления огромными разделенными по экономическим и географическим параметрам производственными, финансовыми и людскими ресурсами, обеспечить надлежащий контроль за эффективностью использования этих ресурсов всеми подразделениями компании в рамках единой корпоративной стратегии. Неоспорим тот факт, что крупные интегрированные структуры, особенно в сырьевом секторе, в настоящее время определяют лицо российской экономики, являются структурообразующими предприятиями во многих регионах и основными источниками налоговых поступлений в бюджеты всех уровней.
К числу крупных интегрированных структур относится и холдинг, который позволяет обеспечить необходимый уровень централизации управления в сложных многоуровневых структурах и осуществлять контроль над дочерними обществами как экономически, так и юридически. Поскольку холдинг представляет собой совокупность хозяйствующих субъектов, функционирующих в различных сферах экономики, высший менеджмент корпорации должен «спроектировать» принципы финансовой стратегии на основе следующих долгосрочных целей:
- участия структурных подразделений в деятельности корпорации с целью оптимизации политики в отношении налогообложения;
- проникновения через посредничество корпорации в производство и сбыт продукции;
- проведения единой политики и осуществления единого контроля за соблюдением общих интересов корпорации;
- ускорения процесса диверсификации;
- организации внутренних инвестиционных потоков;
- централизации участия в капитале других предприятий и др.
Существует давно известный инструмент для решения вышеназванных проблем - создание единого плана работы компании, т.е. создание единой системы бюджетирования. Однако на сегодняшний день в большинстве российских компаний отсутствуют базовые элементы сквозного управленческого планирования (бюджетирования), притом что технология бюджетного
процесса весьма существенно варьируется с учетом отраслевой специфики предприятия. «Сквозное» управленческое планирование требует ведения эффективного управленческого учета и планирования движения товарно-материальных и финансовых ресурсов предприятия на всех стадиях финансового цикла. В связи с этим для построения эффективной модели планирования на предприятиях холдинга необходимо выработать единую методику организации системы бюджетирования. Система бюджетирования является комплексной, охватывающей основные стороны деятельности организаций (производство, сбыт, финансы), а также координирующей их [1]. Причем при принятии управленческих решений на всех уровнях менеджмента акцент ставится на финансовой стороне, что дает возможность достичь таких целей, как оптимизация затрат, максимизация прибыли, сбалансированность финансовых ресурсов с осуществляемыми расходами и координация денежных потоков, а следовательно, в целом - улучшение финансового состояния.
Классификация методов бюджетирования. На основе существующих методик составления бюджета компаний можно выделить шесть основных классификаций методов бюджетирования [2].
Первый вид - направление бюджетирования. Здесь рассмотрим два основных метода бюджетирования -сверху-вниз (top-down) и снизу-вверх (bottom-up).
При бюджетировании сверху вниз бюджет строится исходя из целей и ограничений, поставленных руководством компании, на основе которых происходит распределение ресурсов. Технологически это происходит следующим образом: первоначально формируются и верифицируются бюджетные цели для компании в целом, затем на их основе формируются бюджеты крупных подразделений, которые, в свою очередь, делятся на менее крупные бюджеты и т.д. Но централизованное планирование деятельности подразделений зачастую вызывает негативную реакцию со стороны сотрудников различных подразделений, недовольных вмешательством в их работу. И часто их недовольство вполне оправданно, поскольку централизованное составление бюджета часто не в состоянии учесть всех особенностей каждого отдельного подразделения или ЦО. Кроме того, процедура разделения жестко заданного сверху объема ресурсов, выделенного в крупной структуре, между ее подразделениями способна вызвать локальные «ресурсные войны».
Бюджетирование снизу-вверх, напротив, предполагает учет и оформление бюджетных планов отдельных подразделений, которые после утверждения ложатся в основу бюджетов более крупных структур и, в конечном итоге, всего предприятия. Это происходит путем сбора и обработки бюджетной информации от исполнителей и руководителей нижнего уровня до руководителей более крупных подразделений и до руководства компании в целом. Основными достоинствами этого метода являются учет особенностей реальной работы на местах, относительно меньшая конфликтность (сотрудники подразделений реже возмущаются вмешательством планирующих органов в их деятельность), а также снижение управленческих расходов. Но основным минусом является создание условий для искусственного завышения плановых расходов и занижения доходов со стороны ЦО.
Оба метода имеют свои достоинства и недостатки, и в чистом виде практически нигде не применяются, как правило, везде используется их комбинация. К примеру, осуществляется построение первичных бюджетов по методике снизу вверх с последующим приведением данных бюджетов в соответствие целям стратегического планирования по методике сверху вниз. Так как планирование - процесс многоитерационный, в процессе подготовки и согласования реального оперативного плана, например на год, метод «сверху вниз» несколько раз сменяет метод «снизу вверх» и наоборот, до тех пор, пока не будут достигнуты приемлемые для всех уровней управления результаты.
Второй вид - классификация по количеству сценариев. Бюджет может делиться на фиксированный и гибкий. Фиксированный бюджет предполагает жестко заданный и единожды утвержденный план, исполнение которого обязательно вне зависимости от изменения экономических условий. В противоположность ему гибкий бюджет подразумевает наличие множества сценариев исполнения бюджета либо регламентированных изменений начального плана, вступающих в силу при наступлении определенных событий (к примеру, резкого падения курса национальной валюты, кризиса ликвидности или неожиданных критичных изменений цен на некоторые товары).
Очевидно, что гибкий бюджет выгодно отличается от фиксированного в условиях относительно низкой предсказуемости рыночной конъюнктуры, так как позволяет оперативно вносить изменения в бюджетную политику компании с целью ее скорейшего приспособления к изменившимся условиям. Тем не менее и у него есть отдельные недостатки.
Гибкий бюджет гораздо сложнее в разработке, корректировка планов требует серьезных временных и организационных затрат. Но если бюджетирование осуществляется системно, учитывает все взаимосвязи элементов внутренней экономики компании, да еще и использует адекватную автоматизированную систему, проблемы составления гибкого бюджета существенно сокращаются. Помимо технических, у гибкого бюджета есть и еще несколько ограничений в использовании. Во-первых, необходимо ограничивать количество сценариев разумным пределом, иначе будет утерян сам смысл составления планов, а также максимально жестко опре-
делять критерии внесения изменений в бюджет, чтобы избежать расплывчатости поставленных целей и предотвратить возможные злоупотребления.
Третий вид - классификация по способу построения. По способу построения бюджет можно разделить на два вида - преемственный бюджет и бюджет «с нуля». Преемственный бюджет традиционно является самым популярным среди отечественных компаний. Суть его заключается в том, что бюджет на следующий период разрабатывается на основе факта предыдущих периодов путем экстраполяции либо внесения различных корректив. Для корректировки можно использовать такие показатели, как коэффициент роста объемов продаж, увеличения количества сотрудников, изменения курсов различных валют, расширение клиентской базы и т.п. В идеале разработка бюджета ведется на основе бизнес-модели, которая обрабатывает данные о сценариях изменения внешней среды, динамике показателей внутренней экономики предприятия, а также целях и лимитах, устанавливаемых менеджерами компании.
Основной недостаток преемственного бюджета -опасность застоя, при котором бюджетирование способно эффективно поддерживать функционирование компании в ее текущем состоянии, однако неспособно помочь развитию организации и даже может ему препятствовать.
При разработке бюджета с нуля планы составляются «с чистого листа», без учета плановых и фактических данных по прошедшим периодам. Таким образом может достигаться значительная оптимизация бизнес-процессов. Основным недостатком данного метода является его исключительная трудоемкость, поскольку он предполагает регулярное проведение полномасштабного исследования всех сфер деятельности компании. Поэтому его имеет смысл внедрять в организациях, уже имеющих отлаженный процесс бюджетирования, где высока степень системности данного процесса, а также где существует подробно разработанная и практически апробированная модель бизнес-процессов.
Опять же, как правило, на практике осуществляется комбинирование данных методов - какие-то показатели планируются «с нуля», какие-то - путем расчетов от значений плановых и фактических показателей предыдущих периодов.
Четвертый вид - классификация по периодичности. Бюджет можно разделить на периодический и скользящий. Периодический бюджет, как и следует из его названия, разрабатывается на определенный период времени (обычно год), по завершении которого процедура разработки бюджета повторяется. Преимуществом такого подхода является относительная редкость проведения процедуры бюджетирования и, следовательно, экономия времени сотрудников, особенно это важно для компаний, где технологии несовершенны и процесс бюджетирования не автоматизирован. Основным недостатком периодического бюджета, особенно в странах с нестабильной экономикой, является кумулятивный характер возможных отклонений факта от прогноза, поскольку в течение года могут произойти множественные изменения экономики страны и бюджет к концу периода планирования может потерять всяческую актуальность и стать практически нереальным.
Скользящий бюджет обычно также формируется на год. Однако плановый период разбивается на ряд меньших периодов (обычно протяженностью в месяц), по истечении которых бюджет «сдвигается» на один меньший период вперед. К примеру, компания изначально формирует бюджет с января по декабрь 2005 г. В конце января анализируется исполнение бюджета на январь, на основании чего вносятся необходимые изменения в дальнейшие планы 2005 г., а также формируется план на январь 2006 г. Таким образом, в любой момент времени компания имеет утвержденный план практически на год вперед, причем благодаря учету всех недавно полученных данных план на ближайшие месяцы не может быть заведомо невыполнимым, как это часто случается при использовании периодического бюджета. Основным недостатком скользящего бюджета является его высокая трудоемкость, так как процедуры разработки, согласования и контроля бюджета должны проводиться гораздо чаще по сравнению с альтернативным способом.
Пятый вид - классификация по принципам распределения ответственности. Как на предприятии организована система центров ответственности, насколько четко персонифицирована ответственность за достижение каждого запланированного показателя, какова степень свободы центров ответственности в определении путей достижения целевых значений своих показателей, какова степень их участия в самом планировании показателей (ставят ли им жесткие задания сверху или плановые значения рождаются в процессе равноправных дискуссий с руководством)?
Плюсы и минусы разных подходов в данном разрезе аналогичны тем, что были отмечены при рассмотрении первого разреза (направление бюджетирования). Дополнительно стоит отметить, что направление бюджетирования и степень ответственности не должны противоречить друг другу - не стоит наделять высокой степенью ответственности того, кто не принимал активного участия в планировании.
Шестой вид - классификация по технологиям бюджетирования: ведется бюджетирование традиционным статическим методом или динамическим, планируются операции или сразу результаты. Часто пренебрегают мероприятиями в системе бюджетирования, ограничиваясь лишь планированием результатов, применяя для этого математические модели. Но это скорее прогноз, а не планирование, и пользоваться этим методом следует только на самых предварительных стадиях очередного цикла планирования. Тем не менее часто на предприятиях из-за отсутствия длительных традиций бюджетирования, на формализованном уровне планируются лишь финансовые результаты, а сами будущие операции планируются обособленно и без формальной технологии. То есть это цели и мероприятия, которые нужно совершить для достижения этих целей. А уже затем мероприятия осмечиваются и получаются итоговые финансовые результаты планируемого периода.
Та система планирования, которая рассматривается в данной статье, будет основана на полноценном планировании мероприятий. Если система бюджетирования настроена на планирование мероприятий, то становится очевидной необходимость использования единой системы кодов бюджетной классификации для всех
этапов построения бюджета, а также анализа его исполнения. Ведь если планируются мероприятия, то планируются и ресурсы, которые нужно затратить на осуществление этих мероприятий (или доход, который они принесут), а также источники этих ресурсов. Поэтому необходимо четко представлять, какие расходы, по каким статьям и какие подразделения предприятия и холдинга в целом необходимы для получения требуемого дохода. Также не стоит забывать о том, что холдинг представляет собой совокупность предприятий, чаще всего занимающихся различными видами деятельности, и для составления сводного бюджета необходимо четко представлять по каким статьям были распределены те или иные затраты и доходы каждого отдельно взятого предприятия холдинга.
Поэтому без введения на самой начальной стадии планирования унифицированных бюджетных форм, составленных на основании общей системы кодов бюджетной классификации, не обойтись. Самым трудоемким при разработке системы бюджетирования для совокупности хозяйствующих субъектов будет разработка единой системы классификации доходов и расходов, подходящей для каждой бизнес-единицы (предприятия).
Методика организации системы бюджетирования в холдингах. Одна из основных целей бюджетирования в системе финансового планирования на предприятиях -своевременное и бездефицитное обеспечение деятельности организации денежными средствами на основе комплексной системы планирования, учета и контроля денежных средств и финансовых результатов, обеспечение прозрачности финансовых потоков и предсказуемости финансовых результатов. Особенно это важно для холдинговых структур, чтобы не получилась ситуация, когда одно предприятие имеет избыток денежных средств в определенный отрезок времени, а другое страдает от недостатка. Тем более, что на стадии планирования можно отследить и вовремя скорректировать потоки денежных средств от одного предприятия-холдинга к другому. Также не стоит забывать о налоговом планировании. Основная задача любой коммерческой организации - получение прибыли. Специфика холдинговых структур в том, что собственника интересует получение прибыли в целом по холдингу, а не в каждой отдельной бизнес-единице. Поэтому при составлении сводного бюджета по компании следует обращать внимание не только на перераспределение денежных потоков, но и на перераспределение доходов и расходов между предприятиями холдинга, чтобы не получилась ситуация, когда одно предприятие несет убытки, а другое получает огромную прибыль, а вследствие этого уплачивает налог на прибыль.
Выходные формы полномасштабной системы бюджетирования представляют собой три основных документа:
- бюджет доходов и расходов;
- бюджет движения денежных средств;
- прогнозный баланс.
Целью составления бюджета доходов и расходов является прогнозирование прибыли на конец планового периода с учетом принятых в учетной политике правил начисления выручки и списания расходов.
Цель составления бюджета движения денежных средств - прогнозирование поступлений и выплат за планируемый период, а также остатка денежных
средств на конец планового периода с учетом изменения дебиторской и кредиторской задолженностей и движения привлеченных средств.
Цель прогнозного баланса - прогнозная оценка активов предприятия и источников их финансирования.
Организацию системы бюджетирования в холдинге можно разбить на 5 основных этапов:
1) анализ системы планирования на предприятиях;
2) построение единой финансовой структуры предприятий;
3) определение аналитических разрезов;
4) формирование бюджетной модели предприятия, и холдинга в целом;
5) внедрение бюджетной модели на предприятиях холдинга.
Этап 1. Анализ системы планирования на предприятиях. При принятии решения о внедрении на предприятии системы бюджетирования следует изучить формируемые на предприятиях производственные и экономические планы и сметы как в отдельных структурных подразделениях, так и предприятия в целом, проанализировать отчетность, составляемую для руководства структурных подразделений, предприятия и холдинга (управляющей компании).
В случае если на предприятии уже существует система бюджетирования, но назрела необходимость ее совершенствования, также следует вначале детально изучить бюджетный процесс, понять причины его неэффективности и только после этого формировать новый с учетом выявленных недостатков, новых тенденций и потребностей компании. Причинами изменения старой системы бюджетирования могут послужить смена руководства, изменение организационной структуры, появление нового направления деятельности либо неработоспособность существующей бюджетной модели.
Также следует определить ключевые показатели и ограничения. Необходимо определить цели и задачи деятельности холдинга в будущем периоде в соответствии со стратегическим планом его развития. Цели должны иметь конкретные формулировки и количественные характеристики, по которым можно будет судить об их достижении.
Этап 2. Построение финансовой структуры предприятия. Финансовая структура - это состав структурных подразделений, выступающих в качестве объектов бюджетирования. В соответствии с финансовой структурой распределяется по центрам финансовой ответственности (ЦФО) ответственность за доходы и расходы предприятия. Финансовая структура организует деятельность ЦФО, определяя их подчиненность, полномочия и ответственность, координирует их деятельность с помощью бюджетов.
Учитывая исключительную важность правильной идентификации центров ответственности для эффективного функционирования системы бюджетирования, необходимо соблюдать следующие принципы их выделения [3]:
- обособление в организационной структуре;
- наличие возможности контроля со стороны руководителя подразделения за доходами и расходами;
- наделение руководителя структурной единицы полномочиями, необходимыми для регулирования деятельности подразделения;
- возложение на руководителя подразделения ответственности за исполнение бюджета.
Центры ответственности выделяют на основе организационной структуры фирмы. Вид и количество подразделений определяются организационной структурой фирмы. Как правило, в компаниях с функциональной организационной структурой в качестве центров ответственности и самостоятельных объектов планирования и учета можно выделить производственные, сбытовые, снабженческие, складские подразделения, отделы НИОКР и отделы, обеспечивающие работу других подразделений и служб (вспомогательные и обслуживающие производства, экономический и плановый отделы, бухгалтерия и пр.). Там, где это возможно, центры ответственности создаются на основе мест возникновения затрат (доходов) либо включают последние в свою структуру. В организациях с дивизиональной структурой, помимо функциональных служб, являющихся в данном случае вторичными, выделяются отделения (дивизионы) по основным продуктам, ориентации на потребителя или региональному принципу, по которым составляются бюджеты, основанные на бюджетах вторичных функциональных отделов. При матричной организации в качестве центров ответственности выделяются функциональные отделы, с одной стороны, и проектные группы - с другой. Поскольку при этом каждое функциональное подразделение может обслуживать несколько проектов и каждая проектная группа работает с несколькими функциональными подразделениями, бюджеты тех и других зависят друг от друга и нуждаются в тесной координации. При любой организационной структуре необходимо найти оптимальное количество выделяемых центров ответственности, так как с детализацией системы планирования и учета расходов и доходов увеличиваются и затраты на планирование, ведение учета и составление внутренней отчетности.
В организации рекомендуется выделять:
- ЦФО по доходам представляет собой структурное подразделение, руководитель которого несет ответственность только за формирование доходов в установленных объемах;
- ЦФО по расходам представляет собой структурное подразделение, руководитель которого несет ответственность только за расходование средств в соответствии с доведенным ему бюджетом;
- ЦФО по прибыли представляет собой структурное подразделение, руководитель которого несет ответственность за доведенные ему задания по формированию прибыли;
- ЦФО по инвестициям представляет собой структурное подразделение, руководитель которого несет ответственность за использование выделенных ему инвестиционных ресурсов и получение необходимой прибыли от инвестиционной деятельности. Помимо центров финансовой ответственности существует понятие центра финансового учета (ЦФУ).
Центр финансового учета - структурное подразделение или совокупность звеньев структуры, занимающихся определенным направлением деятельности или выполняющих определенные функции и способных оказывать непосредственное воздействие на эффективность
данных направлений деятельности или функций. Центр финансового учета является элементарной частью финансовой структуры и низшим уровнем детализации финансовых отчетов в учетной системе.
Придание центру финансового учета статуса центра финансовой ответственности позволяет переходить от административных к финансовым методам управления, когда эффективность подразделения определяется не качеством выполнения закрепленных за ним функций, а финансовыми результатами. При этом вытесняются административные методы управления. Именно поэтому можно управлять в рамках одной корпорации многими разнородными бизнесами. Это позволяет при максимальной степени децентрализации центра финансовой ответственности выводить из структуры компании отдельные бизнес-единицы и получать статус дочерних обществ, т.е. может происходить переход от дивизиональной структуры к холдинговой.
Как уже было сказано ранее, два подхода к бюджетированию могут применяться как по отдельности, так и совместно. Совместное использование подходов предполагает построение модели организации не только с учетом параметров происходящих бизнес-процессов, но и с учетом выделения центров финансовой ответственности. После выделения объектов бюджетирования для каждого ЦФО определяется один или несколько бюджетов, за выполнение которых (достижение определенного уровня дохода, непревышение лимитов расходов и т.д.) данный ЦФО (его руководитель) несет ответственность.
Этап 3. Определение аналитических разрезов. Современный подход к системам бюджетирования предусматривает возможность оперативного формирования операционных бюджетов предприятия не только в одном аналитическом разрезе - по центрам финансовой ответственности (цехам, службам, структурным подразделениям), но и по другим направлениям аналитики в соответствии с потребностями планирования, учета и анализа финансово-хозяйственной деятельности предприятия, таким как:
- направления деятельности;
- бизнес-процессы;
- виды продукции, работ, услуг;
- контрагенты;
- договоры;
- виды оплат, расчетов и т.д.
Предприятия нефтегазового комплекса осуществляют капитальное строительство, капитальный ремонт, реконструкцию, реализуют строительные материалы, занимаются разработкой месторождений, нефтедобычей, бурением, нефтепереработкой. Выделение в системе бюджетирования отдельных направлений деятельности и бизнес-процессов предприятия позволит оценить их доходность и минимизировать затраты.
При внедрении системы бюджетирования на предприятии необходимо выяснить требуемую глубину детализации аналитических разрезов. Выделяя в качестве аналитического разреза готовую продукцию, выпускаемую предприятием, или работы, выполняемые предприятием, отслеживание информации возможно по каждой номенклатуре, либо по группам, либо по всем продуктам (услугам) в целом. Например, если
бюджетная модель разрабатывается для нефтеперерабатывающего завода, то выручку и себестоимость можно планировать и учитывать по каждому нефтепродукту. Если же система бюджетирования внедряется на предприятии, занимающемся строительством магистральных газопроводов, то аналитика возможна не только по каждому объекту строительства, но и по видам работ, отражающих последовательные этапы строительства (данные виды работ отражены в локальных сметах проектно-сметной документации: благоустройство, линейная часть газопровода). Целесообразность такой детализации необходима при условии, что количество объектов строительства невелико. Если же речь идет о предприятии, оказывающем генподрядные услуги в крупном холдинге, то следует ограничиться планированием по стройкам, состоящим из нескольких объектов строительства.
При постановке системы бюджетирования следует определить степень детализации контрагентов и целесообразность выделения в отдельные аналитические разрезы таких групп контрагентов, как покупатели, заказчики объектов строительства, субподрядчики строительно-монтажных работ, инвесторы, давальцы углеводородного сырья на переработку. В каждой группе возможно выделение нескольких крупных контрагентов и прочих.
Важную роль играют виды платежей: возможно выделение поступлений в виде текущих платежей, погашения дебиторской или кредиторской задолженности и авансов. Внутри каждой группы платежей возможно выделение денежных средств (отдельно рубли, доллары, евро), векселей (банковские, товарные), взаимозачетов.
Используемые в плановых формах показатели должны быть информационно сбалансированы и унифицированы в целях избежания излишней детализиро-ванности и обеспечения необходимой прозрачности. Следует отметить, что выбранные аналитические разрезы должны быть сопоставимы с аналитическими разрезами (субконто, справочники, кодификаторы) в управленческом и бухгалтерском учете для определения выполнения плана и анализа отклонений фактических данных от запланированных.
Этап 4. Формирование бюджетной модели предприятия. В основе системы бюджетирования каждого предприятия лежит бюджетная модель. Бюджетная модель - это совокупность и взаимосвязь основных и операционных бюджетов, включая бюджеты, описывающие инвестиционную и финансовую деятельность предприятия. При разработке бюджетной модели необходимо определить не только набор бюджетов, но и взаимосвязь между ними, а также последовательность их составления.
Большое значение имеет вид деятельности, которым занимается предприятие. Если это торговая компания, то в бюджетной модели будут отсутствовать такие бюджеты, как бюджет производства, бюджет запасов сырья и материалов для производства продукции и ряд других бюджетов.
Если предприятие предоставляет услуги, то возможно составление бюджетов для отдельных проектов, при этом для каждого проекта необходимо формировать свой набор бюджетов.
На основе бюджетов в разрезе каждого ЦФО строится бюджетная система всего предприятия и холдинга.
В случае если на предприятии планирование осуществляется «снизу вверх», то бюджетирование строится исходя из имеющихся в распоряжении ресурсов. При планировании «сверху вниз» сначала намечают финансовые результаты и на их основе подразделения определяют необходимые для достижения поставленных целей ресурсы. Но и в первом, и во втором случае необходима итерация по проверке соответствия поставленных целей имеющимся ресурсам.
Бюджеты на уровне холдинга формируются на основе бюджетов, составляющих бюджетную модель предприятий, входящих в холдинг. Но эти бюджеты должны быть обобщающими, состоящими из итоговых показателей, с исключением внутрифирменных оборотов. Например, бюджет продаж холдинга будет включать только группы реализуемой продукции, а не каждый продукт; бюджет дебиторской задолженности холдинга может отражать данные не по каждому покупателю, а по группе и т.д. После определения набора бюджетов для каждого объекта бюджетирования (ЦФО) формируется структура каждого бюджета (статьи, формирующие бюджет), определяется формульно-математическая взаимосвязь между бюджетными статьями, а также источники плановой и фактической информации.
Этап 5. Внедрение бюджетной модели на предприятиях холдинга. Бюджетный процесс включает в себя следующие стадии: планирование, учет фактических данных, контроль исполнения и анализ причин отклонений и корректировка планов последующих периодов. Внедрение системы бюджетирования - весьма трудоемкий процесс, который требует привлечения квалифицированных специалистов. Срок внедрения может быть различным. Для изменения бюджетных моделей на каждом из предприятий холдинга в среднем требуется 1,5 года. Первые полгода идет знакомство с вновь вводимыми формами и регламентами по составлению бюджета, и в дальнейшем требуется хотя бы 1 год на составление полноценного годового бюджета и получение результатов по его анализу.
В бюджетном процессе важную роль играет своевременность и достоверность предоставляемых данных, поэтому в бюджетную модель включаются документы, строго определяющие сроки и методы предоставления данных структурными подразделениями. Для этого следует определить горизонт бюджетного планирования, установить минимальный период планирования и формирования отчетов. Операционные бюджеты, участвующие в формировании бюджета доходов и расходов, должны составляться помесячно. Операционные бюджеты, участвующие в формировании бюджета движения денежных средств, могут составляться не только на месяц, но и ежедекадно или еженедельно. В рамках основных бюджетов и некоторых операционных возможно планировать деятельность предприятия на три-пять лет. Должен быть определен срок, по истечении которого формируются фактические показатели бюджетов и происходит сопоставление с плановыми данными. По результатам план-факта анализа возможно внесение коррективов в последующие периоды (месяцы).
С помощью документации, регламентирующей бюджетный процесс, определяются функции, права и обязанности, описывающие взаимодействие подразделений между собой.
Управление холдингом можно сравнить с управлением небольшим городом, например в нефтегазовом холдинге помимо задач, связанных непосредственно с добычей и реализацией нефти и газа, перед руководством компании встают, как правило, и вопросы капитального строительства, жилищно-коммунального сектора, социальной сферы.
Добиться эффективного управления такой компанией, которая к тому же обладает сложной, географически распределенной структурой, невозможно без построения эффективной системы бюджетирования, позволяющей охватить все аспекты деятельности организации. Это решение должно учитывать:
1) сложную структуру предприятия (взаимозачеты между подразделениями);
2) многоаспектность деятельности предприятия (капитальное строительство, бурение скважин, собственное производство и т.д.);
3) особенности процесса реализации продукции (отсутствие факта отгрузки);
4) сложности учета основных фондов (складской учет сочетается с учетом основных средств);
5) градообразующий характер предприятия (жилищно-коммунальные услуги, социальные расходы).
Основная проблема, которая возникает на стадии внедрения новой системы учета и унификации ее во всех бизнес-единицах холдинга, связана с конфликтом интересов между финансовым отделом и бухгалтерией по вопросам методологии учета. Во-первых, требуется разработка такой аналитики для плана счетов, которая бы не шла вразрез с требованиями российского законодательства по налоговому и бухгалтерскому учету и обеспечивала бы необходимый управленческий учет, что довольно непросто. Во-вторых, необходимые изменения регламента работы бухгалтерии, дополнительное обучение персонала правилам работы в системе управленческого учета, достижение положительного эффекта в виде оперативности учета (возможности получения и анализа данных по факту регистрации хозяйственной операции) и детализации (возможности создать настолько детальную аналитику по плану счетов, насколько это требуется для управленческого анализа) возможны только при своевременности и точности отражения хозяйственных операций. Для решения данной проблемы еще на стадии создания бюджетной системы холдинга с особой тщательностью надо подойти к разработке форм бюджета, созданию специальной системы классификаторов (доходов и затрат), подходящей для всех предприятий холдинга и охватывающей все виды деятельности. Формы бюджета и классификатор должны быть унифицированы и адаптированы для всех пользователей, а также обеспечивать достаточную аналитику данных для формирования соответствующих управленческих отчетов.
Данный подход по унификации бюджетов и классификаторов особенно актуален в холдинге, где требуется сопоставимость данных разнородных по видам деятельности предприятий. Для облегчения использо-
вания единых классификаторов, а также для сопоставимости данных в бюджете доходов и расходов, бюджете движения денежных средств, прогнозном балансе, в дальнейшем и бухгалтерских форм баланса наиболее правильным будет создание системы кодов бюджетной классификации для доходов и расходов.
Система кодов доходов и расходов может быть построена на базе произвольной классификации, например структура затрат, направления деятельности, иерархическая структура холдинга или любая другая классификация, для которой возможно задать иерархию. Благодаря назначению кодов на основании заданной иерархической структуры достигается суммирование данных доходов и расходов на соответствующем уровне для получения отчетов, отражающих информацию в желаемом разрезе.
По мнению автора, основная классификация, которая должна быть использована при построении системы кодирования доходов и расходов в холдинге, должна быть следующей:
Доходы:
- основная деятельность;
- инвестиционная деятельность;
- финансовая деятельность.
Расходы:
- основная деятельность;
- инвестиционной деятельность;
- финансовая деятельность;
- расходы из прибыли.
При таком построении доходной и расходной частей бюджетов возможно соединение в единое целое разнородных предприятий холдинга без нарушения структуры бухгалтерской отчетности.
Внедрение единой системы классификации доходов и расходов в холдинге позволит:
- осуществлять консолидацию отчетности в соответствии с организационной структурой и по видам деятельности структурных подразделений;
- планировать показатели финансово-хозяйственной деятельности предприятия, учитывать, контролировать и анализировать фактическое исполнение бюджетов;
- объединить финансовую информацию, распределенную по различным учетным системам и базам данных предприятия, и организовать постоянный финансовый контроль территориально удаленных филиалов и подразделений;
- повысить эффективность управленческих решений, принимаемых руководством компаний на основе анализа структурированной финансовой информации по компании в целом.
В настоящей статье были проанализированы теоретические аспекты постановки системы бюджетирования в холдинговых структурах. Создание и деятельность каждого коммерческого предприятия направлены на получение прибыли. Особенностью бюджетирования для холдинговых структур является координация основных сторон деятельности отдельных бизнес-единиц, различных по структуре и направлению хозяйственной деятельности, для достижения общих финансовых целей холдинга. В целом создание системы бюджетирования можно рассматривать как специфический подход к сочетанию планирования, учета, контроля, анализа и регулирования деятельности холдинга. По мнению автора, наиболее эффективным методом для решения проблем, связанных с взаимо-увязкой всех разнородных предприятий холдинга, а также решения конфликта между бухгалтерским и управленческим учетом будет создание единой системы классификации затрат с использованием кодирования доходов и расходов. В настоящий момент большинство холдингов трансформируют данные бухгалтерского учета под управленческие нужды. Этот процесс занимает время и не позволяет оперативно предоставлять данные для принятия управленческого решения. Такой путь (трансформация данных) в холдинговых структурах с большим количеством предприятий, часто работающих в различных секторах экономики (например, нефтяные холдинги включают в себя предприятия добывающей, перерабатывающей отраслей и т.д.), неэффективен. Структура доходов и затрат различна, и простым сложением статей баланса здесь не обойтись. А более подробная расшифровка данных потребует большого количества времени, что также скажется на оперативности и эффективности управления крупной структурой.
Эффективное использование системы бюджетирования - стратегический запас российских холдинговых компаний, которые уже исчерпали другие резервы. Анализ прибыльности деятельности американских холдингов показывает, что в структуре прибыли 20% приходится на эффективность управления, 40% - на качество выпускаемого продукта, 40% - на технологии [4]. 20% - это огромная величина в структуре прибыли, которая может быть использована, но почти не задействована в российских холдингах, в то время как второй и третий компоненты достижения практически исчерпаны. Бюджетирование является неотъемлемой частью эффективного управления, поэтому внедрение системы позволит повысить конкурентоспособность и эффективность организации.
ЛИТЕРАТУРА
1. Щиборщ К.В. Бюджетирование деятельности промышленных предприятий России. М., 2004.
2. Федотенко Д., Севриновский В. Бюджетирование как способ ведения бизнеса и его автоматизация // Банковские технологии. 2001. № 6.
3. АбрамовА.Е. Бюджетирование в системе менеджмента организации // Вестник СПбГУ. Сер. 8. 2003. Вып. 3, № 24.
4. Правдина М. С планом по жизни. www.iOne.ru / 2002
Статья представлена кафедрой налогов и налогообложения экономического факультета Томского государственного университета, поступила в научную редакцию «Экономические науки» 30 сентября 2006 г., принята к печати 3 октября 2006 г.
