CC BY
44
РАЗДЕЛ 1. БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ:
ПРОБЛЕМЫ И ИХ РЕШЕНИЯ
Шароватова Е.А., Джаватханова П.М.
БЮДЖЕТИРОВАНИЕ КАК ИНСТРУМЕНТ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА В СТРОИТЕЛЬНЫХ ХОЛДИНГАХ
Углубление рыночных преобразований в экономике России, усиление конкуренции в результате глобализации мирового рынка оказывают существенное влияние на постановку и решение новых, все более сложных вопросов в системе управленческого учета. В этих условиях повышаются информационные возможности управленческого учета посредством комбинации и развития различных его элементов, методов, моделей и инструментов. При этом важная роль в системе управленческого учета принадлежит бюджетированию, поскольку целью учета в сфере управления является выявление отклонений от утвержденных плановых показателей.
Однако бюджетирование до сих пор остается слабым звеном в управлении бизнесом на российских предприятиях. Объясняется это отсутствием системных знаний в области формирования инфраструктуры бюджетирования: приемов выбора уровней бюджетирования, избранием бюджетно-учетных объектов, организации системной взаимосвязи как между уровнями бюджетирования, так и между приемами бюджетирования и управленческого учета. Строи-
тельная отрасль в этом направлении не является исключением. Острота проблемы внедрения эффективной системы бюджетирования в отдельных строительных компаниях и в отраслевых холдингах связана со спецификой самой отрасли. Если выделить особенности строительной отрасли, приводящие к особенностям организации бюджетно-учетной модели, то к основным из них относятся:
- существенная материалоемкость производства, обязывающая изыскивать особые приемы контроля материальных затрат в ходе осуществления строительно-монтажных работ, поскольку выявление нежелательных отклонений после завершения строительства создает серьезную угрозу финансовой устойчивости предприятия в отличие от технологий, где материальные затраты не превалируют над остальными издержками производства;
- постоянное совершенствование технологии строительного производства, что обязывает оперативно влиять на изменение экономических параметров предприятия, внося соответствующие изменения в его бюджетные ориентиры;
- многообразие строительных материалов и механизмов, приводящее к необходимости при их избрании выстраивать многовариантную модель бюджетирования, которая включает все возможные варианты логистики, и выбору варианта оптимального сочетания дуэта «цена-качество».
Анализ приемов планирования показателей в строительных организациях Ростовской области, выступивших в качестве эмпирической базы исследования, позволил выявить ряд общих недостатков, препятствующих организации бюджетирования внутри самих организаций:
1) отсутствие достаточно четкой типовой классификации затрат, отвечающей потребностям управленческого учета и бюджетирования, а также систематизации затрат в разрезе направлений деятельности, центров ответственности, по проектам, видам расходов, участкам строительства, ответственным лицам, подрядным организациям, договорам;
2) игнорирование приема группировки затрат по однородному содержанию и целям учета в ходе формирования операционных бюджетов;
3) холдинговые компании не разрабатывают бюджетный регламент, создающий объективную предпосылку оценки производимых стадий бюджетного цикла и унификации восприятия бюджетных процедур во всех подразделениях холдинга;
4) отсутствует единообразие применяемых методов разработки бюджета в структурных единицах холдингов, что не обеспечивает должный уровень качества разработки и принятия бюджетных форм;
5) длительность процесса согласования и утверждения бюджетных показателей, приводящих к «устареванию» бюджетных показателей и несопоставимости планируемых показателей для корпоративных организаций;
6) проектирование бюджетов осуществляется в статичном варианте без использования подхода сценарного анализа;
7) нарушен принцип скользящего, непрерывного планирования, что влечет за собой сужение горизонта планирования, недостаточность информации управленческого учета и подверженность холдингов различным колебаниям внешней среды.
Комплекс обозначенных проблем в функционировании строительных корпоративных структур предопределяет необходимость разработки системы бюджетирования как основного инструмента управленческого учета, отвечающей растущим информационным потребностям интегрированных компаний.
Таким образом, стремление к усилению надежности и защищенности активов строительных организаций во многом зависит от оптимальной бюджетной модели экономического субъекта, функционирующей во взаимосвязи с моделью управленческого учета. Именно на основе такой взаимосвязи можно охарактеризовать бюджет строительной организации как финансовый план в денежном выражении, отражающий планируемую величину доходов, расходов и финансовых результатов строительного производства при условии реализации конкретного объема про-
дукции (работ, услуг), потребления конкретного объема затрат в местах их первичного возникновения, конкретных объемов издержек в рамках каждой функции управления (зоны ответственности). Такое понимание бюджета обязывает использовать при планировании определенную структурность объектов бюджетирования, которая позволит этим же объектам в системной технологии управленческого учета существовать в качестве учетных объектов.
Исходя из единства бюджетно-учетных объектов, можно охарактеризовать сущностную характеристику бюджетирования в строительной отрасли как процесс разработки, исполнения и анализа планов в отношении всех бизнес-процессов строительной организации, позволяющий сопоставить все понесенные затраты и полученные результаты по всем уровням управления строительно-монтажными работами: носителям затрат, центрам затрат и центрам ответственности. Бюджеты и бюджетирование в совокупности можно представить как бюджетный процесс в строительной отрасли, специфика которого проявляется в неравномерности бремени их распределения по отчетным периодам в связи с видами строительства и сезонными колебаниями работ.
Формирование взаимосвязанной системы управленческого учета и бюджетирования в строительных корпоративных структурах обеспечивается внутренними стандартами по учету и бюджетированию посредством выделения в организационной структуре центров финансовой ответ-
ственности, системой управленческих показателей и отчетов, применяемых системой управленческого учета и бюджетирования, регламентацией взаимодействия структур и сотрудников при распределении обязанностей по ведению управленческого учета и формированию бюджетов.
В результате отраслевая технология и организационная форма корпоративных предприятий определяют специфику отраслевой бюджетно-учетной модели. При этом информационный ресурс строительных холдингов в отношении доходов и расходов целесообразно сосредоточить в разрезе направлений деятельности или центров ответственности (компания-инвестор, компания-заказчик, компания-генподрядчик), по проектам (объектам строительства), по видам расходов, по участкам строительства, по ответственным лицам, по подрядным организациям, по договорам. Такой подход, в свою очередь, в строительных холдингах предполагает разработку классификатора расходов, единого для всех членов корпоративной группы, предусматривающего выделение диапазона расходов с учетом особенностей деятельности конкретного структурного подразделения и обеспечивающего своевременную консолидацию данных. В качестве основных принципов бюджетирования в рамках исследуемой отрасли можно выделить следующие:
- бюджетирование ведется как по бизнесу в целом в рамках строительной компании, так и по отдельным проектам (объектам строительства);
- строительная деятельность при формировании бюджетов характеризуется привязкой к географическим условиям;
- формат операционного бюджета строительной компании отличается присутствием в нем бюджета проектных работ, не характерных для производственной и торговой деятельности;
- бюджетам в строительстве присуща постоянная корректировка в связи с нестабильностью ценового фактора на рынке строительных технологий и материалов, а также по причине возникающих изменений в проектах в ходе строительства.
В качестве значимых атрибутов системы бюджетирования мы видим три агрегированные составляющие этого процесса:
- организационное обеспечение бюджетирования;
- контрольно-аналитическое обеспечение бюджетирования;
- интеграционное обеспечение бюджетирования.
1. Организационное обеспечение бюджетирования включает финансовую структуру, бюджетный регламент, сценарный анализ, методологию. Посредством финансовой структуры выражается взаимосвязь ведущих направлений бизнеса экономической единицы, выстраивается часть ее экономической политики. Процесс выделения в холдингах направления бизнеса «строительство» предопределяет как минимум необходимость сегментации следующих центров финансовой ответственности: «Инвестор», «Заказчик» и «Генподряд-
чик» вне зависимости от их юридической самостоятельности.
В строительных компаниях в зависимости от их организационной структуры и видов оказываемых услуг, помимо основных центров финансовой ответственности (административный отдел, транспортно-снабженческий отдел, сметно-производственный отдел, строительный участок), могут быть выделены так называемые вспомогательные центры финансовой ответственности, присутствие которых в финансовой структуре строительных компаний не является обязательным. К таким центрам финансовой ответственности следует отнести договорной и проектный отделы. Такой вариант организации учета по центрам ответственности в строительных холдингах позволяет децентрализовать управление затратами и доходами организации, осуществлять их мониторинг на всех уровнях управления. Он позволяет вести контроль расходов с учетом специфики деятельности каждого подразделения, а также выявлять виновных лиц с целью идентификации отклонений для установления сбалансированного функционирования организаций и повышения их экономической эффективности хозяйствования.
Холдинговые структуры характеризуются диверсифицированным пакетом бизнесов, что уже само по себе усложняет проведение каких-либо мероприятий. Без четко прописанного бюджетного регламента финансовый директор холдинга, выступающий в роли арбитра при разрешении конфликтных ситуаций, теряет степень
воздействия за осуществлением контроля исполнения бюджетных процедур структурными подразделениями. В условиях многономенклатурности бизнеса разработка и внедрение бюджетного регламента создают объективную предпосылку оценки производимых стадий бюджетного цикла и способствуют унификации восприятия бюджетных процедур во всех подразделениях холдинга.
Использование сценарного подхода в управленческом учете компаний выступает страховым гарантом ее экономической безопасности. Применение сценарного анализа расширяет границы информационного пространства управленческого учета через вариативное представление комплекса необходимых к принятию управленческих решений. Система управленческого учета, отражающая бюджетные отклонения, становится более мобильной, приобретает гибкость, которая заключается в разработке пессимистического, реалистического и оптимистического прогнозов деловой активности предприятий, что заведомо обеспечивает их готовность к изменениям условий макро- и микросреды.
Методология бюджетирования охватывает совокупность теоретических выводов, научных принципов, экономических положений и признанных практикой методов разработки бюджетов. При этом методологический ряд принципов бюджетирования составляют принципы: единства, непрерывности, необходимости, гибкости, точности, скольжения, системности, целенаправленности, комплексности, оптимально-
сти, эффективности, сбалансированности, директивности, единства стандартов, прозрачности информации, самостоятельности бюджетов, минимизации расходов и т.д. Разумное сочетание обозначенных принципов выступает гарантом информационной достаточности системы бюджетирования.
Разнообразие методов бюджетирования сводится к методам «от достигнутого», «сверху-вниз», «снизу-вверх», итерационному методу, методу перекрестного бюджетирования, бюджетам «с нуля», «приростным» бюджетам, бюджетам с проработкой дополнительных вариантов. На наш взгляд, одностороннее применение метода бюджетирования «сверху-вниз», как и в равной степени значимости метода «снизу-вверх», приводит к необоснованному распределению материальных, трудовых и финансовых ресурсов компании, провоцируя конфликт интересов участвующих в процессе бюджетирования сторон, утрачивая возможность рационального и эффективного распределения потенциала организации по каналам ее необходимого использования. Использование в строительных холдингах итерационного метода и метода перекрестного бюджетирования имеет весомое преимущество, выражающееся в согласованности бюджетов отдельных подразделений, учете интересов всех участников консолидированной группы, избежании дублирования итераций на стадиях согласования бюджетов.
2. Контрольно-аналитическое обеспечение бюджетирования включает систему контроля, определение методики проведения анализа испол-
нения бюджета, систему мотивации. Функция контроля позволяет определить величину нежелательных или благоприятных отклонений от заданных величин, выявить причины такого колебания показателей, а также установить лиц, ответственных за перерасход бюджета и степень их вины. Наиболее полноценное определение контроля с точки зрения его роли и места в системе бюджетирования предоставлено К.В. Щиборщем: «Система внутреннего контроля исполнения бюджета - это логическая структура формальных и (или) неформальных процедур, предназначенная для анализа и оценки эффективности управления ресурсами, затратами, обязательствами компании в течение бюджетного периода (периодический мониторинг текущей деятельности, сравнение объемов и затрат с бюджетными стандартами и избежание чрезмерных расходов)» [6]. При этом под процедурами контроля понимается составной элемент технологических процедур управления, технологии управления в целом.
Функция контроля глубоко интегрирована с функцией анализа. Анализ исполнения бюджета является одной из завершающих стадий бюджетного цикла. На стадии анализа осуществляется оценка информации о результатах выполнения управленческих решений на основе ее разложения по элементам и их соотнесения между собой. Контролируемые данные выступают основой проведения аналитических действий, в равной степени посредством анализа обеспечивается реализация контрольной функции. Методы анализа, используемые на стадиях осуществ-
ления контрольной деятельности, оценивают степень приближения фактических результатов к конечному пункту какой-либо управленческой программы независимо от того, изложена она в общих или конкретных выражениях. Контроль качества проведения анализа - необходимый этап при оценке информации относительно результатов выполнения управленческих решений.
Целесообразность и возможность выбора методики детализации отклонений при установлении факта их присутствия в системе управленческого учета и бюджетирования имеют прямо выраженную зависимость от определенной совокупности факторов. К ним относятся: профессиональный уровень и компетентность финансово-управленческого звена и сотрудников планово-аналитического отдела; наличие программно-вычислительных и технических средств с соответствующими приложениями программных продуктов; размер организации. При сочетании профессионального уровня планово-аналитического состава с информационно-техническими возможностями организации целесообразнее использовать методику по-факторного вертикального и горизонтального анализа отклонений.
Сопровождение контроля в управленческом учете анализом бюджетного исполнения способствует оперативному выявлению отклонений от бюджетных параметров по центрам ответственности, систематизации позитивных и негативных причин отклонений, своевременной стабилизации пропорций экономическо-
го развития предприятия через механизм обратного воздействия на целевые установки системы, выявлению резервов повышения результативности функционирования хозяйствующего субъекта.
Система контроля тесным образом взаимодействует с системой материального стимулирования как интегральной части бюджетного процесса. Мотивационная функция заставляет сотрудников компании действовать в рамках корпоративного интереса, уступая интересам субъективного характера. В основе системы мотивации лежит принцип материального поощрения сотрудников за достижение определенных показателей деятельности предприятия. Стимулирование сотрудников низшего и среднего уровня подчинено правилу краткосрочности: данным структурам инициируется ответственность за выполнение показателей месячных и квартальных бюджетов. Система стимулирования верхних эшелонов управления опирается на параметры стратегической концепции развития компании и подчинено целям долгосрочного планирования. На наш взгляд, система мотивации высшего руководства компании холдингового типа и генеральных директоров ее функциональных подразделений (центров финансовой ответственности) должна быть сопряжена как с ключевыми формализованными показателями долгосрочного стратегического развития холдинга, так и с показателями нефинансового характера, но воздействующими на внутренние процессы формирования общей результативности. К формализованным показателям системы премирова-
ния мы относим максимизацию чистой прибыли, расширение рыночной доли или завоевание рынков сбыта новой продукции, увеличение стоимости бизнеса.
Основу показателей нефинансового характера составляют качество выпускаемой продукции, работ, услуг или поддержание имиджа, а также текучесть кадров. Совокупность данных факторов образует переменную (плавающую) часть системы оплаты труда. Поскольку произвести расчет такого рода показателей в оперативном режиме (по итогам каждого месяца) не всегда представляется возможным, их взаимодействие применимо к квартальному или годовому премированию сотрудников холдинговой группы. Таким образом, в системе материального стимулирования зарплата руководящего состава холдинга представляет собой суммовую величину базовой и переменной (премиальной) частей.
3. Интеграционное обеспечение бюджетирования предполагает взаимосвязь бюджетирования с системой сбалансированных показателей. На многих современных предприятиях система бюджетирования оторвана от стратегического планирования и ориентирована преимущественно на достижение оперативных целей. Такой разрыв стратегического и текущего планирования в значительной степени повышает риск неопределенности будущего финансового состояния организации и ставит под сомнение конкурентоспособность ее продукции и услуг. Подобного рода недостаток преодолевается с помощью так называемой системы
сбалансированных показателей, которая многими авторами рассматривается как современная система стратегического управленческого учета и контроля, в которой используются специфические методы формирования контрольно-стратегической информации об объектах учета (1, 2, 3, 4). Нами поддерживается точка зрения, при которой система сбалансированных показателей способна трансформировать неформальные цели компании в категорию формальных посредством детерминированной совокупности бюджетов и инициатив. Для строительных компаний холдингового типа практическая реализация системы сбалансированных показателей в ее логической связи с системой бюджетирования носит комплексный и сквозной характер. Эта комплексность выражается посредством экстраполяции всех стратегических принципов и це-
лей на деятельность управляемых компаний, принимающих в конечном итоге формализованные значения задаваемых параметров.
Таким образом, стратегия головной организации проходит сквозь призму функционирования всех дочерних компаний и находит свое логическое применение. Система сбалансированных показателей увязывает эффективное использование материальных активов с мобилизацией нематериальных, становится серьезным источником повышения эффективности и конкурентоспособности.
Обобщая вышеизложенное, можно с достаточной степенью уверенности утверждать, что бюджетирование доказывает свою состоятельность как действенный инструмент управленческого учета, образуя приоритетную составляющую его информационной системы в виде бюджетно-учетной модели.
