CC BY
12
Научная статья
УДК 657
БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ АРЕНДЫ, ПЕРЕХОД НА НОВЫЙ ФЕДЕРАЛЬНЫЙ СТАНДАРТ
Светлана Витальевна Касьянова,
ООО «Новатэк-Челябинск», г. Челябинск, Россия, e-mail: ksv@af-aksioma.ru
Елена Александровна Попова,
Южно-Уральский государственный университет (НИУ),
г. Челябинск, Россия, e-mail: popovaea@susu.ru
Аннотация. В статье раскрываются особенности применения стандарта ФСБУ № 25/ 2018 «Бухгалтерский учет аренды», изменения в учете для арендаторов и арендодателей и переход на новый порядок учета финансовой аренды. Новый стандарт об аренде применяется к договорам с определенным сроком действия, то есть к конкретному договору, а не к предприятию в целом. В статье приведены бухгалтерские проводки и примеры упрощенного учета с дисконтированием и без него, а также учета финансовой аренды.
Ключевые слова: финансовая аренда, ФСБУ 25/2018, арендатор, арендодатель
Для цитирования: Касьянова, С.В., Попова, Е.А. Бухгалтерский учет аренды, переход на новый федеральный стандарт // Экономика Управление Право. 2022. №3 (60). С. 14 - 20.
Original article
LEASE ACCOUNTING, TRANSITION TO A NEW FEDERAL STANDARD
Svetlana V. Kasyanova,
Novatek-Chelyabinsk, Chelyabinsk, Russia, e-mail: ksv@af-aksioma.ru
Elena A. Popova,
South Ural State University (SSU), Chelyabinsk, Russia, e-mail: popovaea@susu.ru
Abstract. The article reveals the specifics of the application of the standard 25/2018 "Lease Accounting", what changes in accounting for tenants and landlords and how to switch to a new accounting procedure for financial leases. The new lease standard applies to contracts with a certain validity period, that is, to a specific contract, and not to the enterprise as a whole. The article presents accounting entries and examples of simplified accounting with and without discounting, as well as accounting for finance leases.
Keywords: finance lease, FAS 25/2018, tenant, landlord
For citation: Kasyanova, S.V., Popova, E.A. Lease accounting, transition to a new federal standard // Economics Management Law. 2022. No.3(60). R 14 - 20. (In Russ.).
Введение
Все государственные органы и организации осуществляют хозяйственно-финансовую деятельность, поскольку реализация их функций не представляется возможной без соответствующего материально-технического, финансового и кадрового обеспечения [1; 2].
Начиная с 2022 года, в связи с новым ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды» методика управленческого анализа и учета аренды претерпевает серьезные изменения [3]. Рассмотрим их, исходя из следующего алгоритма:
- упрощенный учет у арендатора (без дисконтирования);
- учет с дисконтированием;
- учет финансовой аренды.
Обо всем этом и будет идти речь далее с позиций культуры современного уровня учета у арендатора.
1. Упрощенный учет без дисконтирования.
Первое, с чем придётся столкнуться арендатору, - это принятие того факта, что по каждому договору аренды, подпадающему под ФСБУ 25, надо отразить актив «Право пользования активом» (ППА) и обязательство в пассиве «Обязательство по аренде» (ОА).
Для понимания смысла ФСБУ 25 приведем схему записей для арендаторов, применяющих упрощенные способы учета. Для таких энтузиастов предусмотрено упрощение: ППА и ОА можно определять просто исходя из номинальной стоимости арендных обязательств.
Допустим, есть договор аренды офиса на 18 месяцев с ежемесячной арендной платой 20 тыс.руб. (без учета НДС). Т.е. за весь срок аренды сумма арендных платежей составит 360 тыс.руб. Арендатор отразит:
Д01.ППА К76.А 360 000 - отражено полученное право аренды и обязательство по договору аренды по договорной (номинальной) стоимости арендных платежей.
Ежемесячно такой арендатор будет отражать:
Д26 К02.ППА 20 000 - амортизацию ППА в пределах существования права аренды, т.е. в течение срока договора аренды 18 месяцев и Д76.А К51 20 000 оплату арендного обязательства до полного погашения ППА и ОА. Таким образом, основной смысл современного подхода к аренде показать непосредственно в Бухгалтерском балансе актив, находящийся в распоряжении Арендатора, позволяющий вести свою деятельность, а также задолженность, вытекающую из договора аренды. 2. Учет с дисконтированием Сумму арендных платежей в размере 360 000 необходимо продисконтировать (обесценить) с учетом влияния времени, ведь Арендатор ее будет выплачивать постепенно, а не сразу.
Приведенную стоимость (ПС) можно определить по формуле: ПС = р х (1-1/(1+г)п ) /г, где:
р - величина одного арендного платежа без НДС (20 000 руб);
г - ставка дисконтирования за период (возьмем 12% - доступная ставка потребительского кредита, т.е. в месяц 1%, значит месячная ставка дисконтирования будет равна 0,01);
п - количество арендных платежей (18 месяцев).
Получаем: 20 000 х (1-1/(1+0,01)18/0,01 = 327 965.
Таким образом арендатор отразит в учете:
- Д01.ППА К76.01 327 965 отражено
полученное право аренды и обязательство по договору аренды по дисконтированной (приведенной) стоимости арендных платежей.
Ежемесячно такой арендатор будет отражать:
- Д26 К02.ППА 18 220 амортизацию ППА в пределах существования права аренды, т.е. в течение срока договора аренды (327 965/18);
- Д76.А К51 20 000 оплату арендного обязательства;
- проценты, начисленные на остаток арендного обязательства (сальдо по К 76.А).
В первом месяце такие проценты составят:
Д91.02 К76.А 3 280 начислены проценты исходя из ставки 0,01 за месяц на арендное обязательство, составившее на начало месяца 327 965 руб.
Соответственно арендное обязательство ежемесячно будет увеличиваться на сумму
Пример упрощенного учета у
начисленных процентов и уменьшаться на сумму оплаты. Таким образом, к концу срока аренды арендное обязательство будет полностью погашено.
А на расходы в итоге будет перенесена вся сумма арендных платежей 360 000 (амортизация ППА + %, начисленные по арендному обязательству). Для наглядности приведем таблицу 1, дающую непосредственную информацию по поводу отмеченного.
3. Учет финансовой аренды
Арендодатель по каждому договору финансовой аренды должен признать у себя актив, учитываемый в составе долгосрочной либо краткосрочной дебиторской задолженности - инвестиция в аренду с одновременным:
- отражением кредиторской задолженности перед поставщиками в случае лизинга Д76.ИА К60.01;
- списанием основного средства, если
Таблица 1
ендатора (с дисконтированием)
Месяцы выплат Арендное обязательство на начало месяца (К76.А) Арендный платеж (Д76.А К51) Месячная ставка дисконтирования Начисление % по арендному обязательству (Д91 К76.А) Остаток обязательства на конец месяца (К76.А) Амортизация ППА (Д26 К02. ППА)
1 2 3 4 5(2-4) 6(2+5-3) 7
1 327 965 20 000 0,01 3 280 311 245 18 220
2 311 245 20 000 0,01 3 112 294 357 18 220
3 294 357 20 000 0,01 2 944 277 301 18 220
4 277 301 20 000 0,01 2 773 260 074 18 220
5 260 074 20 000 0,01 2 601 242 675 18 220
6 242 675 20 000 0,01 2 427 225 102 18 220
7 225 102 20 000 0,01 2 251 207 353 18 220
8 207 353 20 000 0,01 2 074 189 426 18 220
9 189 426 20 000 0,01 1 894 171 320 18 220
10 171 320 20 000 0,01 1 713 153 034 18 220
11 153 034 20 000 0,01 1 530 134 564 18 220
12 134 564 20 000 0,01 1 346 115 910 18 220
13 115 910 20 000 0,01 1 159 97 069 18 220
14 97 069 20 000 0,01 971 78 039 18 220
15 78 039 20 000 0,01 780 58 820 18 220
16 58 820 20 000 0,01 588 39 408 18 220
17 39 408 20 000 0,01 394 19 802 18 220
18 19 802 20 000 0,01 198 0 18 220
ИТОГО 360 000 32 035 327 965
предмет финансовой аренды учитывался в составе собственных основных средств (ОС) Д76.ИА К01.09.
Инвестиция в аренду при ее признании оценивается по «справедливой» стоимости или «чистой стоимости инвестиций», которая равна:
- в случае лизинга - стоимости приобретения предмета лизинга у поставщика;
- в случае передачи в финансовую аренду собственного основного средства (ОС) - остаточной стоимости ОС.
Рассмотрим пример. Допустим, есть в собственности помещение под офис, учитываемое как ОС. Его решили сдать в аренду с правом выкупа. На момент окончательного принятия решения:
- первоначальная стоимость составила 1 500 000 руб.;
- амортизация - 300 000 руб.;
Пример учета ф
- срок аренды - 18 месяцев;
- арендная плата - 55 000 руб./мес.
- по истечении 18 месяцев офис переходит в собственность арендатору по выкупной стоимости 356 566 руб.
Таким образом общая сума договора финансовой аренды составит 1 346 566 руб., в т.ч.:
- 990 000 руб. - арендные платежи;
- 356 566 руб. - выкупная стоимость.
Справедливая стоимость инвестиции в
аренду равна в данном случае остаточной стоимости офиса. Значит, необходимо отразить инвестицию в аренду в размере 1 200 000 руб. Она же является дебиторской задолженностью по договору финансовой аренды. Эта дебиторская задолженность будет ежемесячно уменьшаться на сумму оплаты арендных платежей и увеличиваться на сумму процентов, начисленных с остатка дебиторской задолженности.
Таблица 2
тнсовой аренды
Месяцы поступлений Чистая стоимость инвестиции в аренду на начало месяца (Д76.ИА) Арендный платеж (Д51 К76.ИА) + выкупная стоимость Месячная ставка дисконтирования Начисление % по инвестиции в аренду (Д7б.ИА К91.01) Чистая стоимость инвестиции в аренду на конец месяца (Д76.ИА)
1 2 3 4 5(2-4) 6 (2-3+5)
1 1 200 000 55 000 0,01 12 000 1 157 000
2 1 157 000 55 000 0,01 11 570 1 113 570
3 1 113 570 55 000 0,01 11 13б 1 069 706
4 1 069 706 55 000 0,01 10 б97 1 025 403
5 1 025 403 55 000 0,01 10 254 980 657
б 980 657 55 000 0,01 9 807 935 463
7 935 463 55 000 0,01 9 355 889 818
8 889 818 55 000 0,01 8 898 843 716
9 843 716 55 000 0,01 8 437 797 153
10 797 153 55 000 0,01 7 972 750 125
11 750 125 55 000 0,01 7 501 702 626
12 702 626 55 000 0,01 7 02б 654 652
13 654 652 55 000 0,01 б 547 606 199
14 606 199 55 000 0,01 б 0б2 557 261
15 557 261 55 000 0,01 5 573 507 833
1б 507 833 55 000 0,01 5 078 457 912
17 457 912 55 000 0,01 4 579 407 491
18 407 491 411 566 0,01 4 075 0
ИТОГО 1 346 566 14б 5бб
Для начисления процентов используется ставка, при которой справедливой стоимости предмета аренды равна приведенной валовой стоимости инвестиции на дату предоставления предмета аренды.
Для примера возьмем ставку дисконтирования, равную 0,01 в месяц (1% из 12% годовых). Ту же ставку дисконтирования получим, используя финансовую функцию СТАВКА в Excel, введя исходные данные: срок договора аренды (18), арендный платеж (55 000), чистую стоимость инвестиции (1 200 000), выкупную стоимость (356 566).
Далее строим рабочую таблицу с помощью незаменимого Excel (таблица 2).
Пример учета финансовой аренды. Арендодатель отразит в учете:
К01.09 Д01.01 1 500 000 списана первоначальная стоимость офиса;
Д01.09 К02 300 000 списана амортизация ОС;
Д76.ИА К01.09 1 200 000 отражена инвестиция в аренду по чистой стоимости инвестиций, совпавшая в нашем случае с остаточной стоимостью ОС.
Ежемесячно Арендодатель будет отражать:
Д51 К76.ИА 55 000 оплату арендного обязательства;
проценты, начисленные на остаток дебиторской задолженности (Д76.ИА).
В первом месяце такие проценты составят:
Д76.АИ К91.01 12 000 исходя из ставки 0,01 за месяц на задолженность по договору финансовой аренды, составившей на начало месяца 1 200 000 руб.
В последнем месяце к начисленным процентам, составившим за 18-й месяц 4 075 руб., присоединится выкупная стоимость 356 566 руб.:
Д76.АИ К91.01 411 566 у Арендодателя для целей бухгалтерского учета за весь срок действия договора аренды будет отражен доход в сумме начисленных процентов 146 566 руб. и в сумме выкупной стоимости 356 566 руб.
Отметим также, что если бы предметом
финансовой аренды были активы, учитываемые в запасах, тогда сначала нужно было отразить доходы и расходы, связанные с их выбытием.
Заключение
В качестве обобщения отметим следующее.
Кто может не применять ФСБУ 25/2018:
1) организации, имеющие право применять упрощенные способы бухгалтерского учета, могут не применять 25 ФСБУ от слова «совсем», не забыв этот факт указать в своей учетной политике, но есть исключения, перечисленные ниже;
2) организации-АРЕНДАТОРЫ, не относящиеся к предыдущей категории счастливчиков, ведут учет по договорам аренды по прежним правилам, если:
- срок аренды не превышает 12 месяцев и не планируется его пролонгация;
- рыночная стоимость предмета аренды не превышает 300 тыс.руб.;
- договор аренды прекращается в 2022 году и НЕ пролонгируется как де-юро, так и де-факто;
- нет перехода права собственности в конце договора аренды (в противном случае и организации, имеющие право применять упрощенные способы бухгалтерского учета, вынуждены перестроиться);
- отсутствует возможность выкупа предмета аренды по цене значительно ниже его справедливой стоимости на дату выкупа (если есть организации, имеющие право применять упрощенные способы бухгалтерского учета, лишаются своей привилегии);
- не предполагается сдача объекта аренды в субаренду.
3) организации-АРЕНДОДАТЕЛИ ведут учет по договорам аренды по прежним правилам и называют такие договоры ОПЕРАЦИОННОЙ АРЕНДОЙ, если:
- договор аренды прекращается в 2022 году и НЕ пролонгируется;
- срок аренды существенно меньше срока полезного использования (СПИ) предмета аренды;
- предметом аренды является земля или другие объекты, имеющие неограниченный срок использования;
- приведенная стоимость будущих арендных платежей существенно меньше справедливой стоимости предмета аренды (все в порядке пояснительная бригада позже);
- не предусмотрен переход права собственности на предмет аренды к арендатору в конце договора;
- не предусмотрен выкуп предмета арен-
ды по стоимости, гораздо ниже его справедливой стоимости на момент продажи (для упрощения читаем «рыночной стоимости»);
- нет других признаков того, что фактически распоряжается предметом аренды в долгосрочной перспективе арендатор, а не арендодатель.
Для всех остальных ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды» обязателен к применению.
БИБЛИОГРАФИЧЕСКИЙ СПИСОК
1. Асадов, А.М. Основные показателей анализа состояния экономической безопасности Российской Федерации // Вестник Уральского института экономики, управления и права. 2018. № 3(44). С. 90-95.
2. Асадов, A.M. К вопросу о формировании системы органов финансового контроля в России // Вестник Южно-Уральского государственного университета. Серия: Право. 2005. № 8(48). С. 56-66.
3. ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды» утвержден приказом Министерства финансов Российской Федерации от 16.10.2018 г. № 208н.
REFERENCES (TRANSLITERATION)
1. Asadov, A.M. Osnovnye pokazatelej analiza sostoyaniya ekonomiche-skoj bezopasnosti Rossijskoj Federacii // Vestnik Ural'skogo instituta ekonomiki, upravleniya i prava. 2018. № 3(44). S. 90-95.
2. Asadov, A.M. K voprosu o formirovanii sistemy organov finansovogo kontrolya v Rossii // Vestnik YUzhno-Ural'skogo gosudarstvennogo universiteta. Seriya: Pravo. 2005. № 8(48). S. 56-66.
3. FSBU № 25/2018 «Buhgalterskij uchet arendy» utverzhden prikazom Ministerstva finansov Rossijskoj Federacii ot 16.10.2018 g. № 208n.
ИНФОРМАЦИЯ ОБ АВТОРАХ
Касьянова Светлана Витальевна, аудитор, заместитель главного бухгалтера ООО «Новатэк-Челябинск», г. Челябинск.
E-mail: ksv@af-aksioma.ru
Попова Елена Александровна, доктор экономических наук, доцент, ФГАОУ ВО «Южно-Уральский государственный университет» (национальный исследовательский университет), г. Челябинск.
E-mail: popovaea@susu.ru
INFORMATION ABOUT THE AUTHORS
Svetlana V. Kasyanova, Auditor, Deputy Chief Accountant, LLC Novatek-Chelyabinsk
E-mail: ksv@af-aksioma.ru
Elena A. Popova, Doctor ofEconomics Sciences, Associate Professor, South Ural State University (National Research University),Chelyabinsk. E-mail: popovaea@susu.ru
Дата поступления статьи / Received: 06.06.2022 Принята к публикации / Accepted: 15.09. 2022
