CC BY
64
Проблемы учета
БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ ВОССТАНОВЛЕНИЯ ОБЪЕКТОВ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ УЧРЕЖДЕНИЯ
И. А. ВАРПАЕВА, старший преподаватель кафедры финансов и бухгалтерского учета факультета управления и предпринимательства Нижегородский государственный университет им. Н. И. Лобачевского — Национальный исследовательский университет
Балансовой стоимостью объектов основных средств государственных (муниципальных) учреждений является их первоначальная стоимость с учетом ее изменений. В соответствии с действующим законодательством помимо переоценки данных нефинансовых активов изменение их первоначальной стоимости происходит в следующих случаях:
- их достройки;
- дооборудования;
- реконструкции;
- модернизации;
- частичной ликвидации (разукомплектации).
Данные виды работ следует отличать от ремонта объектов основных средств, поскольку от этого зависят:
- финансовое планирование деятельности учреждений;
- принятие и исполнение обязательств;
- отражение операций в учете и отчетности;
- исчисление налогов.
В случаях проведения всех видов ремонта (текущего, среднего и капитального) понесенные затраты списываются на текущие расходы учреждения, а при осуществлении достройки, дооборудования, реконструкции и модернизации - на увеличение первоначальной (балансовой) стоимости объектов нефинансовых активов. В целях обосно-
вания отнесения выполняемых работ к ремонтным работам специалистами в области бюджетного учета рекомендуются к использованию различные нормативные документы, а именно:
- Положение о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений МДС 13-14.2000, утвержденное постановлением Госстроя СССР от 29.12.1973 № 279;
- Положение об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания зданий, объектов коммунального и социально-культурного назначения, утвержденное приказом Госкомархитектуры от 23.11.1988 № 312;
- письмо Минфина СССР от 29.05.1984 № 80 «Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий»;
- Градостроительный кодекс РФ;
- Методика определения стоимости строительной продукции на территории РФ (МДС 8135.2004), утвержденная постановлением Госстроя России от 05.03.2004 № 15/1.
Согласно указанным документам под ремонтом понимается комплекс технических мероприятий, направленных на поддержание или восстановление первоначальных эксплуатационных качеств объекта основных средств или его отдельных частей. Ремонт
связан с устранением повреждений и неисправностей, заменой изношенных конструкций и деталей, профилактическими мероприятиями, т. е. не приводит к изменению ключевых технико-экономических показателей объекта, хотя в процессе ремонта отдельные детали основного средства зачастую заменяются на значительно более современные, технологически сложные и долговечные.
Работы по частичной ликвидации (разуком-плектации) представляют собой особый случай изменения первоначальной (балансовой) стоимости объектов основных средств экономических субъектов. Достаточно часто названные работы производятся учреждениями, например в отношении компьютерной техники, зданий. К таким работам можно отнести:
- выведение компонентов компьютерной техники из состава автоматизированного рабочего места;
- выделение нескольких комнат из состава здания в связи с передачей права собственности на отдельные помещения и т. п.
После окончания названных работ происходит: ^ полное выбытие (списание) объекта с учета (одновременно с оприходованием активов, полученных от разукомплектации прежнего объекта основных средств); ^ частичное уменьшение стоимости актива на сумму стоимости ликвидируемой части. В этом случае должна быть также пропорционально уменьшена начисленная до частичной ликвидации сумма амортизации данного объекта. Затраты на достройку, дооборудование, реконструкцию и модернизацию объектов основных средств представляют собой капитальные вложения
Виды восстановления о
в названные активы и являются разновидностью инвестиционной деятельности экономических субъектов. В рамках данной статьи указанные работы будут обозначаться термином «восстановление объектов основных средств».
Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утвержденная приказом Минфина России от 01.12.2010 № 157н (далее - Инструкция № 157н), и Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений, утвержденная приказом Минфина России от 16.12.2010 № 174н (далее -Инструкция № 174н), не содержат критериев отнесения выполненных по объекту основных средств работ к восстановительным. В табл. 1 приведена характеристика видов восстановления объектов основных средств, при этом в состав восстановительных работ включено актуальное в настоящее время для российской экономики техническое перевооружение объектов.
Дополнительно к указанным в табл. 1 видам восстановления в нормативных актах и иной специальной литературе выделяются предусмотренные Инструкцией № 157н достройка, дооборудование, а также расширение действующих экономических субъектов. Состав работ по достройке, дооборудованию нередко дополняется, а в некоторых случаях заменяется модернизацией объектов. Расширение, под которым понимается строительство дополнительных производств и новых объектов, а также
Таблица 1
ектов основных средств
Вид восстановительных работ Название нормативного документа Характеристика работ
Модернизация Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ Изменение технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения, иного объекта основных средств в связи с необходимостью повышенных нагрузок либо обеспечения других новых качеств
Реконструкция Письмо Министерства финансов СССР от 29.05.1984 № 80 «Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий» Переустройство существующих цехов и объектов основного, подсобного и обслуживающего назначения, как правило, без расширения имеющихся зданий и сооружений основного назначения
Техническое перевооружение Работы по повышению технико-экономического уровня отдельных производств, цехов и участков на основе внедрения передовой техники и технологии, автоматизированных систем управления и контроля, замены устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным
расширение существующих объектов в целях создания дополнительных или новых производственных мощностей, обоснованно считают частным случаем нового строительства или реконструкции основных средств. По мнению автора, представленный в табл. 1 перечень видов восстановительных работ охватывает достройку, дооборудование и расширение объектов основных средств экономических субъектов.
В силу того, что законодательство содержит недостаточно четкую дифференциацию выполняемых по объекту основных средств работ на восстановительные и ремонтные, окончательное решение о классификации сопровождающих названные работы затрат должно приниматься должностными лицами учреждения на основании характеристики проводимых работ.
После окончания предусмотренных сметой и договором восстановительных работ затраты на их выполнение относятся на увеличение первоначальной (балансовой) стоимости основного средства, если в результате произошло улучшение (повышение) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта (срока полезного использования, качества использования, мощности и т. п.). Также может быть изменен и срок полезного использования модернизированных (реконструированных) объектов с последующим пересчетом суммы амортизации такого актива (по решению комиссии учреждения по поступлению и выбытию активов).
Таким образом, завершение восстановительных работ является основанием для:
- изменения первоначальной (балансовой) стоимости объектов основных средств (п. 27 Инструкции № 157н);
- пересмотра срока полезного использования объектов основных средств, если изменяются первоначально принятые нормативные показатели их функционирования (п. 44 Инструкции № 157н).
Затраты на выполнение восстановительных работ независимо от способа их осуществления (хозяйственным или подрядным способом) предварительно аккумулируются по дебету сч. 0 106 00 000 «Вложения в нефинансовые активы» и его соответствующим аналитическим счетам. Аналитический учет по сч. 0 106 00 000 ведется в многографной карточке (ф. 0504054) в разрезе видов (кодов) затрат по каждому восстанавливаемому объекту основных средств.
После окончания всех работ и сдачи восстановленного объекта в эксплуатацию затраты на выпол-
нение восстановительных работ капитализируются путем увеличения стоимости основного средства по дебету сч. 0 101 00 000 «Основные средства» (по соответствующим аналитическим счетам).
В таблице 2 приведена корреспонденция счетов по основным фактам хозяйственной жизни учреждения, связанным с проведением восстановительных работ по объектам основных средств.
На практике нередко затраты на проведение восстановительных работ по объекту основных средств учреждение оплачивает вне рамок деятельности, по которой учитывается актив. Например, после приобретения и эксплуатации оборудования за счет субсидии на выполнение государственного или муниципального задания (код вида финансового обеспечения - 4) восстановительные работы оплачиваются денежными средствами от предпринимательской, приносящей доход деятельности (код вида финансового обеспечения - 2). При этом нормы действующего законодательства предусматривают возможность исполнения обязательств, возникших в рамках деятельности, финансируемой из бюджетов разных уровней бюджетной системы Российской Федерации, за счет средств от предпринимательской деятельности бюджетного учреждения. Для изменения вида финансового обеспечения в письме Минфина России от 18.09.2012 № 02-0607/3798 рекомендовано использовать в качестве промежуточного счета сч. 0 304 06 000 «Расчеты с прочими кредиторами».
В соответствии с п. 9 Инструкции № 174н принятие к бухгалтерскому учету увеличения первоначальной (балансовой) стоимости объекта основных средств в результате восстановительных работ отражается на основании акта о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств (ф. 0306002). В Инструкции № 174н и в приказе Минфина России от 15.12.2010 № 173н «Об утверждении форм первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета, применяемых органами государственной власти (государственными органами), органами местного самоуправления, органами управления государственными внебюджетными фондами, государственными академиями наук, государственными (муниципальными) учреждениями и Методических указаний по их применению», утверждающем формы первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета учреждений, содержится ссылка на постановление Госкомстата России от 21.01.2003 № 7 «Об утверж-
1 (337) - 2014 Проблемы учета
Таблица 2 Корреспонденция счетов по восстановлению объектов основных средств
№ Содержание хозяйственной операции Корреспонденция счетов
п/п Дебет Кредит
1 Акцептованы счета транспортных и подрядных организаций, привлеченных для выполнения восстановительных работ Выделен налог на добавленную стоимость (НДС) со стоимости транспортных услуг и восстановительных работ, выполненных подрядчиком (в рамках деятельности учреждения, облагаемой НДС) 0 106 00 310 (соответствующие аналитические счета) 0 201 01 560 0 302 21 730, 0 302 26 730 0 302 21 730, 0 302 26 730
2 Акцептованы счета проектных организаций, привлеченных для разработки проектно-сметной документации по восстановительным работам Выделен НДС со стоимости услуг по разработке про-ектно-сметной документации (в рамках деятельности учреждения, облагаемой НДС) 0 106 00 310 (соответствующие аналитические счета) 0 201 01 560 0 302 26 730 0 302 26 730
3 Акцептованы счета по потребленным коммунальным услугам, связанным с проведением восстановительных работ Выделен НДС со стоимости коммунальных услуг (в рамках деятельности учреждения, облагаемой НДС) 0 106 00 310 (соответствующие аналитические счета) 0 201 01 560 0 302 23 730 0 302 23 730
4 Списана стоимость израсходованных материалов при выполнении восстановительных работ 0 106 00 310 (соответствующие аналитические счета) 0 105 33 440, 0 105 34 440, 0 105 35 440*
5 Начислена заработная плата работникам учреждения, занятым выполнением восстановительных работ 0 106 00 310 (соответствующие аналитические счета) 0 302 11 730
6 Начислены страховые взносы в социальные фонды по заработной плате работников учреждения, занятых выполнением восстановительных работ 0 106 00 310 (соответствующие аналитические счета) 0 303 00 730 (соответствующие аналитические счета по видам взносов)
7 Отражены расходы по эксплуатации строительных машин и механизмов: амортизация стоимость израсходованных горюче-смазочных материалов заработная плата работников учреждения (водителей, машинистов, механиков, крановщиков и т. п.) страховые взносы в социальные фонды по заработной плате работников учреждения (водителей, машинистов, механиков, крановщиков и т. п.) арендная плата по строительным машинам и механизмам, полученным в аренду выделен НДС со стоимости арендной платы (в рамках деятельности учреждения, облагаемой НДС) 0 106 00 310 (соответствующие аналитические счета) 0 106 00 310 (соответствующие аналитические счета) 0 106 00 310 (соответствующие аналитические счета) 0 106 00 310 (соответствующие аналитические счета) 0 106 00 310 (соответствующие аналитические счета) 0 201 01 560 0 104 00 410 (соответствующие аналитические счета) 0 105 33 440 0 302 11 730 0 303 00 730 (соответствующие аналитические счета по видам взносов) 0 302 25 730 0 302 25 730
8 Начислена амортизация по объектам основных средств (оборудование, транспортные средства и т. п.), использованным в ходе проведения восстановительных работ 0 106 00 310 (соответствующие аналитические счета) 0 104 00 410 (соответствующие аналитические счета)
9 Увеличена стоимость восстановленного объекта основных средств по результатам выполненных работ 0 101 00 310 (соответствующие аналитические счета) 0 106 00 310 (соответствующие аналитические счета)
*Использован статус материальных запасов «иное движимое имущество» (код 22-го разряда, номер счета - 3).
дении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств».
Акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств составляется в одном или в двух экземплярах в зависимости от способа проведения работ (соответственно хозяйственного или подрядного). В последнем случае один экземпляр остается в учреждении, а второй - передается подрядной организации, выполнявшей восстановительные работы.
Учет операций по увеличению первоначальной (балансовой) стоимости основных средств в сумме произведенных фактических капитальных вложений по их восстановлению ведется в журнале операций по выбытию и перемещению нефинансовых активов. Сведения о произведенных изменениях первоначальной (балансовой) стоимости актива, срока его полезного использования по окончании названных работ отражаются в регистре бухгалтерского учета -инвентарной карточке учета основных средств (ф. 0504031) по соответствующему объекту. На основании акта о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств и прилагаемой технической документации соответствующая информация должна быть отражена в инвентарной карточке в разделах «Реконструкция, модернизация, достройка, дооборудование, частичная ликвидация» и «Краткая индивидуальная характеристика объекта».
Список литературы
1. Градостроительный кодекс РФ: Федеральный закон от 29.12.2004 № 190-ФЗ.
2. Методика определения стоимости строительной продукции на территории РФ (МДС 81-35.2004), утверждена постановлением Госстроя России от 05.03.2004 № 15/1.
3. Миллиард М., Пименов В. Бухгалтерский учет операций по достройке (дооборудованию, реконструкции, модернизации) основных средств бюджетного и автономного учреждения. URL: http://www. audit-it.ru/articles/account/assets/ a8/577314.html.
4. Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического
перевооружения действующих предприятий: письмо Министерства финансов СССР от 29.05.1984 № 80.
5. Об отражении в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности бюджетных, автономных учреждений, а также в бюджетном учете и бюджетной отчетности органов, осуществляющих функции и полномочия учредителя учреждения, операций с недвижимым имуществом, в отношении которого учреждение не имеет права самостоятельного распоряжения, и особо ценным движимым имуществом: письмо Минфина России от 18.09.2012 № 02-06-07/3798.
6. Об утверждении ведомственных строительных норм Госкомархитектуры «Положение об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания жилых зданий, объектов коммунального и социально-культурного назначения» : приказ Госкомархитектуры от 23.11.1988 № 312.
7. Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению: приказ Минфина России от 01.12.2010 № 157н.
8. Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений и Инструкции по его применению: приказ Минфина России от 16.12.2010 № 174н.
9. Об утверждении Положения о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений: постановление Госстроя СССР от 29.12.1973 № 279.
10. Об утверждении форм первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета, применяемых органами государственной власти (государственными органами), органами местного самоуправления, органами управления государственными внебюджетными фондами, государственными академиями наук, государственными (муниципальными) учреждениями, и Методических указаний по их применению: приказ Минфина России от 15.12.2010 № 173н.
