CC BY
80
Новый университет
Экономика и право 2015. № 3(49)
ISSN 2221-7347
УДК 657:336.221
О.Н. Свешникова,* *М.А. Шукшина**
БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ ТОВАРОВ В АПТЕЧНОМ БИЗНЕСЕ В РАМКАХ ЕНВД
В статье раскрывается методика бухгалтерского учета движения товаров в розничном аптечном бизнесе в условиях его автоматизации применительно к системе налогооблажения, характерной для субъектов малого бизнеса - единому налогу на вмененный доход.
Ключевые слова: малый бизнес, аптечный бизнес, бухгалтерский учет, товары, лекарственные средства, торговая наценка, торговая скидка.
Малый бизнес в России постепенно, медленно и непросто, но развивается, набирая опыт и завоевывая свое место в структуре экономики. Основная часть малых предприятий России занимается торговлей и предоставлением услуг для населения.
В настоящее время одним из самых популярных видов малого бизнеса является аптечный бизнес. Рассмотрим динамику его развития (рисунок 1).
Рис. 1. Динамика развития аптечного бизнеса в России [1]
Данные рисунка показывают, что с 2009 по 2012 годы аптечный бизнес в России активно развивается, увеличивается количество аптечных организаций. За этот периодих количество выросло почти на 3 000 единиц, что соответствует темпу роста 117,16%. Однако, в 2013 году начинается качественный процесс роста: бизнес укрупняется, концентрируясь в крупные аптечные фирмы, имеющие разветвленную аптечную сеть: аптек, киосков, пунктов. При этом,
© Свешникова О.Н., Шукшина М.А., 2015.
DOI: 10.15350/2221-7347.2015.3
* Свешникова Ольга Николаевна - кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета, анализа и аудита, Мордовский государственный университет имени Н.П. Огарева.
** Шукшина Мария Алексеевна - студент, Мордовский государственный университет имени Н.П. Огарева.
46
New university
Economics & Law 2015. № 3(49)
ISSN 2221-7347
естественно, наблюдается рост товарооборота. За период с 2010 по 2013 годы он в абсолютном выражении вырос на 205,3 млрд. руб., что соответствует темпу роста - 256,12%. Если в 2010 году на одну аптечную организацию приходилось 7,78 млрд. руб. (131,5:16,9) товарооборота, то в 2013 году уже 18,3 млрд. руб. (336,8: 18,4).
Аптечный бизнес имеет ряд особенностей: лицензируется; специфически организован-торговый процесс; особые требования к качеству товара - лекарственным средствам. Вопросы экономики фармацевтической деятельности находятся в центре внимания многих российских экономистов, в частности, Артюхова И.П.,Багировой В.П., Богданова В. В., Лоскутовой Е.Е., Савельевой З.А., Морозовой Т.Д., Пашутина С.Б. и др.
Деятельность аптечных организаций по реализации гражданам лекарственных препаратов и прочих товаров медицинского назначения, признается розничной торговлей и осуществляется в рамках режима налогообложения - ЕНВД. Основным преимуществом данного режима является освобождение от уплаты ряда налогов: налога на прибыль организаций, налога на имущество, НДС. Индивидуальные предприниматели, соответственно, освобождаются от обязанности по уплате налога на доходы физических лиц, налога на имущество физических лиц. Современной тенденцией организации розничной торговли является образование торговых сетей, которые классифицируются на глобальные, средние и мелкие. Наиболее распространенной организационно-правовой формой данного бизнеса является ООО.
Известно, что при розничной торговле товар переходит из сферы обращения в сферу потребления и движение товаров завершается у потребителя. Но прежде, чем товар дойдет от производителя к потребителю, он проходит через N-ое количество посредников - торговых организаций. Такая ситуация характерна и для заготовления лекарственных средств.
Отношения, возникающие в связи с обращением - разработкой, экспертизой, производством, изготовлением, хранением, перевозкой, рекламой, отпуском, реализацией, передачей, применением, уничтожением лекарственных средств, регулируютсяФедеральным законом Российской Федерации от 12.04.2010 г. № 61-ФЗ "Об обращении лекарственных средств" [2].
Специфика учета товаров в аптеке состоит в том, что при его ведении необходимо соблюдать, с одной стороны, требования нормативно-законодательных документов медицинского назначения (субъект регулирования - Министерство здравоохранения), с другой - документов, регулирующих ведение бухгалтерского учета в коммерческих организациях (субъекты регулирования - Министерство финансов, саморегулируемые организации). Это выражается, в частности, в осуществлении предметно-количественного и бухгалтерского учета лекарственных средств.
Учет товаров в аптеках ведется, как правило, на основе автоматизированной программы «1С: Розница». Обмен информации происходит между базами данных (БД) центрального офиса и каждой аптеки, а также между базами данных аптек через БД центрального офиса. В центральном офисе хранится сводная информация о движении товаров (заказы, поступления, продажи и т. д.) всех аптек. В каждой аптеке хранится вся справочная информация и документы, относящиеся только к данной аптеке. Основные справочники (медикаменты, поставщики) вводятся централизованно. При этом, центральный офис и аптечные пункты могут находиться в разных районах, городах, регионах иобмен данными происходит автоматически. Чаще всего объекты аптечной сети взаимодействуют через сеть Интернет.
Заявка товаров формируется самостоятельно каждой аптекой на основании статистических данных о товарообороте за отчетный период. Основная цель генерации заказов - оптимизация складских товарных запасов, т.е. поддержание их на минимально необходимом уров-не,недопущение дефицита, что обусловлено локализацией запасов товаров на тех же площадях, где производится их продажа.
Лекарственные средства поступают в аптеки от поставщиков: непосредственно заводов-производителей, фармацевтических оптовых фирм, аптечных складов и других. На поставку товаров аптечные организации заключают с поставщиками договоры поставки. Если в договоре не определено, каким видом транспорта или на каких условиях осуществляется доставка, то право выбора вида транспорта или определения условий доставки товаров принадлежит поставщикам. Заведующая аптечного пункта определяет поставщика исходя из минимальной це-
47
Новый университет
Экономика и право 2015. № 3(49)
ISSN 2221-7347
ны, указанной в прайс-листах на дату заказа. Ежедневно после полной проверки подготовленного документа о товарной потребности формируются отдельные заявки на каждого поставщика. Все они выгружаются в файлы и отправляются по телекоммуникационным каналам связи поставщикам.
Поставщики обязательно должны иметь лицензию на право осуществления оптовой торговли. В процессе поставки фармацевтических товаров поставщик выписывает сопроводительные документы: счет-фактуру, товарно-транспортную накладную, а также предоставляет сертификаты качества на все лечебные средства. На основании этих документов материально ответственные лица аптек принимают товар по количеству и качеству.
Синтетический учет движения товаров в аптеках, аналогично розничным торговым организациям, ведется на счете 41 «Товары» по продажным ценам (дополнительно со счетом 41 «Товары» используется счет 42 «Торговая наценка»).
Специфика учета товаров в аптеке проявляется в том, что наибольший удельный вес в них приходится на лекарственные средства. Учет по ним ведется в разрезе фармакологическим групп, сроков годности. После фактического получения товара распечатываетсянакладнаяна основе электронного документа, сформированногоавтоматизированнойпрограммой, далее производится проверка поступившего товара по количеству, серии, срокам реализации, ценам. При обнаружении расхождения между электронной накладной и фактически поступившим товаром заведующая вносит изменения в электронный документ. При обнаружении некачественных товаров непосредственно при их приемке товар непринимается к учету, а возвращается поставщику. Однако, до возврата товара поставщику, он остается в аптеке и учитывается на счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение» в ценах, указанных в документе поставщика.
Все установленные расхождения по количеству и качеству с данными сопроводительных документов оформляются Актом об установлении расхождений в количестве и качестве при приемке товарно-материальных ценностей. Он составляется отдельно по каждой партии товаров, поступившей по одному транспортному документу.
Например, ООО «ИСТОК» (аптечная сеть) приобрела у фармацевтической фирмы лекарственные средства (ЛС), стоимость которых составляет 30 600 руб. При приемке товаров аптекой обнаружены некачественные ЛС, стоимость которых составила 5 100 руб. Данный факт подтвержден соответствующим актом. Торговая наценка на данный вид ЛС составляет 40%. Учет ведется по продажным ценам. Компания не работает с НДС.
Даная ситуация может иметь два варианта бухгалтерского отражения в зависимости от условий оплаты.
Вариант 1. Оплата товара не произведена
Дт 41Кт 60- 25500 руб. (30 600 - 5 100) - оприходованы качественные ЛС;
Дт 41Кт 42 - 10 200руб. (25500*40%) - начислена торговая наценкана качественные ЛС;
Дт 76, субсчет «Расчеты по претензиям» Кт 60 - 5 100 руб. - предъявлена претензия поставщику;
Дт 002 - 5 100руб. - приняты на ответственное хранение некачественные ЛС;
Дт 51 Кт 76, субсчет «Расчеты по претензиям» - 5 100 руб. - удовлетворена претензия;
Дт 60Кт 51 -25500руб. - погашена задолженность поставщику за качественные ЛС;
Кт 002 -5 100руб. - возвращены некачественные ЛС поставщику.
Вариант 2. Произведена предварительная оплата товара
Дт 60, субсчет «Авансы выданные» Кт 51-30 600 руб.- предварительная оплата поставщику за ЛС;
Дт 41 Кт 60 -25500 руб. (30 600 - 5 100) - оприходованы качественные ЛС;
Дт41Кт 42 - 10 200 руб. (25500*40%) - начислена торговая наценкана качественные ЛС;
Дт 002 - 5 100руб. - приняты на ответственное хранение некачественные ЛС;
Дт 76, субсчет «Расчеты по претензиям» Кт 60 - 5 100 руб. - предъявлена претензия поставщику на стоимость некачественных ЛС;
Дт 51 Кт 76, субсчет «Расчеты по претензиям» - 5 100 руб. - удовлетворена претензия;
Кт 002- 5100руб. - возвращены некачественные ЛС поставщику;
Дт 60 Кт 60, субсчет «Авансы выданные» - 30 600 руб. - зачтен ранее выданный аванс поставщику.
48
New university
Economics & Law 2015. № 3(49)
ISSN 2221-7347
После проверки и устранения расхождений заведующая подтверждает выдачу товаров в торговый зал. В этот момент увеличивается остаток товаров в торговом зале, изменяются цены реализации и устанавливается соответствующий признак в приходном документе. Изменение документа, выданного в зал, не допускается.
Аптеки осуществляют не только продажу, но и непосредственное хранение лекарственных средств, применительно к которым должны строго соблюдаться определенные условия их хранения. Выделяют следующие температурные режимы для хранения лекарственных средств и субстанций для их изготовления: в холодильнике (2-8 0С); холодное и прохладное место (8-15 0С); комнатная температура (15-25 0С); теплый режим хранения (40-50 0С);горячий режим хранения (80-90 0С); температура водяной бани (98-100 0С) температура ледяной бани (0 0С); глубокое охлаждение (ниже - 15 0С) [3].Основная масса аптек занимается продажей готовых лекарственных форм, поэтому для них характерны только первые три температурных режима, а также ведется постоянный мониторинг влажности воздуха. Для измерения относительной влажности используется гигрометр.
Кроме общих правил, связанных с поддержанием оптимальных температур и защитой от солнечных лучей, существуют также Правила хранения наркотических средств и психотропных веществ, утвержденные Правительством РФ от 31.12.2009 № 1148 (в ред. Постановлений Правительства РФ от 09.06.2010 № 419, от 26.04.2011 № 323, от 06.10.2011 № 824). Лекарствадан-ной группыхранятся в сейфах или железных боксах с прочной системой закрытия и ежедневно ведется регистрация количества проданных и поступивших в аптеку веществ. Для хранения лекарств группы «Сильнодействующие препараты» используется обычный запирающийся шкаф, на стене которогоуказывается их полный перечень с описанием. Помещение, где хранятся все медикаменты, должно быть профессионально оборудовано и содержать достаточное количество шкафов, стеллажей и сортировочных поддонов, установленных по правилам техники безопасности и для удобства персонала аптеки [4].
Для контроля за соблюдением правил хранения лекарственных препаратов аптечные организации в обязательном порядке проводятинвентаризацию имеющейся товарной массы. В соответствии с ФЗ № 402-ФЗ « О бухгалтерском учете» организация самостоятельно определяет сроки, порядок проведения, перечень объектов, подлежащих фактической проверке, кроме случаев, при наступлении которых инвентаризация обязательна.
Инвентаризация проводится инвентаризационной комиссией, председателемкоторой обычно является руководитель аптеки, членами - все сотрудники аптеки (кроме вспомогательного персонала). В день проведения инвентаризации запрещается отпуск лекарственных средств, денежные расчеты не осуществляются.
Все товары имеют штрих-коды, поэтому инвентаризацию, как привило, проводят при помощи их сканирования. Товар с помощью терминала сбора данных сканируется в местах хранения. Затем данные с терминала сбора данных передаются на компьютер, где автоматически формируется инвентаризационнаяопись и строится сличительная ведомость. По завершению инвентаризациираспечатывается инвентаризационная опись и подписывается членами инвентаризационной комиссии. В процессе инвентаризации производится проверка соответствия номеров серии лекарственных средств и производителей, указанных в товаросопроводительных документах, выявляются лекарственные средства с истекшим сроком реализации.
Про проведении инвентаризации лекарственных препаратов особо проверяется соответствие фактического наличия учетным данным по препаратам постоянного ассортиментного минимума (приказ Министерства здравоохранения и социального развития РФ от 15.09.2010 № 805н).
Величина выявленной недостачи товаров уменьшается на норму естественной убыли. Она определяется в соответствии с действующими документами: Приказом Минздрава РФ от 20.07.2001 № 284 - по лекарственным средствам и изделиям медицинского назначения (для всех аптечных организаций независимо от организационно-правовой формы и формы собственности), Приказом Минздравсоцразвития РФ от 09.01.2007 № 2 -по лекарственным средствам (при хранении в аптечных учреждениях, организациях оптовой торговли и учреждениях здравоохранения).
49
Новый университет
Экономика и право 2015. № 3(49)
ISSN 2221-7347
Суммы потерь от списания лекарственных средств, срок годности которых истек, отражаются на счете 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" до решения вопроса об их списании или взыскания с виновника. Списание потерь на прочие расходы аптеки (дебет 91 «Прочие доходы и расходы») производится только в том случае, если доказано отсутствие вины материально ответственных и других должностных лиц в нанесенном ущербе. Во всех других случаях стоимость брака, боя, порчи товара, допущенных вследствие небрежности или халатности работников аптеки, взыскивается с виновных лиц (дебет 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям») в установленном законодательством порядке (обычно в оценке по розничным ценам). Обнаруженные излишки товаров принимаются к учету как прочие доходы (кредит 91 «Прочие доходы и расходы»). Все указанные расхождения фактического наличия с учетными данными оформляются сличительной ведомостью.
Обобщенная информация о движении товаров за месяц отражается в товарном отчете (ф. № ТОРГ-29), формируемым главным бухгалтером центрального офиса аптечной сети. В приходной части товарного отчета в разрезе каждого документа поставщика отражаются поступление товаров. В расходной части товарного отчета, на основании подсчета кассовых чеков, отражается сумма реализации, которая сверяется с показателями кассовых аппаратов. Также здесь указывается сумма наличных денежных средств, сданная в кассу. Другие виды расходов указываются на основании соответствующих документов по каждому документу раздельно
[5].
Современную торговлю нельзя представить себе без системы предоставления покупателям скидок. Скидка может предоставляться покупателю либо в форме уменьшения обычной продажной цены, либо в форме бесплатной передачи определенного количества того или иного товара (бонусные скидки). Обоснованием применения скидок является маркетинговая политика организации как метод стимулирования продаж. Повышение объемов продаж, ускорение оборачиваемости товаров, рост конкурентоспособности организации за счет предоставления более выгодных условий покупателям обеспечивается предоставлением скидок, выполняющих стимулирующую роль в развитии бизнеса. Так простая, разовая скидка стимулирует продажи, а накопительная скидка стимулирует лояльность постоянных покупателей.
Факт предоставления скидки отражается в бухгалтерском учете специальной проводкой лишь тогда, когда учет реализуемых товаров ведется по продажным ценам. В этом случае предоставленная скидка сторнируется проводкой: Дебет 41 «Товары» Кредит 42 «Торговая наценка». В дальнейшем проводки отражают реализацию товара исходя из цены фактической реализации.
Наибольшую популярность у населения получают скидки, предоставляемые с использованием дисконтных карт (накопительные).
При реализации товаров со скидками, размер скидок отдельно фиксируется автоматически кассовым аппаратом в ческах и ежедневном отчете по кассе, что позволит сопоставить данные товарных и кассовых отчетов. В них отдельно выделяется стоимость проданных товаров в розничных ценах без учета предоставленных скидок, а также фактическая выручка - от реализации товаров с учетом скидок [6].
Например, покупная стоимость товара составляет 670240руб. Торговая наценка равна 40% (670240x0,4=268096 руб.). 5% скидка по дисконтным картам за месяц составила 9340 руб. Выручка аптеки от продажи товаров за месяц - 938336 руб. ООО «ИСТОК» учитывает товар по продажным ценам.
В бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки:
Дт 41Кт 60- 670240 руб. - оприходован товар от поставщика;
Дт 41Кт 42- 268096 руб. - начислена торговая наценка;
Дт 50Кт 90 -938336 руб. - отражена выручка от продажи товара (по продажной цене с учетом предоставленной скидки);
Дт 90 Кт 41 - 938336 руб. - списана стоимость проданных товаров;
Дт 41Кт 42 - 9340 руб. - сторнирована сумма скидки, предоставленной покупателю с продажной цены товара.
50
New university
Economics & Law 2015. № 3(49)
ISSN 2221-7347
Таким образом, современные требования к качеству ведения бухгалтерского учета субъектами малого аптечного бизнеса вызывают практическую потребность раскрытия особенностей учета товаров применительно к разным режимам налогообложения.
Библиографический список
[1] Федеральная служба государственной статистики [Электронный ресурс] // http: // www.gks.ru — URL: http: // www.gks.ru
[2] Федеральный закон Российской Федерации от 12.04.2010г.№ 61-ФЗ "Об обращении лекарственных средств" [электронный ресурс]: (с изм. и доп.) // «Гарант»: справ. - правовая система.
[3] ПриказМинистерства здравоохранения и социального развития РФ от 23.08.2010 № 706н «Правила хранения лекарственных средств» (ред. от 28.12.2010) [электронный ресурс]: (с изм. и доп.) // «Гарант»: справ. - правовая система.
[4] Постановление Правительства РФ от 31.12.2009 № 1148 «Правила хранения наркотических средств и психотропных веществ» (в ред. Постановлений Правительства РФ от 09.06.2010 № 419, от 26.04.2011 № 323, от 06.10.2011 № 824)) [электронный ресурс]: (с изм. и доп.) // «Гарант»: справ. -правовая система.
[5] Саксина Н.Н. Бухгалтерский учет в аптеке: оцениваем и отражаем в учете товарные запасы // Бухучет в здравоохранении - 2013-№ 8.с. 9-16
[6] Корнюшин В.Бонусная система в аптеке: скидки или бонусы? // Фармацевтический вестник.-2010.-№ 38.с. 18-19
[7] Управление и экономика фармации: учебник / Под ред. Багировой В. Л.- М.: Медицина, 2008. - 720 с.
[8] Лоскутова Е.Е. Управление и экономика фармации. Экономика аптечных организаций (3-е изд., стер.): Учебник.- М.: Академия, 2010. - 432 с.
[9] Управление и экономика фармации. Том 2. Учет в аптечных организациях: оперативный, бухгалтерский, налоговый: Учебник. - 2-е изд., перераб. и доп. / Под ред. Лоскутовой Е. Е. - М.: Академия, 2008. - 364 с.
[10] Артюхов И. П., Лунева Л. А., Богданов В. В. Организация и управление фармацевтической деятельностью: учебное пособие. - Красноярск: КрасГМУ, 2010. - 184 с.
[11] Морозова Т.Д., Юрьева Е.А., Богданов В.В. Бухгалтерский учёт в аптечных организациях: учебное пособие. - Красноярск: КрасГМУ, 2011. - 161 с.
***
UDC 657:336.221
O.N. Sveshnikova, M.A. Shukshina
ACCOUNTING OF GOODS IN PHARMACYBUSINESSWITHIN UTII (UNIFIED TAX ON IMPUTED INCOME)
The article reveals the method of accounting the movement of goods in the retail pharmacy business in terms of automation applied to the system of taxation, which characterizes a small business - a single tax on imputed income.
Keywords: small business, pharmacy business, accounting, goods, pharmaceutical preparations, trade margin, trade discount.
References
[1] Federal State Statistics Service [An electronic resource]//http://www.gks.ru — URL: http://www.gks.ru
[2] The federal law of the Russian Federation from 12.04.2010г.№ 61-FZ "About the address of medicines" [an electronic resource]: (with amendment and additional)//"Guarantor": справ. - legal system.
[3] Prikazministerstva of health care and social development of the Russian Federation of 23.08.2010 No. 706n of "Rule of storage of medicines" (edition of 28.12.2010) [electronic resource]: (with amendment and additional)//"Guarantor": справ. - legal system.
[4] The resolution of the Government of the Russian Federation of 31.12.2009 No. 1148 "Rules of storage of drugs and psychotropic substances" (in an edition. Resolutions of the Government of the Russian
51
Новый университет
Экономика и право 2015. № 3(49)
ISSN 2221-7347
Federation of 09.06.2010 No. 419, of 26.04.2011 No. 323, of 06.10.2011 No. 824)) [electronic resource]: (with amendment and additional)//"Guarantor": справ. - legal system.
[5] Saksina N. N. Accounting in a drugstore: we estimate and reflect in the account commodity stocks//Accounting in health care - 2013-№ 8.s. 9-16
[6] Kornyushin V. Bonus system in a drugstore: discounts or bonuses?//Pharmaceutical messenger.-2010.-№ 38.s. 18-19
[7] Management and economy of pharmacy: the textbook / Under the editorship of Bagirova V. L. - M.: Medicine, 2008. - 720 pages.
[8] Loskutova E.E. Management and economy of pharmacy. Economy of the pharmaceutical organizations (3rd prod., I erased.): Textbook. - M.: Academy, 2010. - 432 pages.
[9] Management and economy of pharmacy. Volume 2. The account in the pharmaceutical organizations: quick, accounting, tax: Textbook. - 2nd prod., reslave. and additional / Under the editorship of Loskutova E. E. - M.: Academy, 2008. - 364 pages.
[10] Artyukhov I. P., Luneva L. A., Bogdanov of V. V. Organization and management of pharmaceutical activity: manual. - To Krasnoyarsk:krasgm, 2010. - 184 pages.
[11] Morozova T.D., Yuryev E.A., Bogdanov V. V. Accounting in the pharmaceutical organizations: manual. -Krasnoyarsk: КрасГМУ, 2011. - 161 pages.
52
