CC BY
89
НА ПУТИ К МЕЖДУНАРОДНЫМ СТАНДАРТАМ
УДК 657
БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ НА ПРЕДПРИЯТИЯХ МАЛОГО И СРЕДНЕГО БИЗНЕСА: ПРЕДПОСЫЛКИ РАЗВИТИЯ
Д. П. ДЗБОЕВА,
аспирант кафедры бухгалтерского учета E-mail: dinaradzboeva@yandex. ru Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации
Вопросы учета основных средств, составляющих существенную долю всей стоимости имущества предприятия, имеют особую актуальность. В статье рассмотрены проблемы учета основных средств на малых и средних предприятиях в контексте внедрения в российскую практику бухгалтерского учета Международных стандартов финансовой отчетности для малого и среднего предпринимательства.
Ключевые слова: международные стандарты, малые и средние предприятия, основные средства, амортизация, оценка основных средств, срок полезного использования основных средств.
Последние десятилетия развития бухгалтерской науки характеризуются активным обсуждением проблем унификации и стандартизации финансовой отчетности. Объясняется это тем, что наличие единых стандартов в этой сфере даст возможность сопоставлять бухгалтерскую отчетность компаний разных стран, позволит снизить затраты на ее подготовку при одновременном повышении качества и, в конечном итоге, приведет к повышению настоящих и прогнозных оценок уровня финансово-хозяйственного развития предприятий. Наиболее унифицированными
и практически применяемыми стандартами являются Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО), динамичное внедрение которых (путем частичного или полного принятия) на национальном уровне происходит во многих странах.
Однако существует ряд предприятий, для которых ведение бухгалтерского учета в соответствии с полной версией МСФО является достаточно трудоемким и не вполне реализуемым процессом — это малые и средние хозяйствующие субъекты. Поэтому в июле 2009 г. Комитет по МСФО разработал, а Совет по МСФО утвердил отдельные стандарты бухгалтерского учета и отчетности для малого и среднего предпринимательства (англ. International Financial Reporting Standard for Small and Medium-sized Entities (IFRS for SMEs) — Международные стандарты финансовой отчетности для малых и средних предприятий (МСФО для МСП)). Этот документ активно изучается в России. В результате выявляются несоответствия между зарубежными и отечественными стандартами бухгалтерского учета, устранить которые в ближайшем будущем
предстоит совместными усилиями соответствующим регуляторам и деловому сообществу.
Учитывая повышенное внимание Президента Российской Федерации Дмитрия Медведева к вопросам развития деятельности малых предприятий, существующие методологические и методические отличительные особенности МСФО для МСП сегодня представляют не праздный интерес. Так, на совещании по созданию Международного финансового центра президент заявил, что МСФО должны быть внедрены в России в оптимальные сроки, что приведет к активному участию нашей страны в формировании глобальной финансовой системы, к большей открытости, предсказуемости экономики и улучшит инвестиционный климат.
В этой связи одной из актуальных тем исследований является организация оптимального (с точки зрения трудоемкости и достоверности предоставляемой информации) бухгалтерского учета объектов основных средств организации. Процедура признания этого вида внеоборотных активов является наиболее важной для бухгалтера, так как доля основных средств в стоимости имущества организации зачастую превышает долю иных активов организации. В условиях рыночной экономики демонстрация финансового положения малых предприятий для внешних и внутренних пользователей является одним из условий повышения инвестиционной привлекательности предприятия. Словом, переход этого сектора экономики на МСФО окажет влияние на признание в бухгалтерском учете и отражение в финансовой отчетности основных средств, на выявление и рассмотрение соответствующих основных отличительных особенностей и понятийного аппарата. Эти вопросы представляются первостепенными, требующими обсуждения.
Требования к бухгалтерскому учету основных средств на малых и средних предприятиях в соответствии с МСФО существенно отличаются от тех, которые предъявляются российскими нормативно-законодательными актами в этой сфере, поэтому исследование этого вопроса необходимо начинать со сравнительного анализа категории основных средств. Согласно п. 4 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденному приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н (далее — ПБУ 6/01),
актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств при одновременном выполнении следующих условий:
а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;
б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т. е. срока продолжительностью свыше 12 мес. или обычного операционного цикла, если он превышает 12 мес.;
в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;
г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
Согласно МСФО (IAS) 16 «Основные средства» актив для признания в качестве основного средства должен обладать материальной формой и соответствовать следующим условиям признания:
— актив должен быть предназначен для использования в производстве либо для поставки товаров или услуг, либо для сдачи в аренду другим компаниям или для административных целей;
— актив предполагается использовать в течение более чем одного периода;
— организация способна надежно оценить стоимость актива;
— вероятность получения организацией экономических выгод от использования актива достаточно высока.
Несмотря на кажущуюся схожесть критериев отнесения активов к объектам основных средств по российским правилам и в соответствии с МСФО для МСП, существуют и принципиальные отличия которые приведены в табл. 1.
Первой важной отличительной особенностью МСФО для МСП является указание на то, что объект основных средств обязательно должен обладать материальной формой. В российском законодательстве данный критерий подразумевается, однако формально организация может признавать нематериальные активы в качестве основных средств, если они отвечают всем остальным критериям отнесения к данным объектам.
Критерии отнесения активов к объектам средств
Критерий принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве основного средства МСФО 16 ПБУ 6/01
Используется для производства или поставки товаров и услуг, для сдачи в аренду другим организациям, или административных целей + +
Предназначен для использования в течение длительного времени, т. е. срока продолжительностью свыше 12 мес. или обычного операционного цикла, если он превышает 12 мес. + +
Объект имеет материальную форму + —
Себестоимость объекта может быть надежно оценена + —
Организация не предполагает последующей перепродажи данного объекта — +
Объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем + +
Так, согласно приказу Минфина России от 21.12.1998 № 64н «О типовых рекомендациях по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства» (далее — Типовые рекомендации) предлагается использовать упрощенный рабочий план счетов бухгалтерского учета, который рекомендует учитывать приобретенные нематериальные активы на счете 01 «Основные средства» с их обособленным выделением и отнесением амортизации по ним на счет 02 «Износ основных средств»1.
По мнению автора, объединение счетов 01 «Основные средства» и 04 «Нематериальные активы» не приводит к упрощению ведения бухгалтерского учета на малых предприятиях. Объясняется это тем, что для осуществления обособленного учета нематериальных активов и начисления по ним амортизации необходимо видоизменить рабочий план счетов организации: по счетам 01 «Основные средства» и 02 «Амортизация основных средств» и ввести соответствующие субсчета «Нематериальные активы», «Амортизация нематериальных активов». Данные преобразования невозможно осуществить без доработки конфигураций программ на предприятии: в частности, без переработки механизма проведения документов,
1 Пункт 10 Типовых рекомендаций по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства, утвержденных приказом Минфина России от 21.12.1998 № 64н.
Таблица 1 связанных с ведением учета нема-основных териальных активов и начислением амортизации по ним. Но ограниченные финансовые ресурсы малых и средних предприятий не позволяют проводить такие дорогостоящие процедуры по разработке и внедрению этих дополнений.
Более того, использование предприятиями Типовых рекомендаций не представляется возможным, так как документ в целом содержит устаревшую информацию и вступает в противоречие с действующим законодательством по бухгалтерскому учету. Это еще раз свидетельствует, что проблема разработки отдельных стандартов бухгалтерского учета и финансовой отчетности для малых и средних предприятий, которые бы позволяли получать независимую и достоверную информацию о соответствующих хозяйствующих субъектах, входит в разряд первостепенных и актуальных задач, стоящих перед Минфином России и российским бухгалтерским сообществом.
В настоящее время для исключения несогласованности нормативных актов автор рекомендует ввести в п. 4 ПБУ 6/01 следующую поправку: «Материальный актив принимается к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:...». Соответствующая конкретизация терминологии позволит избежать двоякого толкования в вопросе отнесения объектов к основным средствам и исключит возможность отнесения к ним активов, не обладающих материально-вещественной формой.
Второй важной отличительной особенностью МСФО для МСП от российских принципов отнесения объектов учета к основным средствам является наличие критерия надежной стоимостной оценки. В целях выявления оптимального подхода в данном вопросе проанализируем виды оценок, разрешенные к применению в МСФО для МСП и в российских стандартах по бухгалтерскому учету (РСБУ) (табл. 2).
Как следует из таблицы, в РСБУ отсутствуют следующие виды оценок, трактуемые в МСФО следующим образом:
Таблица 2 Виды оценок в Международных стандартах финансовой отчетности и в российских стандартах по бухгалтерскому учету
— справедливая стоимость — представляет собой денежную сумму, на которую можно обменять актив или за которую можно погасить обязательство при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить эту сделку сторонами;
— возможная цена продажи (реализуемая стоимость) — сумма, которая может быть получена в настоящее время от продажи актива;
— ликвидационная стоимость — расчетная сумма, которую организация получила бы в данный момент от реализации актива за вычетом предполагаемых затрат на выбытие, если бы данный актив уже достиг того состояния, в котором он будет находиться в конце срока полезной службы;
— амортизируемая стоимость — себестоимость актива или другая сумма, отраженная вместо себестоимости, за вычетом ликвидационной стоимости2.
Отсутствие в РСБУ этих видов оценок отчасти объясняется тем, что российская система бухгалтерского учета традиционно является более консервативной. Например, начисление амортизации по объектам основных средств производится до полного погашения стоимости этих объектов, так как в российской практике учета у организаций отсутствует возможность самостоятельно определять сумму, которую можно было бы получить при реализации актива в конце срока
2 Параграф 6 МСФО (IAS) 16 «Основные средства». URL: http://allmsfo. ru/msfo-ias-16.html.
его эксплуатации (что объясняет принципиальное отсутствие понятий ликвидационной и амортизируемой стоимости).
Отсутствие в РСБУ понятия «справедливая стоимость» связано с существующими сложностями практического применения данной трактовки, начиная от необходимости существования активного рынка на аналогичные товары и заканчивая вопросом неоднозначной оценки справедливой стоимости в зависимости от уровня технического развития и благосостояния конкретного региона или страны в целом.
В этой ситуации способ оценки «возможная цена продажи», по мнению автора, наиболее приемлем. Он представляет собой продажную стоимость конкретного (а не абстрактного, как в случае применения способа «текущая (восстановительная) стоимость», широко используемого в российской учетной практике) актива с определенным сроком полезного использования, учитывает факторы морального и физического износа и вполне соответствует рыночной стоимости в определенном географическом регионе. Введение данного способа оценки (и переоценки) активов в практику учета малых предприятий, по мнению автора, является насущной необходимостью, так как позволяет предоставлять наиболее достоверную информацию о финансово-экономическом состоянии предприятий.
Говоря об отличиях стандартов, заметим, что в МСФО для МСП не идет речи об остаточной стоимости объекта, а определение балансовой стоимости выглядит следующим образом: «балансовая стоимость — сумма, в которой актив признается после вычета любой накопленной амортизации и накопленного убытка от обесценения». Данный факт позволяет провести параллели с российскими аналогичными понятиями «балансовая стоимость» и «остаточная стоимость» объекта основных средств.
Еще одним консервативным отличием РСБУ от учета основных средств в соответствии с МСФО для МСП является ограничение по стоимостному признаку актива. Согласно ПБУ 6/01 активы, в отношении которых выполняются условия, предусмотренные в п. 4 ПБУ 6/01, и стоимостью, в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 40 000 руб. за
Виды оценок МСФО для МСП РСБУ
Первоначальная стоимость + +
Справедливая стоимость + —
Возможная цена продажи + —
Текущая (восстановительная) стоимость + +
Балансовая стоимость + +
Ликвидационная стоимость + —
Амортизируемая стоимость + —
Остаточная стоимость — +
единицу могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов (п. 5 ПБУ 6/01).
Что касается МСФО для МСП, то использование определенных числовых критериев для них нехарактерно. Несмотря на то, что п. 5 ПБУ 6/2001 носит рекомендательный, а не обязательный характер, большинство организаций на практике применяют именно этот критерий. Малые и средние предприятия вследствие недостаточного финансирования зачастую приобретают объекты, бывшие в употреблении. Следовательно, стоимость таких активов будет занижена по сравнению с остальными объектами основных средств. Доля же используемых организацией основных средств, стоимость которых не будет превышать 40 000 руб. за единицу, может оказаться довольно весомой.
Принимая во внимание тот факт, что учетная стоимость основных средств непосредственно влияет на показатели финансового благополучия компании, по мнению автора, устранение числового критерия отнесения объектов к основным средствам позволит избежать искажения учетной информации и повысит достоверность предоставляемой финансовой отчетности заинтересованным пользователям на международном уровне.
Остальные подходы в оценке основных средств, используемые в российской системе бухгалтерского учета и в МСФО для МСП, аналогичны. Однако при разработке отдельных российских стандартов для малых и средний предприятий, соответствующих требованиям МСФО, необходимо учесть возможные неточности, связанные с лексическими особенностями перевода.
Например, в МСФО для МСП под первоначальной стоимостью объекта основных средств понимается его цена в эквиваленте денежных средств на дату признания3. В то же время ПБУ 6/01 определяет первоначальную стоимость основных средств, приобретенных за плату, как сумму фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации) 4. Очевидно, что экономические понятия «цена» и «сумма фак-
3 Параграф 17.13 МСФО для МСП.
4 Пункт 8 разд. 2 ПБУ 6/01.
тических затрат» неравнозначны, следовательно формулировка понятия исторической (первоначальной) стоимости потребует от российских законодателей более детальной проработки вопроса. Также необходимым и обязательным шагом при создании стандарта учета основных средств для малых предприятий будет введение критерия надежной стоимостной оценки, так как она оказывает непосредственное влияние на показатели финансовых отчетов и, следовательно, является основополагающим принципом признания актива в качестве основного средства.
Таким образом, в ходе сравнения МСФО для МСП и РСБУ выяснилось, что на фоне перечисления критериев признания основного средства организации ни в одной из этих систем учета не дано однозначного определения, что свидетельствует о необходимости унификации данного понятия как для российских, так и для международных малых и средних предприятий. По мнению автора, приемлемой является следующая трактовка: основные средства — это достоверно оцененные материальные активы, приобретенные для получения экономической выгоды (но не в результате их перепродажи), которые должны использоваться свыше 12 мес. как в обычных, так и в прочих видах деятельности.
Помимо несоответствия методологических подходов рассматриваемых систем бухгалтерского учета существуют и практические учетные проблемы. Так, согласно российскому законодательству принятие к учету основного средства возможно лишь в случае наличия соответствующих документов, подтверждающих государственную регистрацию объектов недвижимости. До момента принятия к учету основное средство учитывают на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». Тем не менее согласно п. 52 приказа Минфина России от 13.10.2003 № 91н «Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств», объекты недвижимости, права собственности на которые не зарегистрированы в установленном законодательством порядке, принимаются к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств5. В соот-
5 Пункт 52 приказа Минфина России от 13.10.2003 № 91н (в ред. приказов Минфина России от 27.11.2006 № 156н, от
ветствии с МСФО для МСП наличие документов, подтверждающих государственную регистрацию объектов недвижимости, не является основополагающим принципом принятия основного средства к учету: временной промежуток документального оформления прав собственности не влияет на учет объектов основных средств, что, по мнению автора, довольно обоснованно.
Необходимость обязательного наличия документов, подтверждающих государственную регистрацию объектов недвижимости, для признания объекта основных средств противоречит требованию п. 6 Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008), утвержденного приказом Минфина России от 06.10.2008 106н (далее — ПБУ 1/2008): отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности, исходя не столько из их правовой формы, сколько из их экономического содержания и условий хозяйствования (требование приоритета содержания перед формой).
Однако выполнение требования приоритета экономического содержания перед юридической формой (являющегося одним из базовых основ МСФО) в отношении большинства объектов основных средств оказывается невозможным, и на практике этот критерий не работает. Положение осложняется тем, что в системе российского законодательного и нормативного регулирования бухгалтерского учета положения по бухгалтерскому учету стоят на уровне, занимающем более весомое место, чем методические рекомендации, и, следовательно, соблюдение данных рекомендаций не является обязательным, так как в случае возникновения противоречий в нормативных документах приоритет отдается документам более высокого уровня.
Согласно ст. 5 п. 2 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», нормативные акты и методические указания по бухгалтерскому учету, издаваемые органами, которым федеральными законами предоставлено право регулирования бухгалтерского учета, не должны противоречить нормативным актам и методическим указаниям Минфина России. Тем
25.10.2010 № 132н, от 24.12.2010 № 186н) «Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств».
не менее контрадикторность указанных нормативно-правовых актов свидетельствует о том, что национальные критерии признания основных средств нуждаются в уточнении.
Необходимо отметить имеющиеся разногласия и в вопросах начисления амортизации. Так, согласно МСФО для МСП разрешены к использованию три метода ее начисления: равномерный, уменьшаемого остатка и единиц производства.
В соответствии с РСБУ помимо перечисленных способов действует также метод списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования, который неоднократно подвергался критике в научной литературе как недостоверно отражающий схему получения экономической выгоды от использования объекта в хозяйственной деятельности.
Также МСФО для МСП предусматривает возможность пересмотра и изменения выбранного организацией метода амортизации: применяемый к активу метод начисления амортизации подлежит пересмотру, по крайней мере, в конце каждого финансового года, и, если обнаруживается значительное изменение в ожидаемой схеме потребления будущих экономических выгод, заключенных в активе, данный метод должен быть скорректирован для отражения этого изменения6.
Согласно п. 18 ПБУ 6/01 применение одного из способов начисления амортизации по группе однородных объектов основных средств производится в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу. По мнению автора, с целью наиболее рационального управления таким мощным механизмом регулирования прибыли, как метод начисления амортизации, российским малым и средним предприятиям необходимо предоставить возможность его пересмотра ежегодно, что будет способствовать повышению достоверности предоставляемой информации о финансовых результатах деятельности организации.
Еще одним отличием МСФО для МСП от РСБУ является обязанность пересмотра и соответствующего изменения срока полезного использования объектов основных средств. Российские правила учета предоставляют такую возможность только в случае проведения модернизации или реконс-
« Параграф 17.23 МСФО для МСП.
трукции актива, что свидетельствует об отсутствии гибкости российских принципов бухгалтерского учета и в целом оказывает отрицательное влияние на достоверность финансовой отчетности.
Так, в случае необходимости списания недо-амортизированных основных средств организации (например, при их полном физическом или моральном износе) создается ситуация возникновения убытка, непосредственно влияющего на финансовый результат отчетного периода. Следовательно, исключение упомянутого недочета из РСБУ будет способствовать динамичному развитию бухгалтерской науки в целом и в секторе малого бизнеса в частности.
Отметим, что в преддверии грядущих перемен, связанных с внедрением МСФО и, соответственно, МСФО для МСП, первоочередной задачей законодательных органов является разработка наиболее рациональной системы бухгалтерского учета для малых и средних предприятий России. Данный процесс потребует от Правительства Российской Федерации и других соответствующих уполномоченных органов целого ряда шагов, направленных на осуществление программы реформирования бухгалтерского учета. Однако, учитывая, что бухгалтерский учет основных средств, начиная с момента их приобретения и заканчивая выбытием, в отличие от других видов
активов компании имеет свои специфические особенности, ознакомление российских бухгалтеров, занятых в секторе малого бизнеса, с проблемами и задачами, которые возникнут в ближайшее время, необходимо начинать уже сегодня.
Список литературы
1. Международный бухгалтерский стандарт IAS 16 «Основные средства». URL: http://allmsfo. ru/msfo-ias-16.html.
2. О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ.
3. О типовых рекомендациях по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства: приказ Минфина России от 21.12.1998 № 64н.
4. Об утверждении Методиче ских указаний по бухгалтерскому учету основных средств: приказ Минфина России от 13.10.2003 № 91н.
5. Об утверждении положений по бухгалтерскому учету (вместе с «Положением по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008)», «Положением по бухгалтерскому учету «Изменения оценочных значений» (ПБУ 21/2008)»): приказ Минфина России от 06.10.2008 № 106н.
6. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01: приказ Минфина России от 30.03.2001 № 26н.
oncws
10 ноября 2011 г. в гостинице Radisson SAS Slavyanskaya (г. Москва) CNews при поддержке Министерства связи и массовых коммуникаций РФ проводит
третий ежегодный форум
«CNews Forum 2011: Информационные технологии завтра»
Информационная поддержка - Издательский дом «ФИНАНСЫ и КРЕДИТ» Основные вопросы форума:
- тенденции развития ИКТ-отрасли в России и мире;
- векторы дальнейшего развития информатизации бизнеса и органов государственной власти в России;
- тренды, которые будут определять эволюцию корпоративных ИТ-систем в ближайшие годы.
Отраслевые секции: госсектор, банки, информационная безопасность, розница, облачные технологии.
За дополнительной информацией, а также по вопросам участия обращаться по телефонам: +7 (495) 363-11-57, 5078, 5077, 5035 либо e-mail: forum@cnews.ru
Айвазов Армен, Серова Елена, Четвернин Алексей www.forum.cnews.ru
