CC BY
25
БУХГАЛТЕРСКИЙ учет -МЕТРОЛОГИЯ экономики
д. л. ПАНКОВ,
доктор экономических наук, профессор, заведующий кафедрой бухгалтерского учета, анализа и аудита в отраслях народного хозяйства БГЭУ (Минск, Республика Беларусь)
Наука о бухгалтерском учете
Многообразие и сложность процесса управления хозяйственной жизнью общества вызывают необходимость его отражения на уровне научного познания. Этим объективным обстоятельством обусловливается существование как экономической науки в целом, так и ее отдельных составляющих, к числу которых относятся бухгалтерский учет, анализ и контроль.
Постановка вопроса о бухгалтерском учете как особой сфере науки представляется весьма актуальной и интересной. Ведь сами по себе различного рода исследования, проводимые в области бухгалтерского учета, анализа и контроля, нередко нуждаются в подтверждении их научного статуса. Идентификация исследований на предмет научности может осуществляться только на основе оценки их соответствия общефилософским взглядам на такое глобальное понятие, как наука.
Философские определения науки имеют довольно давнюю историю и отличаются известным разнообразием. Принято считать, что научный уровень познания окружающей действительности возник как следствие развития ремесел, духовных и культурных традиций. В древние века научное познание отождествлялось с теми процессами, которые были обусловлены конкретной предметнопрактической производственной деятельностью.
Следующим этапом развития науки стало формирование более целенаправленного познания реалий окружающего мира с акцентом на доказательства и условия истинности новых знаний (примерно с VIв. до н.э.). Развитие западноевропейской цивилизации XVI — XVII вв. привело к признанию обществом существования науки, как особого феномена человеческой деятельности. Бурное развитие естествознания основывалось на экспериментально-математическом доказательстве научных истин. С созданием в 1662 г. Лондонс-
кого королевского общества и в 1666 г. Парижской естественнонаучной академии наука завоевывает статус особого социального института.
В настоящее время важнейшая роль науки в жизни общества не подвергается сомнению. В наиболее общем виде науку можно определить как особую сферу человеческой деятельности, которая направлена на создание новых достоверных знаний о естественно-природной, социальной и духовной реальности. Основоположник науковедения Дж. Бернал писал, что «наука может рассматриваться как институт, как метод, как накопление традиций, знаний, как важнейший фактор поддержания и развития производства, как один из наиболее сильных факторов, формирующих убеждения и отношения к миру и человеку». В современной философии и науковедении сформировалось и закрепилось представление о науке как социокультурном явлении, особенности которого выражаются в признаках науки как специфической деятельности, как системе знаний, как социальном институте, как производительной силе и как форме общественного сознания. Анализируя бухгалтерский учет как науку, приходишь к мысли о ее полном соответствии этим общепринятым методологическим признакам.
Для признания какой-либо отрасли знаний в качестве самостоятельной науки следует с максимальной точностью идентифицировать совокупность категорий, которые принято относить к теории науки: ее предмет и метод, сущность и содержание, цели и задачи и т.д. Анализируя особенности предмета экономики в целом как наиболее общего научного направления, приходишь к выводу, что, пожалуй, ключевым ее понятием является категория стоимости, которая имеет самые разнообразные формы проявления и представления, способы оценки и измерения. Многовековой опыт развития человеческой цивилизации свидетельствует, что эта категория
применима практически к любой одушевленной и неодушевленной, реальной и виртуальной субстанции объективного мира. Объектом стоимости могут быть недра и продукты материального производства, работы и услуги, люди и их способности, политические решения и культурные ценности, результаты интеллектуального труда и даже в том числе и моральные ценности.
На протяжении всей своей истории экономическая наука, главным образом, занята исследованием закономерностей формирования, распределения и перераспределения не столько величины произведенных товаров, сколько величины созданных стоимостей как отдельными производителями (через показатели цены, себестоимости, фондов и др.), так и отраслями и регионами (валовой внутренний продукт, бюджет и т. д.). Наиболее широко распространены понятия рыночной, договорной, реальной, фактической стоимости вследствие объективного существования и необходимости изучения этих разновидностей стоимости. В результате эволюции экономическая наука оказалась весьма детально структурирована по целому ряду направлений: теория экономики, менеджмент, маркетинг, финансы, денежное обращение, мировая экономика, статистика. Достойное место в ряду этих наук давно заняли бухгалтерский учет, анализ хозяйственной деятельности, аудит и контроль. Несмотря на это, еще встречается неоднозначное отношение к бухгалтерскому учету, однако это не является основанием для отказа рассмотрения этой области человеческой жизнедеятельности в качестве экономической науки.
Прежде всего, это ярко выраженная специфичность предмета и метода бухгалтерского учета. По мнению автора, особенностью предмета бухгалтерского учета является то, что с его помощью обеспечиваются измерение и формирование особой стоимости, которую можно назвать или фактической (документально подтверждена), или согласованной (ее величина сконструирована в соответствии с законодательством и, следовательно, признана всеми участниками хозяйственной жизни — собственниками, государством, кредиторами, наемными работниками и т. д.), или справедливой (в ней находят отражение согласованные интересы различных сторон).
Следовательно, в качестве основной цели бухгалтерского учета следует рассматривать измерение справедливой стоимости. Процесс бухгалтерского учета представляет собой упорядочение, обобщение и агрегирование на основе установленных принципов и при помощи специальных учетных методов натуральных, трудовых и экономических показателей. Результатом бухгалтерского учета
является формирование особой информации о величине справедливой оценки стоимости имущества субъекта хозяйствования, его источников, доходах, расходах и финансовых результатах.
Таким образом, определение бухгалтерского учета может выглядеть следующим образом — это особая информационная система, которая при помощи комплекса специальных методов придает (формирует, определяет, устанавливает) справедливую (фактическую) стоимость активов, обязательств, капиталов на определенную дату и доходов, расходов и финансовых результатов за определенный отчетный период.
В этом смысле можно представить бухгалтерский учет в виде средства, при помощи которого осуществляется объективная, согласованная со всеми участниками хозяйственной жизни метрология экономических процессов и явлений.
Непосредственным предметом науки о бухгалтерском учете является справедливая стоимость. Наука (как и практика) о бухгалтерском учете имеет целью измерение справедливой стоимости экономических явлений, которые обусловлены хозяйственной деятельностью человека. Функция учета как элемента практического управления и процесса принятия решений — отражение экономических явлений по справедливой стоимости, или иначе — функция метрологии активов, обязательств, капитала, доходов и расходов субъектов хозяйствования по справедливой стоимости.
Объектом бухгалтерского учета является вся совокупность процессов, складывающихся в ходе хозяйственной деятельности. Все многообразие объектов бухгалтерского учета группируется по пяти основным группам: активы, обязательства, собственный капитал, доходы и расходы. Формирование справедливой (учетной, бухгалтерской, согласованной между всеми основными участниками хозяйственной жизни — государством, собственниками, наемными работниками, кредиторами, инвесторами, менеджерами, профсоюзами и т. д.) стоимости основывается на системе определенных учетных предпосылок и принципов, также идентифицирующих бухгалтерский учет как науку. Это принципы «начисления», «осторожности», «действующего предприятия», «соответствия доходов и расходов» и др.
Бухгалтерский учет имеет свой специфический набор методов — оценка, бухгалтерский счет, баланс, двойная запись, калькуляция, документирование, инвентаризация, отчетность.
Любая наука предполагает отражение действительности на определенном уровне в виде открытия и формирования определенных законов и закономерностей. Бухгалтерский учет как наука
удовлетворяет и этому методологическому критерию. Основные закономерности формирования справедливой стоимости активов (А), обязательств (О), собственного капитала (СК), доходов (Д) и расходов (Р) формализуются в виде известного уравнения:
А = 0 + СК+Д- Р.
Представляется, что обоснованное ранее определение бухгалтерского учета и уточнение его предмета, наряду с известными и присущими только учету специальными элементами метода (оценка, калькуляция, счет и т. д.), могут служить в качестве дополнительных аргументов в пользу правомочности научного статуса бухгалтерского учета.
Развитие бухгалтерского учета в условиях глобализации
Остановимся далее на наиболее актуальных проблемах теории бухгалтерского учета, обусловленных процессами глобализации мировой экономики.
Процессы глобализации мировой хозяйственной жизни затрагивают экономические интересы больших групп людей — иностранных инвесторов и региональных производителей; владельцев предприятий, наемных работников и менеджеров; отраслевые и межотраслевые структуры; региональные интересы отдельных стран и различного рода межгосударственных союзов; финансовые, промышленные и торговые круги и т. д. В той или иной степени весь этот сложный комплекс противоречий сказывается на бухгалтерском учете, который, по определению, призван максимально объективно отражать фактическое положение дел субъектов хозяйствования. Являясь особой информационной системой, бухгалтерский учет и отчетность призваны показывать реальную картину наращивания капиталов, источников формирования доходов и добавленной стоимости, направлений распределения выручки и прибылей, размеров присвоения, потребления и накопления.
Будучи в известной степени заложником интересов, учет вынужден обслуживать как запросы владельцев предприятий, так и налоговых служб, работников, управляющих, кредиторов, органов социальной защиты, профсоюзов. Вряд ли можно считать, что в настоящее время такая задача решается в рамках сложившейся системы учетных стандартов, принципов и методов. Не секрет, что существуют «двойная» бухгалтерия, искаженные балансовые данные, «спрятанные» затраты и заниженные налоговые платежи, «черный» нал и неучтенные выплаты за труд. Даже считавшиеся до сих пор наиболее современными аудиторские
нормы и учетные принципы США (GAAP) не стали препятствием для фальсификации отчетности и последующего банкротства таких гигантов, как «Энрон» и других крупнейших корпораций. Можно констатировать, что развитие теории, методологии, методики и организации системного бухгалтерского учета происходило с отставанием от темпов глобализации и не гармонировало с новыми структурами экономических интересов. Учетные технологии по-прежнему настроены на отстаивание, в первую очередь, интересов собственников предприятий в ущерб остальным заинтересованным сторонам.
Анализируя научные исследования последних лет на постсоветском пространстве, невольно приходишь к мысли о необходимости проведения широкой полемики о наиболее актуальной проблематике, тенденциях, характерных особенностях, критериях новизны знаний и перспективе научных исследований в области бухгалтерского учета.
Далее рассмотрим некоторых аспекты современного состояния бухгалтерской науки.
Международные стандарты. Не секрет, что в силу вовлечения стран бывшего СССР в глобальные мировые экономические отношения все большее влияние приобретают международные стандарты бухгалтерского учета и отчетности (МСФО / МСБУ). В этой связи во многих диссертациях и монографиях за научную истину выдаются идеи, зафиксированные уже кем-то ранее в этих стандартах, что вызывает вполне закономерный вопрос о правомочности научного статуса таких работ и таких ученых. Безусловно, отдавая должное невероятной глубине учетной мысли и сосредоточенному в международных стандартах огромному опыту ведущих бухгалтерских школ мира, важно дать ответ на следующие вопросы:
— являются ли МСФО / МСБУ фундаментальным научным трудом или это скорее постоянно обновляемый коммерческий продукт, имеющий целью приносить экономические выгоды его авторам;
— следует ли рассматривать нашим ученым содержащиеся в МСФО / МСБУ положения неким абсолютным критерием истины в последней инстанции или это всего лишь разновидность международной инструкции по ведению учета и составлению отчетности;
— является ли новым знанием намечающаяся тенденция изменений содержания МСФО / МСБУ в направлении не расширения, а сужения допустимых к использованию в практике различных учетных подходов, приемов, методов (почему, например, раньше расходы на НИОКР можно было в зависимости от стадии либо капитализировать, либо списывать на расходы периода, а сейчас только списывать).
Субъективизм и классовость. Являясь по своей сути сферой не естествознания, а скорее социально-гуманитарных исследований, наука о бухгалтерском учете подвержена весьма сильному влиянию субъективных факторов. Она отражает в своих постулатах экономические интересы различных социальных групп и классов (как правило, собственников предприятий). В этой связи необходимо говорить о критериях истинности науки (а не практики) о бухгалтерском учете. Какой, например, размер капитализации прибыли может быть признан научно обоснованным с точки зрения собственников, наемных работников, государства? Достижим ли вообще в этой области некий научно обоснованный компромисс? В состоянии ли некое новое знание, добытое ученым-бухгал-тером, устранить противоречия между бухгалте-рами-практиками, налоговыми инспекторами, аудиторами, инвесторами по поводу справедливого распределения заработанных, зафиксированных в учете и отраженных в отчетности доходов? Является ли провозглашаемая в МСФО / МСБУ справедливая стоимость действительно справедливой с точки зрения всех участников экономического взаимодействия? Как эта справедливая стоимость коррелирует с другими несправедливыми видами стоимостей — исторически сложившейся, рыночной, восстановительной, остаточной и прочими возможными? Когда они совпадают, а когда нет? В соответствии с чьей субъективной точкой зрения достигается неуловимая объективность справедливой стоимости? Определенную трудность для ученого-бухгалтера, ставящего перед собой цель вырабатывать объективно истинные новые знания, имеет преодоление, безусловно, присущего бухгалтерской профессии ярко выраженного классового подхода, заключающегося в необходимости отражать информацию с позиций и в интересах, главным образом, только одного класса — класса собственников. Трудно уличить международные стандарты в большом пристрастии к отстаиванию интересов общества в целом.
Пределы и ограничения. Интересным представляется взгляд в будущее науки о бухгалтерском учете с точки зрения оценки потолочных пределов его предметной области, совокупности приемов и методов. Развитие физики осуществляется по направлению все более углубляющегося проникновения в тайны материального: расщепление атомного ядра, постижение наноструктур и т.д. А каковы ближайшие временные горизонты исследований ученых-бухгалтеров? Существуют ли некие объективные причины, способные задавать пределы и ограничения новых знаний бухгалтерской науки? Активная компьютеризация и развитие
информационных технологий уже значительно изменили содержание бухгалтерской профессии. Что дальше? Преобладавшая функция пассивной фиксации фактов хозяйственной жизни и переписывания цифр из одного документа в несколько других уходит в прошлое. Возможности сканирования полностью автоматизируют весь учетный документооборот, вплоть до отчетности. Все больше признаков указывает на трансформацию учетной профессии в сферу аналитики, перемещение функций на стадию принятия управленческих решений, заключения договоров, для того чтобы в последующем так отразить фактические операции, чтобы они соответствовали прогнозируемому собственником финансовому результату. Представляется, что присущее науке творчество, приводящее к получению нового знания, все больше будет концентрироваться и материализовываться в особой управленческой информации, которая необходима для принятия адекватныхуправленческихрешений. В этой связи более перспективным видится область исследований методов управленческого учета и анализа, где возможности формирования разнообразных информационных массивов практически безграничны.
Коллективный одиночка. Объемы информации о научных исследованиях растут лавинообразно. Практически каждый исследователь сталкивается с проблемой качественной обработки максимально большого количества разнообразных литературных источников в кратчайшие сроки для выработки нового знания, для создания новой научной продукции. Представляется, что наиболее рациональной и эффективной формой организации и проведения научных исследований в области бухгалтерского учета будут специальные лаборатории, сформированные вокруг нескольких лидеров, генерирующих стратегические научные идеи в виде концепций, гипотез, теорий, систем и моделей. Идея должна усилить свой специальный статус в виде особого и наиболее ценного научного продукта. Практический опыт показывает, что генераторами концептуальных научных идей в состоянии быть лишь немногие действительно выдающиеся личности. Разработкой идей, их развитием и детализацией могут заниматься коллективы молодых ученых, выпуская и защищая коллективные монографии вместо объемных личных диссертаций.
Основные направления совершенствования бухгалтерского учета в Республике Беларусь
Представляется, что совершенствование бухгалтерского учета в условиях глобализации должно осуществляться по следующим направлениям.
1. Дальнейшая унификация и стандартизация принципов, норм и правил бухгалтерского учета.
Унификация и стандартизация бухгалтерского учета может осуществляться по вертикали (агрегирование данных дочерних, территориальных и т. п. компаний в рамках единого холдингового объединения) и по горизонтали (по отдельным объектам учета и экономическим показателям). До настоящего времени унификация в виде международных и региональных учетных стандартов осуществлялась преимущественно по более простой «горизонтальной» форме. Можно предположить, что и в дальнейшем рекомендательная унификация, официально регламентирующая общепринятые точки зрения по бухгалтерскому измерению стоимости, будет развиваться по этому направлению.
Перспективы вертикальной (корпоративной) унификации представляются достаточно проблематичными в силу отсутствия заинтересованности владельцев компаний в прозрачности своих счетов и отчетов. Можно усомниться в том, что в природе вообще когда-либо существовал полный консолидированный финансовый отчет какой-либо действительно гигантской международной корпорации, составленный по общепринятым нормам международных бухгалтерских стандартов. Это происходит, во-первых, по причине широкой территориальной разбросанности коммерческих подразделений и существования в этой связи мультивалютных оценок, лишающих смысла консолидацию к некой единой мировой валюте; во-вторых, в силу разнонаправленных инфляционных процессов; в-третьих, из-за существования разнохарактерных бизнес-структур (банков, промышленных концернов, страховых, транспортных и иных компаний, благотворительных фондов, мультимедийных объединений и т. п.), в-четвертых, за счет отсутствия целесообразности глобального агрегирования бухгалтерских отчетов большого количества разностильных субъектов хозяйствования, после того как прибыли уже сформированы и распределены.
Частота составления отчетности. Принимая во внимание возросший динамизм и мобильность экономических процессов, увеличившуюся производительность труда, а также быстродействие и масштабы международных сделок, представляется целесообразным увеличить частоту составления бухгалтерской финансовой (внешней) отчетности и сделать ее не ежегодной, а ежемесячной или ежеквартальной. Такой подход позволит более оперативно принимать в расчет бухгалтерских показателей один из важных факторов — время. Современные компьютерные технологии позволят это сделать без существенного роста затрат на получение отчетных данных.
Отчет о движении денежных средств. Думается, что следует существенно модифицировать состав и структуру отчета о движении денежных средств, сделав в нем акцент на разделение собственных и заемных финансовых потоков. Это позволит сделать более прозрачным то, какие расходы денежных ресурсов (на текущее потребление, на накопление, на дивиденды) осуществляются за счет каких источников (выручка, прибыль, кредиты, целевое финансирование, капиталы собственников). Рекомендуемые в настоящее время ни прямой, ни косвенный методы составления отчетности о движении денежных средств не дают полного представления о принадлежности оборачивающихся на счетах предприятий деньгах.
Объекты учета. Возможно, следует расширить перечень объектов учета. В настоящее время они группируются в основном по пяти разделам: имущество, собственные источники, заемные капиталы, доходы и расходы. При этом трудно составить целостное представление о характере сделок, невозможно оценить действительные источники приращения стоимости (использование дешевых кредитов, курсовые валютные разницы, диспаритет цен на основные виды сырья и готовую продукцию, манипуляции с расходами и доходами будущих периодов, погашение текущих расходов предыдущими накоплениями прибыли или выручкой и т. д.). Это приводит к искажению налоговых баз, конечных финансовых результатов и оценки действительного финансового положения предприятия. Единый учет движения стоимости по всему завершенному кругообороту хозяйственной сделки, а не обособленный учет ее отдельных стадий (приобретение, хранение, производство, реализация) способствовали бы более точной и реальной оценке экономического эффекта от деятельности субъекта хозяйствования, от использования собственных и заемных финансовых ресурсов, от качества менеджмента. Отражение в отчетности не отдельно взятых операций, а целостных завершенных и незавершенных сделок и применявшихся финансовых схем помогут инвесторам, правительству и различного рода кредиторам принимать решения по трансакциям с теми или иными субъектами хозяйствования, оценивать эффективность от использования собственных и заемных финансовых ресурсов, эффективно распоряжаться краткосрочными и долгосрочными капиталами.
Показатели отчетности. Доверие к бухгалтерской отчетности (прежде всего, к балансу) будет укрепляться, если в ней будут отражаться не только статичные показатели (остатки), но и показываться динамика развития предприятия,спо-
собная характеризовать процессы формирования основных финансовых пропорций предприятия (между накоплением и потреблением, между собственными и привлеченными инвестициями, между законченными и отложенными сделками, между возникновением и погашением обязательств, между структурой выручки и денежных платежей и т. д.). Для этого можно было фиксировать в отчетности матричную корреспонденцию оборотов между основными группами счетов.
Оценка. Инфляция, частые изменения курсов валют, а также различия в уровнях экономического развития различных стран и регионов отрицательно сказываются на достоверности данных, полученных по принципу «исторически сложившихся затрат». Поэтому, видимо, целесообразно дополнять такие оценки бухгалтерских показателей отчетности системой специальных корректировок и поправок стоимости активов, прибылей, обязательств на факторы, непосредственно не связанные с деятельностью предприятия. Это приблизит бухгалтерскую стоимость к так называемой справедливой, или к рыночной стоимости. Другими словами, аналитический и синтетический учеты по-прежнему могут базироваться на исторически сложившихся затратах, которые на стадии составления отчетности будут трансформироваться при помощи набора специальных методик по переоценке активов и обязательств в рыночные оценки.
Трансформация собственности. Характерные для современной экономики активные изменения имущественных отношений (слияния и разделения компаний, их приватизация или национализация и т. п.) актуализируют проблему отражения в учете экономических интересов миноритарных акционеров. Прежде всего, это относится к оценке их долей в имуществе, финансовых результатах, обязательствах, капиталах и накоплениях.
Развитие международных стандартов. Представляется, что совершенствование положений МСФО / МСБУ должно осуществляться в направлении большей конкретизации дефиниций, учетных приемов и способов, возможного устранения многовариантности допускаемых бухгалтерских расчетов. Для успешного распространения идей МСФО / МСБУ представляется весьма важным существенное расширение круга специалистов из разных стран (включая развивающиеся), которые бы принимали участие (хотя бы в роли наблюдателей) в процедурах подготовки стандартов.
2. Организация бухгалтерского учета. Усиливающееся разделение единой системы учета на финансовый, управленческий и налоговый обусловлено возрастающим конфликтом экономических интересов собственников, менеджеров, наемных
работников, государства. Стремление придать учетной информации «абсолютную точность и объективность», а также апологетика учетных данных как единственно верного источника фактической информации о стоимостных измерителях приобретенных и использованных ресурсов, долговых обязательств, продажах, финансовых результатах, капиталах в условиях глобализации весьма сомнительны.
Отражение согласованных интересов различных групп пользователей в учетных данных, формируемых непосредственно субъектом хозяйствования, представляется маловероятным, равно как и высокое доверие к аудиторским заключениям. Поэтому одним из возможных путей усиления объективности учетной информации могла бы быть организационная перестройка подготовки учетной информации. Концентрация усилий бухгалтерий субъектов хозяйствования должна быть сосредоточена на формировании данных, которые необходимы для целей текущего управления (управленческий учет). Получение же отчетных данных для внешних пользователей (финансовый учет) может быть передано независимым бухгалтерским агентствам, которые бы несли ответственность за достоверность баланса, отчета о прибылях, движении денежных средств и других показателей перед акционерами, кредиторами, государством, биржами. Современные информационные технологии позволяют обеспечивать достаточное быстродействие в передаче больших массивов данных, что облегчило бы практическую реализацию такой концепции организации бухгалтерского учета.
3. Гармонизация учета и права. Естественным образом развитие унификации и стандартизации учета находится в зависимости от подобных процессов в области юриспруденции. Успешная стандартизация учета в условиях глобализации будет в значительной мере зависеть от стандартизации международных правовых норм, регулирующих коммерческую деятельность, банковскую и финансовую сферу, налогообложение и другие экономические процессы. В первую очередь, это касается унификации правовых, экономических и бухгалтерских трактовок базовых понятий (выручка, продажи, оборот, доходы, себестоимость, затраты, расходы, издержки, финансовые результаты, прибыль, капитал и др.). Практическая унификация права и учета в условиях глобальных перемен представляется делом очень проблематичным, поэтому продолжающаяся нескоординированность этих двух важнейших областей, обусловливающих динамичное развитие экономики, также является отрицательным фактором качественного улучшения бухгалтерского учета.
