CC BY
18
НА ПУТИ К МЕЖДУНАРОДНЫМ
СТАНДАРТАМ
БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И СТРАТЕГИЯ РЫНКА
В.А. Терехова,
доктор экономических наук, профессор Финансовой академии при Правительстве РФ
Стратегии как позиция - это положение, избираемое организацией для согласования своей задачи и ресурсов на протяжении времени с условиями сферы ее деятельности. В силу этого стратегические решения связаны с внешними условиями, обеспеченностью ресурсами, распределением и перераспределением ресурсов и иными условиями, влияющими на стратегию в долгосрочном плане. Очевидно, что бухгалтерский учет отражает при этом не только сложившиеся экономические условия, но и прогностические варианты развития по затратам, себестоимости, ценам, прибыли и т.п.
В зарубежной практике в качестве моделей стратегического действия в организациях избираются различные направления. Например, известный экономист Майкл Портер1 полагает, что существуют три общих стратегических направления для достижения и поддержания конкурентоспособности:
• лидерство по наименьшим совокупным затратам;
• дифференциация;
• фокусирование.
В первом случае организации стремятся добиться в отрасли положения производителя с наименьшими затратами. Эта стратегия обеспечивает преимущество в конкурентной борьбе за счет более низких продажных цен.
Во втором случае организации пытаются произвести товары (услуги), неповторимые по своим характеристикам, которые необходимы покупателям. Эта стратегия обеспечивает кон-
1 Портер Майкл Э. Конкурентная стратегия: способы анализа отраслей и конкурентов. Изд-во Фри пресс, 1980.
курентное преимущество за счет эксклюзивности товара (услуги), что позволяет установить цену выше номинальной.
В третьем случае организации фокусируют свое внимание на каком-либо секторе, в котором, по их мнению, они могут работать эффективнее, чем их конкуренты, на основе более низких цен или дифференциации.
Во всех перечисленных случаях бухгалтерский учет должен обеспечить получение информации о реальных затратах на выпуск продукции и о возможностях их снижения за счет проведения режима экономии. Без этой информации нельзя говорить о расширении производства, изменении ассортимента, качества, надежности и в конечном счете - о конкурентоспособности продукции.
По мнению западных экономистов, существуют несколько способов развития организации с точки зрения товара и рынка:
• внедрение на рынок, при котором фирма стремится сохранить или увеличить свою долю на существующих рынках с помощью конкурентного ценообразования, рекламы, стимулирования сбыта и т.п.;
• расширение границ рынка, когда фирма ищет новые рынки, например экспортные, если раньше она обслуживала только внутренний рынок;
• разработка товара, когда фирма стремится создать новые товары, чтобы заменить существующие на имеющихся рынках;
• диверсификация, когда фирма стремится к разработке новых товаров для новых рынков.
Однако фирмы используют и многоплановую стратегию, например, японские фирмы стремятся к разработке широкого диапазона стратегических решений в части:
• технологии с применением автоматизированных процессов (преимущества в объеме, качестве, себестоимости продукции);
• ускоренный темп разработки новой продукции;
• создание всемирных торговых марок, то есть перекрестное субсидирование новых товаров;
• превосходство над конкурентами по уровню квалификации рабочей силы.
Говоря о выборе стратегии, следует определить понятие стратегической организационной единицы (СОЕ), которая представляет собой предприятие (фирму) с внешним рынком для товаров и услуг, которое может существовать самостоятельно и проводить стратегию независимо от других областей деятельности. Такое предприятие занимает положение на рынке, обеспечивающее конкурентные преимущества. Иными словами, конкурентоспособность - это относительная устойчивость стратегической экономической единицы на конкретном рынке (например, патенты, технология, вложенный капитал, ликвидность и т.п. по сравнению с конкурентами).
При этом принцип "делового портфеля" исходит из того, что каждая СОЕ должна быть производителем не только продукции, но и потока денежных средств, так как в противном случае она бесполезна. Производимый поток денежных средств в свою очередь имеет тенденцию к росту при положительной деловой репутации, которая требует затрат денежных средств для обеспечения дополнительной рекламы, ус-
тановления более низких цен, приобретения дополнительных производственных мощностей, оборотного капитала. При этом следует заранее прогнозировать замедление роста продаж по мере насыщения рынка соответствующими товарами.
Следовательно, процесс выработки стратегии основан на анализе стратегического положения организации (компании) и включает не только цели деятельности и внешние условия ее функционирования для оценки потенциальных возможностей развития и возможностей банкротства, но и ресурсы компании (материально-вещественные, финансовые, трудовые, организационные), а также приемлемость стратегии для влиятельных акционеров, участвующих в процессе принятия решений. Очевидно, что процесс выработки стратегии имеет целью ее реализацию в виде:
- планирования ресурсов - технических (оборудование, машины, вычислительная техника и т.п.), людских, финансовых;
- структуры организации (функциональная, цеховая, матричная);
- системы контроля за деятельностью организации, включая систему вознаграждения, организационную культуру и т.п.
На основе вышесказанного может быть предложена схема сводной модели элементов стратегического управления компанией.
Как видно из приведенной схемы (рисунок), стратегический анализ предполагает изучение конкурентоспособности на разных уровнях управления - от управляющего до руководителей подразделений - в целях оценки внешнеэкономических рыночных условий ресурсов и расчетов по хозяйственным операциям.
Схема сводной модели элементов стратегического управления
Соответственно, стратегический выбор -совокупность действий для достижения выбранной цели, например, за счет снижения издержек, улучшения качества, оценки финансовых возможностей с точки зрения анализа ситуации, когда выбранная стратегия является единственно возможной и необходимой для достижения конкурентоспособности. Реализация стратегии - совокупность действий по планированию ресурсов, совершенствованию организационной структуры, повышению образовательного и профессионального уровня работников.
В мировой практике бухгалтерский учет, в частности управленческий учет, рассматривается как сфера учета, предназначенная для удовлетворения потребностей управляющих, а в более широком смысле - потребностей внутренних пользователей информацией компании. Для этого он должен обеспечивать получение значимой для пользователей информации о стратегии. Однако на сегодняшний день как в зарубежной, так и в отечественной практике отсутствует научно обоснованный принцип стратегически важной информации. Правда, еще в начале 1980-х годов профессором К. Симмонд-зом1 из Лондонской школы предпринимательства были сформулированы некоторые принципы и инструкции для управленческой бухгалтерии в компаниях. По его определению, стратегический управленческий учет - это "обеспечение и анализ данных управленческого учета о компании, ее конкурентах для использования при разработке и контроле за реализацией экономической стратегии, в особенности относительно уровня и тенденций в реальных затратах и ценах, объема, доли рынка, потока денежных средств и требуемой доли общих ресурсов фирмы".
Из приведенного определения вытекает логика стратегического управленческого учета, основанного на потребностях разработчиков стратегии компании, которым для эффективной корректировки своих действий необходимы текущие данные об изменениях в стратегическом положении компании. Однако такие показатели в текущем учете отсутствуют, так как он ориентирован на показатель прибыли. На практике за счет текущей прибыли могут быть произведены затраты на захват лидерства в кон-
1 Симмондз К. Стратегический управленческий учет // Менеджмент эккаунтинг. 1981. № 4.
курентной борьбе, и, наоборот, увеличение прибыли может отражать сокращение затрат в областях, формирующих долю рынка, например, затрат на научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы (НИОКР) либо затрат на сбыт и т.п. Поэтому с точки зрения стратегического управленческого учета прибыль рассматривается не как финансовый результат внутренней эффективности организации (компании, фирмы), а результат, получаемый отдельной фирмой относительно существующих и потенциальных конкурентов. Иными словами, система управленческого учета рассматривается относительно затрат, цен, объема спроса и финансового положения на рынке. Такой подход к формированию финансового результата, безусловно, отражает рыночную стратегию учета и может быть использован в практике российских предприятий, что в определенной степени нашло отражение в Положениях по бухгалтерскому учету (ПБУ) 9/99, 10/99 (с уточнениями и добавлениями).
Положение организации (компании, фирмы) определяется зависимостью затрат от объемов производства. При этом акцент делается на уровне относительных затрат конкурентов, так как каждая структура (компания, фирма, предприятие) как экономическая единица занимает разное стратегическое положение относительно разных конкурентов.
Это положение должно быть подчеркнуто в учебниках и учебных пособиях по управленческому учету, так как большинство из них ориентированы на способы моделирования внутренней динамики затрат, главным образом на способы оценки по первоначальным затратам. Поэтому необходимо привлечение совокупности таких факторов, как географическое положение, эффект масштаба, эффект кривой роста производительности, модели использования производственных мощностей и т.п.
Анализ этих факторов позволяет организации получить более тонкий инструмент анализа для оценки своего относительного положения по затратам и того, как оно может измениться. Бухгалтеры, занятые управленческим учетом, играют важную роль в обеспечении стратегического руководства информацией по абсолютной себестоимости изделий, товарной диффернциации, потребности в капитале и др. Например, затраты прошлого периода помогают создать абсолютные барьеры по затратам для
компаний, потенциально способных проникнуть в отрасль, в которой они должны понести затраты без гарантии их возмещения. Иными словами, действующие в отрасли фирмы могут сохранять желание остаться в отрасли при условии, что они рассчитывают на покрытие своих средних переменных затрат. С другой стороны, потенциальные новые компании могут вступить в конкурентную борьбу только при условии, что они рассчитывают на полное возмещение своих затрат, включая первоначально вложенные средства.
Бухгалтеры управленческой бухгалтерии вносят свой вклад и в организацию контроля за качеством прогнозов продаж, так как они обеспечивают входящую информацию для финансовых прогнозов. Анализ цен и спроса, игнорирующий стратегические действия конкурентов (например, инвестиции в новые технологии, предложение новых товаров и т.п.), не сможет выполнять роль стратегического управленческого учета, формирующего финансовые результаты, так как доступ к более дешевым финансовым ресурсам и гибкость вследствие высокой ликвидности могут дать организации существенные конкурентные преимущества.
Стратегические решения как важное звено управленческого учета должны, как правило, приниматься на основе их влияния на конкурентную борьбу, на прогнозируемые измене-
ния доли рынка и прибыльности организации на протяжении длительного периода. В этом процессе важная роль принадлежит бухгалтерам управленческой бухгалтерии, которые с помощью соответствующих моделей могут получать информацию об относительных изменениях стратегических позиций самой компании (фирмы) и ее основных конкурентов. Эффективность подобных сценариев может быть оценена на основе моделирования взаимосвязей спроса, долей рынка, уровней инвестиций, ликвидности и возможности мобилизации средств.
В заключение хотелось бы еще раз подчеркнуть роль профессора К. Симмонза в создании оригинальной модели стратегического управленческого учета, ориентированного на важность относительных затрат, цен, объема, спроса и финансового положения.
Идеи стратегического управленческого учета весьма важны для российской учетной практики в условиях современного производства и разработки нового Положения по составу затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции, которое давно устарело и нуждается в коренном пересмотре. Переход на новый План счетов бухгалтерского учета и изменения в финансовой отчетности делают эту работу особенно актуальной и направленной на гармонизацию учетной системы в РФ с мировой практикой.
