CC BY
215
Ю.А. ЗЕЛЕНСКИЙ
СТРАТЕГИЧЕСКИЙ ПОДХОД К УПРАВЛЕНИЮ ЗАТРАТАМИ ОРГАНИЗАЦИИ: МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЕ И МЕТОДИЧЕСКИЕ ОСОБЕННОСТИ
Рассмотрены основные методологические и ставлены основные инструменты апратеги-методические отличия стратегического управле- ческого анализа затрат.
ния затратами от классического подхода. Пред-
Управление затратами, стратегия, конкурентоспособность, цепочка ценности, позиционирование, факторообразуюшие затраты, структурные факторы, дифференциация, экономия на масштабе.
Действующие методы управления затратами, относящиеся к классическому подходу, перестали быть эффективными в силу изменения условий внешней среды фирмы. Требуется новый, перспективный подход к управлению затратами, получивший в литературе название стратегического.
По данным Международного бюро экономичес -кого анализа, рост реального мирового ВВП за последние 50 лет составил 152%, при этом потребление энергоресурсов увеличилось на 76%. Эго означает; что с увеличением мирового ВВП на 1% потребление ресурсов растет на 0,5%. Эта тенденция сохраняется достаточно давно, и рост ВВП, как основной показатель экономической активности, в долгосрочной перспективе будет увеличиваться, а следовательно, будет возрастать и потребление ресурсов. Вместе с тем цены на ресурсы постоянно растут, причем не только абсолютно, но и относительно, при этом стоимость товаров, особенно в инновационных отраслях, постоянно снижается, а потребление самих ресурсов неуклонно возрастает. Эта разнополярная тенденция приводит к тому, что предприятия, не сумевшие найти решения существующей проблемы, вынуждены покидать рынок, при этом роль крупных корпораций, интегрированных в сырьевой сектор и контролирующих цены на ресурсы, постоянно растет. Как современной фирме справиться с этими проблемами? Где искать источник конкурентного преимущества на рынке?
Основоположник научной школы управления качеством Джозеф Джуран в своих исследованиях отмечал, что основным источником конкурентного преимущества для организации будущего будет выступать умение экономить затраты и максимизировать отдачу от них [1]. Классик управленческого учета Колин Друри пришел к выводу, что эффект от сокращения затрат во многом превосходит эффект от увеличения прибыли [2]. Так, сокращение затрат всего на 5% может принести такую же дополнительную прибыль, как и увеличение объемов продаж на 33%. Причем надо помнить, что для увеличения объема продаж в чистом виде, как правило, необходимо дополнительное финансирование, а в таких ситуациях, когда уровень спроса не позволяет производить больше, единственным условием повышения рентабельности является сокращение затрат. Итак, становится понятно, что в большинстве случаев основной нереализованный потенциал фирмы содержится в области затрат, раскрыть который можно
только посредством построения эффективной системы управления.
В 50-е годы прошлого века разработанные методы, позволяющие управлять затратами в рамках менеджмента или экономики, привели к возникновению отдельной дисциплины, такой как «cost accounting», что можно перевести как управление затратами, в российской интерпретации - управленческий учет. В первоначальном виде обязанности по ведению управленческого учета возлагались исключительно на бухгалтерию, целью же таких мероприятий был сбор информации о существующих издержках предприятия, их классификация и анализ. В рамках этого подхода выделяют основные инструменты управленческого учета, к которым относятся расчет себестоимости на основе полных затрат, расчет себестоимости на основе переменных затрат, нормирование, калькулирование, бюджетирование, учет затрат по функциям и т.д. [3]. Вот далеко не полный их перечень, формирующий классический подход к управлению затратами, но изобилие инструментов и богатая практика их применения еще не являются безусловным гарантом их эффективности. Как отмечалось выше, рыночная экономика не стоит на месте, постоянные изменения в сфере производства и сфере распределения неизбежно приводят к необходимости менять и систему управления. Все это приводит к возникновению новых взглядов на управление затратами и формированию новых методов управления затратами. Как отмечают Дж. Шанк и В. Говиндарад-жан, в конце 80-х гг. XX в. произошла смена парадигм в области управленческого учета [4]. Конечно, это не столь заметное событие, как замена представлений Коперника на астрономию Галилея, но для менеджеров и экономистов это стало знаковым событием, заставившим, казалось бы, второстепенную дисциплину, обреченную на роль второго плана, сыграть первую скрипку.
Что же это за новый взгляд и чем он отличается от классического? До недавнего времени управленческий учет занимался исключительно вопросами, относящимися к внутренней сфере деятельности организации, например, расчетом себестоимости продукции или определением влияния себестоимости на прибыль организации и т.д. При этом были сформулированы четкие установки, которые при первоначальном взгляде кажутся вполне логичными. Во-первых, фирма должна постоянно стремиться снизить свои издержки. Во-вторых, снижение издержек
приводит к увеличению прибыли. В-третьих, увеличение прибыли является фактором развития предприятия, а следовательно, основным источником конкурентоспособности. Отсюда следует вывод, что для повышения конкурентоспособности фирма должна снизить свои издержки. Эти простые сентенции напоминают строки из известной песни, которая так хороша, что хочется повторять ее до бесконечности, чем, собственно, многие и занимаются. Что может произойти с фирмой, если бездумно следовать этим рекомендациям? Все зависит от того, сколько планируется «продержаться» на рынке. Некоторые рассчитывают на год или два, другим же достаточно и одного дня (такие случаи не редкость, особенно в нашей стране). Для тех, кто пришел на рынок всерьез и надолго, такая экстраполяция кажется смешной. М.Портер в своей основополагающей работе «Конкурентное преимущество» отмечает, что секрет успеха компаний, выживающих на рынке не годами, а десятилетиями, в определенном взгляде, который именуется стратегическим [5]. Особенность его заключается в том, что сиюминутные цели и результаты деятельности организации в целом не являются существенными, поскольку, скажем, достижение максимизации прибыли в какой-то отдельный момент времени в перспективе может привести к серьезным финансовым проблемам и даже банкротству, что иллюстрирует пример с промышленными гигантами, оказавшимися на грани разорения, такими как General Motors, Crysler, IBM, Appel и проч. Безусловно, финансовый успех важен, но он не есть сама цель, гораздо важнее достижение успеха фирмы через поддержание и развитие устойчивого конкурентного преимущества. Стабильное конкурентное преимущество и выживание на рынке может обеспечить только правильно выбранная стратегия и ее эффективная реализация. Как отмечает научный сотрудник РАН А. Плотников, автор многих работ по этой тематике, если данное условие сохраняется, то высокие прибыли придут «сами собой» и есть надежда на сохранение хороших финансовых результатов. В этом контексте управлять затратами необходимо именно с этих позиций. Резюмируя отличие классического подхода управления затратами от стратегического, отметим, что классический подход учитывает только процессы, происходящие внутри организации, он существует только в рамках цели максимизации прибыли, и, наконец, классический подход работает только на краткосрочную перспективу. Стратегический подход, наоборот, оценивает не только внутренние возможности предприятия, но и внешние факторы, способствующие их расширению. Стратегический подход исходит не из постулата максимизации прибыли, а сугубо из условий выживания, что на данном этапе развития экономики больше отвечает действительности. И, наконец, данный подход учитывает долгосрочные цели предприятия, а следовательно, оценивает влияние решений, принятых в данный момент, на положение организации в будущем.
Корректный анализ с точки зрения стратегичес -кого управления затратами невозможен только на основе применения стандартных финансовых мето-
дик. Как показали исследования и практический опыт ведущих компаний мира, нефинасовые критерии оценки деятельности предприятия приобретают все большее значение как инструменты стратегического контроля. На себестоимость конечных продуктов влияют не только традиционно учитываемые факторы, такие как цены на сырье, размер оплаты труда и его производительность, технология и проч., но также факторы, не подвергающиеся финансовой оценке (масштаб, опыт, качество, дизайн и т.д.). Без их комплексной оценки невозможно достижение финансового успеха и долгосрочных целей организации.
Как управление затратами вышло за рамки бухгалтерского учета, так и стратегическое управление затратами становится отдельной независимой дис-циплиной, имеющей свою методологическую базу. Чем стратегический анализ может быть полезен управленческому учету? В первую очередь, теми методиками и инструментами, благодаря которым и возникла такая дисциплина, как Strategic cost management (SCM), или стратегическое управление затратами. Среди этих методик выделяют три основные: анализ цепочки создания ценности, анализ стратегического позиционирования и анализ факторообразующих затрат [4]. В рамках подхода SCM предполагается широкий выход за пределы процессов, проис-ходящих внутри организации. Портер назвал это широкое рассмотрение цепочкой создания ценности. Для фирмы это означает рассмотрение всех процес -сов, предшествующих, сопутствующих и завершающих процесс создания стоимости, начиная от добычи исходного сырья и заканчивая утилизацией готовой продукции [6].
Может показаться, что цепочка ценности схожа с понятием добавленной стоимости, на самом деле это не так. Следует отметить, что концепция цепочки ценности - более широкое понятие, чем добавленная стоимость, поскольку добавленная стоимость есть результат, полученный в условиях труда, а цепочка ценности охватывает процессы, предшествующие использованию производительных сил в рамках конкретной фирмы. Как этот инструмент работает на практике? В 80-х годах прошлого века многие ведущие автопроизводители Северной Америки в процессе управления предприятием стали использовать методы Lean industry, а именно систему JIT (Just in time), хорошо зарекомендовавшую себя в Японии. Предполагалось, что таким образом удастся сэкономить до 20% производственных затрат, поскольку затраты на производство автомобилей на японских заводах меньше как раз на 20%. Были поставлены жесткие условия для работы поставщиков, соответствующие требованиям данного подхода. В результате себестоимость продукции не только не уменьшилась, но и катастрофически выросла на целых 15%. Связано это было с тем, что многие поставщики не смогли перестроиться на эту систему, а следовательно, несли постоянные издержки, обусловленные изменением всей структуры сбыта и системы логис-тики, приведшие к нерентабильности. Другими словами, издержки поставщиков росли быстрее, чем снижались издержки производителей. В итоге компенсировать убытки пришлось за счет повышения
цен на комплектующие, что напрямую отразилось на себестоимости готовой продукции автоконцернов и привело к, повышению и без того предельных рыночных цен и утрате конкурентного преимущества. Многие предприятия так и не смогли выйти из этой ситуации, став жертвами слияний и поглощений, остальным же понадобилось порядка 10 лет, чтобы отвоевать потерянные на рынке позиции, хотя с точки зрения управленческого учета все было сделано верно [7]. Так возникают многие проблемы управления затратами, из-за того что не учитывается влияние цепочки создания ценности.
Второй инструмент, к которому следует обратиться, носит название стратегического позиционирования. Тот же Портер утверждает, что в базовом варианте возможно осуществление только двух стратегий - экономии на издержках и дифференциации продукции, т.е. предложение товара, качественно отличающегося от товара конкурента. Роль и значение затрат в каждом из этих случаев абсолютно разные, поэтому предполагаются различные перспективы анализа затрат. Для компании, которая реализует первый вариант стратегии, успех на рынке во многом будет определяться способностью экономить на затратах и способностью добиваться большего эффекта от их использования. При принятии стратегических решений руководство такой фирмы должно опираться именно на анализ основных факторов затрат. Отклонение затрат от сметного или нормативного уровня здесь будет рассматриваться как угроза экономической безопасности предприятия. Поскольку цены среди стейкхолдеров, как правило, являются фиксированными, то способность предприятия к снижению затрат будет доминирующим конкурентным преимуществом. Но для предприятий, следующих стратегии дифференциации, анализ затрат будет опираться не на соотношение издержки/прибыль, а на соотношение издержки/качество. Поскольку такая стратегия предполагает производство продукции, качественно отличающейся от продукции конкурентов, то и затраты, скажем, на НИОКР или маркетинговые исследования будут существенно выше. В этом случае отклонение затрат от нормативного уровня не будет столь критичным и не потребует жестких мер их снижения. В таблице представлены основные отличия в управлении затратами при использовании разных стратегий, определенные Гуптом и Говинда-раджаном [4].
Исходя из изложенного выше, данное представление выглядит достаточно логичным. Остановиться Различия в управлении затратами,
можно только на издержках сбыта. Дело в том, что несмотря на низкую роль общих издержек в стратегии дифференциации, издержки сбыта все же играют существенное значение. Это связано с тем, что вероятность даже самого передового товара потерять свою привлекательность из-за чрезмерно протяженного канала сбыта, который не способствует созданию ценности, очень высока. Достаточно вспом-нить компанию Appel или IBM, которые продают продукцию преимущественно через собственную дилерскую сеть (наша страна пока исключение) для контроля за издержками сбыта.
При использовании стратегии лидерства на основе затрат число посредников в канале сбыта априори будет большим, поскольку это определяется массовостью самого товара. Coca-Cola, например, можно приобрести в любом магазине, а вот дилерские центры по продаже этого напитка найти сложно. Как отмечает Дж. Шанк, поскольку фирмы не видят изменения этих ролей в зависимости от стратегического контекста, то не понимают и важности изменения соответствующих инструментов анализа затрат при переходе от фирмы к фирме [4]. В этом контексте управленческий учет остается «вещью в себе», не отличающейся множеством особенностей в зависимости от стратегической линии фирмы, поэтому полезность от его ведения гораздо ниже, чем могла бы быть.
В управленческом учете себестоимость продукции является прежде всего функцией одного определяющего фактора - объема выпуска продукции. Концепция себестоимости продукции пропитана бесконечным набором сравнений постоянных затрат с переменными, общих и средних, общих и предельных, предельных и средних и т.д. В SCM объемом выпуска продукции объясняется лишь часть затрат, остальные же факторы, их образующие, рассматриваются в рамках различных функций организации. Если объем выпуска - плохой способ поведения затрат; то какой же хороший? Первым предпринимает попытку создать исчерпывающий перечень факторов затрат Майкл Портер, но широкое практическое применение получил так называемый перечень Риле (Riley) [4]. Согласно Риле, все факторы затрат можно разделить на две категории: структурные и функциональные. С точки зрения структурных факторов существует по крайней мере пять вариантов объяснения затрат:
словленные различиями стратегий
Анализируемый показатель Основные стратегические акценты
Дифференциация продукции Лидерство на основе затрат
Роль запланированных затрат при оценке показателей работы Не очень важна Очень важна
Значение гибкого бюджетирования От умеренного до низкого От высокого до очень высокого
Важность выполнения бюджета От умеренной до низкой От высокого до очень высокого
Значение анализа издержек сбыта Критично для успеха Часто формально не выполняется
Значение издержек при установке цен Низкое Высокое
Значение цен конкурентов Низкое Высокое
- масштаб - объем инвестиций, которые необходимо сделать в НИОКР, маркетинг, рекламу для производства данного продукта;
- диапазон - степень вертикальной интеграции по прямой или обратной линии;
- опыт - период времени, в течение которого фирма осуществляла подобную деятельность;
- технология - совокупность технологий, используемых на каждом этапе цепочки движения стоимости;
- сложность - широта ассортимента, рынков сбыта. С некоторыми допущениями можно определить
влияние каждого из перечне ленных факторов на затраты. Нельзя сказать, что Риле являлся изобретателем этого перечня. Экономисты на протяжении длительного времени уделяли большое внимание масштабу, диапазону и опыту, но управленческий учет в своем анализе использовал только фактор опыта, что кажется весьма сомнительной попыткой объяснить поведение многофакторной функции только одной переменной. Вторая категория затрато образующих факторов - функциональные факторы. В то время как структуральные факторы не связаны с уменьшением или увеличением показателей деятельности, функциональные напрямую от них зависят. Для каждого структурного фактора «больше» не означает «лучше». Более сложная технология может быть как лучше, так и хуже более простой. Обладание большим опытом может быть так же вредно, как и обладанием малым. Для функциональных факторов, наоборот, «больше» означает «лучше». Перечень функциональных факторов составляют:
- вовлечение рабочей силы в процесс создания стоимости;
- комплексное управление качеством (TQM);
- степень использования мощностей;
- эффективность планировки производственного цикла;
- конфигурация - степень эффективности операции (проекта, расчета);
- использование связей с поставщиками/заказчиками. Хотя вопрос о положительном влиянии увеличения этих показателей на затраты может показаться спорным, примеров, доказывающих обратное, весьма мало.
Вот основные особенности и отличия SCM от традиционного управленческого учета. При более глубоком взгляде на эту проблему кажется странным, почему при столь динамично развивающейся сфере стратегического анализа управление затратами до сих пор ограничивается средствами, придуманными несколько десятилетий назад, что особенно характерно для нашей страны. Остается надеяться, что новый взгляд на управление затратами не будет воспринят как новомодный фетиш (что в свое время произошло с TQM), а будет рассматриваться, как комплексная составляющая экономического анализа.
ЛИТЕРАТУРА
1. Джуран Д. Планирование ради качества I пер. с англ. М.: Олимп - Бизнес, 2005.
2. Друри К. Управленческий учет для бизнес-решений I пер. с англ. М.: ЮНИГИ-ДАНА, 2009.
3. Аткинсон Энтони А., Банкер Реджив Д. и др. Управленческий учеі/пер. с англ. СПб.: Изд. дом «Вильямс», 2005.
4. Шанк Дж., Гоеиндараджан В. Стратегическое управление затратами / пер. с англ. СПб.: Бизнес -Микро, 1999.
5. Портер М. Конкурентное преимущество/ пер. с англ. М.: Альпина Бизнес Букс, 2005.
6. Портер М. Конкурентная стратегия/ пер. с англ. М.: Альпина Бизнес Букс, 2006.
7. Гаррисон Р., Норин Э. Управленческий учет: учебное пособие. СПб.: Изд-во «Питер», 2010.
