CC BY
16
МЕЖДУНАРОДНЫЙ ОПЫТ ОРГАНИЗАЦИИ
УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА
УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ И СТРАТЕГИЯ РЫНКА
В.А. Терехова,
доктор экономических наук, профессор Финансовая академия при Правительстве РФ
Стратегия как позиция — это положение, избираемое организацией для согласования своей задачи и ресурсов на протяжении времени с условиями сферы ее деятельности. Соответственно стратегические решения — это управление сферой деятельности организации. Они связаны с разными аспектами этой деятельности: внешними условиями; обеспечением ресурсами; расчетными взаимоотношениями с партнерами; долгосрочными прогнозами и т.п. Иными словами, это положение, избираемое организацией, для согласования своей деятельности в условиях действующей модели стратегического действия, включающего:
• направленность на достижение наименьших совокупных затрат (лидерство по наименьшим затратам);
• дифференциацию видов деятельности с учетом конкурентных преимуществ;
• фокусирование на наиболее эффективных секторах деятельности.
В зарубежной практике указанные модели стратегического действия для достижения и поддержания конкурентоспособности были сформулированы известным экономистом Майклом Портером1.
В первом случае организации стремятся обеспечить преимущество в конкурентной борьбе в отрасли на основе низкой продажной цены, то есть добиться положения производителя с наименьшими затратами.
Во втором случае организации стремятся производить товары (услуги), неповторимые по своим характеристикам (с особыми технико-
' Портер Майкл Э. Конкурентная стратегия: способы анализа отраслей и конкурентов. Изд-во Фри пресс, 1980.
эксплуатационными свойствами), которые позволяют покупателям удовлетворять более высокие потребности. Эта стратегия обеспечивает конкурентное преимущество за счет эксклюзивности товара (услуги), что позволяет установить цену выше номинальной.
В третьем случае организации фокусируют свое внимание на каком-либо секторе, который, по их мнению, позволит использовать свои преимущества на основе более низких цен или дифференциации.
Во всех перечисленных случаях управленческий учет должен обеспечить получение информации о реальных затратах на выпуск продукции (оказание услуг) и о возможностях их снижения за счет проведения режима экономии. Очевидно, что управленческий учет отражает при этом не только сложившиеся экономические условия, но и прогностические варианты развития по затратам, себестоимости, ценам, прибыли и т.п. Без этой информации нельзя принимать решения о расширении производства, изменении ассортимента, качества, надежности и в конечном счете - о конкурентоспособности продукции.
По мнению западных экономистов, существуют несколько способов развития организации с точки зрения стратегии рынка:
• внедрение на рынок, при котором фирма стремится сохранить или увеличить свою долю на существующих рынках с помощью конкурентного ценообразования, рекламы, стимулирования сбыта и т.п.;
• расширение границ рынка, когда фирма ищет новые рынки, например экспортные, если раньше она обслуживала только внутренний рынок;
• разработка товара, когда фирма стремится создать новые товары, чтобы заменить существующие на имеющихся рынках;
• диверсификация, когда фирма стремится к разработке новых товаров для новых рынков. Однако на практике фирмы прорабатывают широкий диапазон стратегических направлений. Например, японские фирмы прибегают к разработке многоплановых стратегических решений:
• созданию технологий на базе автоматизированных процессов, что позволяет получать преимущества в объеме выпуска, себестоимости, качестве продукции;
• ускоренным темпам разработки новой продукции, позволяющим опережать конкурентов;
• созданию всемирных торговых марок путем межнационального субсидирования новых товаров;
• повышению квалификации рабочей силы в целях превосходства над конкурентами. Говоря о выборе стратегии, следует определить понятие стратегической организационной единицы (СОЕ), которая представляет собой организацию (компанию, фирму, предприятие) с внешним рынком для товаров и услуг, которая может существовать самостоятельно и проводить стратегию независимо от других областей деятельности. Такая организация занимает положение на рынке, обеспечивающее конкурентные преимущества. Иными словами, конкурентоспособность - это относительная устойчивость стратегической экономической единицы на конкретном рынке (например, патенты, технология, вложенный капитал, ликвидность и т.п.) по сравнению с конкурентами.
При этом принцип «делового портфеля» исходит из того, что каждая СОЕ должна быть производителем не только продукции, но и потока денежных средств, так как в противном случае она бесполезна.
Внешние факторы
Производимый поток денежных средств в свою очередь имеет тенденцию к росту при положительной деловой репутации, которая требует затрат денежных средств для обеспечения дополнительной рекламы, установления более низких цен, приобретения оборотного капитала. При этом следует заранее прогнозировать замедление роста продаж по мере насыщения рынка соответствующими товарами.
Следовательно, процесс выработки стратегии основан на анализе стратегического положения организации и включает не только цели деятельности и внешние условия ее функционирования для оценки потенциальных возможностей развития или банкротства, но и ресурсы организации (материально-вещественные, финансовые, трудовые, организационные), а также приемлемость стратегии для влиятельных акционеров, участвующих в процессе принятия управленческих решений. Очевидно, что процесс выработки стратегии имеет целью ее реализацию в виде:
• планирования ресурсов - технических (оборудование, машины, вычислительная техника и т.п.), людских, финансовых;
• структуры организации (функциональная, цеховая, матричная);
• системы учета и контроля за деятельностью организации, включая систему вознаграждения, организационную культуру и т.п. На основе изложенного выше может быть
разработана схема сводной модели элементов стратегического управления организацией (см. рисунок).
Ресурсы
Расчеты, цели и возможности
Выработка вариантов
Оценка
вариантов
-ггов Стратегический анализ
Ч/Т
Стратегический выбор
I
Реализация стратегии
Планирование ресурсов
< > Учет
ресурсов
Выбор стратегии
Люди и системы взаимодействия
Организационная структура
Сводная модель элементов стратегического управления
Как следует из приведенной схемы, стратегический анализ предполагает изучение конкурентоспособности на разных уровнях управления - от управляющего до руководителей подразделений - в целях оценки внешнеэкономических рыночных условий приобретения и использования ресурсов и расчетов по хозяйственным операциям. Соответственно стратегический выбор - совокупность действий для достижения выбранной цели, например, за счет снижения издержек, улучшения качества, оценки финансовых возможностей с точки зрения анализа ситуации, когда выбранная стратегия является единственно возможной и необходимой для достижения конкурентоспособности. Реализация стратегии - совокупность действий по планированию и учету ресурсов, совершенствованию организационной структуры, повышению образовательного и профессионального уровня работников.
В мировой практике управленческий учет рассматривается как сфера учета, предназначенная для удовлетворения потребностей управляющих, а в более широком смысле - потребностей внутренних пользователей информацией компании, фирмы и т.п. Для этого он " должен обеспечивать получение значимой для пользователей информации стратегии, так как стратегический управленческий учет, по определению профессора К. Симмондза1 , это «обеспечение и анализ данных управленческого учета о компании, ее конкурентах для использования при разработке и контроле за реализацией экономической стратегии, в особенности относительно уровня и тенденций реальных затрат и ценах, объема, доли рынка, потока денежных средств и требуемой доли общих ресурсов фирмы».
Из приведенного определения вытекает логика стратегического управленческого учета, основанного на потребностях разработчиков стратегии компании, которым для эффективной корректировки своих действий необходимы текущие данные об изменениях в стратегическом положении компании. Однако такие показатели в текущем учете отсутствуют, так как он ориентирован на показатель прибыли. На практике за счет текущей прибыли могут быть произведены затраты на захват лидерства в конкурентной борьбе и, наоборот, увеличение при-
1 Симмондз К. Стратегический управленческий учет. Менеджмент эккаунтинг. 1981. № 4.
были может отражать сокращение затрат в областях, формирующих долю рынка, например затрат на научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы, затрат на сбыт и т.п. Поэтому с точки зрения стратегического управленческого учета прибыль рассматривается не как финансовый результат внутренней эффективности организации (компании, фирмы), а результат, получаемый отдельной фирмой относительно существующих и потенциальных конкурентов. Иными словами, система управленческого учета рассматривается относительно затрат, цен, объема спроса и финансового положения на рынке. Такой подход к формированию финансового результата отражает рыночную стратегию управленческого учета. При этом акцент делается на уровне относительных затрат конкурентов, так как каждая структура (компания, фирма, предприятие) как экономическая единица занимает разное стратегическое положение относительно разных конкурентов. Поэтому необходимо привлечение совокупности таких факторов, как географическое положение, эффект масштаба, эффект кривой роста производительности, модели использования производственных мощностей и т.п.
Анализ этих факторов позволяет организации получить более тонкий инструмент оценки своего относительного положения по затратам и возможностей его изменения. Бухгалтеры, занятые управленческим учетом, играют важную роль в обеспечении стратегического руководства информацией по абсолютной себестоимости изделий, товарной дифференциации, потребности в капитале и др. Например, затраты прошлого периода помогают создать абсолютные барьеры по затратам для компаний, потенциально способных проникнуть в отрасль, в которой они должны понести затраты без гарантии их возмещения. Иными словами, действующие в отрасли фирмы могут сохранять возможность остаться в отрасли при условии, что они рассчитывают на покрытие своих средних переменных затрат. С другой стороны, потенциально новые компании могут вступить в конкурентную борьбу только при условии, что они рассчитывают на полное возмещение своих затрат, включая первоначально вложенные средства.
Бухгалтеры управленческой бухгалтерии вносят свой вклад и в организацию контроля за качеством прогнозов продаж, так как они обеспечивают входящую информацию для финан-
совых прогнозов. Анализ цен и спроса, игнорирующий стратегические действия конкурентов (например, инвестиции в новые технологии, предложение новых товаров и т.п.), не сможет выполнять роль стратегического управленческого учета, формирующего финансовые результаты, так как доступ к более дешевым финансовым ресурсам и гибкость вследствие высокой ликвидности могут дать организации существенные конкурентные преимущества.
Стратегические решения как важное звено управленческого учета должны, как правило, приниматься на основе их влияния на конкурентную борьбу, на прогнозируемые изменения доли рынка и прибыльности организации на длительный период. В этом процессе важная роль принадлежит работникам управленческой бухгалтерии, которые с помощью соответствующих моделей спроса, долей рынка, уровней инвестиций, ликвидности, возможности мобилизации средств могут получать информацию об относительных изменениях стратегических позиций самой компании (фирмы) и ее основных конкурентов.
Идеи стратегического управленческого учета, принятые в мировой практике, весьма важны для российской учетной практики в условиях реформирования бухгалтерского учета и разработки нового Положения по составу затрат на производство и калькулированию себестоимости продукции.
Любая оценка стратегической позиции организации включает прежде всего проблему спроса. Это проблема с многомерными действиями, связанными с удовлетворением потребностей клиентов, развитием каналов распространения, инвестированием в новые технологии и в кадры. Вопросы о том, где вести конкурентную борьбу на товарном рынке, традиционно входили в сферу деятельности управления сбытом, сферу маркетинга.
Однако управляющие, занятые в этой сфере, должны иметь соответствующую информацию, получаемую от управленческой бухгалтерии, в разрезе следующих блоков:
• системы отчетности о прибыльности счета
клиента;
• системы учета рыночной модели;
• системы использования нефинансовых показателей эффективности деятельности.
По первому блоку необходимо наличие
информации о прибыльности каждой группы
клиентов, что важно для управления рыночными сегментами. Однако на практике большинство компаний не имеют такой информации, так как системы управленческого учета обычно предназначены для анализа прибыльности продукции. Управленческий учет компании обеспечивает получение информации о доходах по каждому виду товаров и товарной группе. Очевидно, что такая информация лежит в основе принятия управленческих решений о величине продажных цен и их корректировке, о составе товарного ассортимента, о критериях оценки новых товаров и т.п.
Однако для многих компаний акцент на прибыльность продукции ведет к отрицанию показателя прибыльности клиента, который необходим и варьируется вследствие:
• дифференцированных продажных цен, специальных льгот, скидок, возврата переплаты;
• предпочтительных условий кредита и скидок при окончательном расчете;
• различных размеров заказов и связанных с этим затрат на хранение, распространение, управление и обработку;
• различных вариантов конструкции товара для удовлетворения требований клиентов;
• различных требований по доставке (либо одно центральное место назначения, либо многочисленные отдельные пункты назначения);
• различий в послепродажном обслуживании, техническом обеспечении, гарантиях и т.п.;
• величины затрат по сбыту и рекламе, необходимых для обслуживания клиента. Анализ приведенных факторов позволяет
ответить на ряд стратегических для выпускающей компании вопросов:
• удовлетворяет ли продажа продукции компании X нашим требованиям прибыльности? Может ли удовлетворить в будущем?;
• какой сегмент рынка или клиент обеспечивает самый большой вклад в нашу прибыль? Как мы можем его защитить?;
• какие максимальные скидки или послепродажные услуги мы готовы предложить при заключении последующих сделок?;
• приносят ли прибыль наши самые большие поставки или преимущества объема поглощаются затратами на рекламную деятельность, распространение и скидки?;
• следует ли компании отказаться от клиента или группы клиентов?
Для ответа на эти вопросы надо провести сравнение хотя бы двух самых крупных клиентов компании (табл.1).
Анализ данных табл. 1 показывает, что прибыль, полученная от клиента А, была значительно выше, чем от клиента В.
Этот анализ позволяет управляющим компании пересмотреть свою политику в отношении минимального размера заказа, скидок с количества, условий кредита и организации торговли.
Сравнение
В зарубежной практике прибыльность счета клиента для компании можно определить как суммарный доход от клиента или группы клиентов за вычетом всех затрат, понесенных при обслуживании этого клиента или группы клиентов. Очевидно, что такой подход к анализу доходов и затрат не может быть стандартизирован. Однако существуют определенные практические походы к этой проблеме.
Таблица 1
клиентов
Критерии сравнения Клиент А Клиент В
Размер заказа Крупный, не требующий многочисленных операций по доставке Небольшой, требующий частых поставок
Ассортимент товаров Хорошо зарекомендовавшие себя товары (высокие нормы прибыли) Более новые товары (более низкие нормы прибыли)
Распространение Поставка на один центральный склад Поставка в каждый магазин
Меры по стимулированию Сбьгг с помощью средств телекоммуникации, ведение дел с центральной управленческой конторой Договоры торговых агентов о сделках в отдельных магазинах (высокая себестоимость)
Срок оплаты 1 месяц 3 месяца
Компании, ориентирующие систему отчетности на основе прибыльности счета клиента, заинтересованы в прибыльности своей продукции. Это предполагает необходимость математического обеспечения компьютерной базы данных, позволяющей анализировать исходные данные отчетности о прибыльности продукции и прибыльности клиента.
Для такого анализа необходимо разработать систему кодирования управленческой базы данных. Первым этапом является определение соответствующих групп клиентов. По наиболее крупным клиентам анализ может проводиться индивидуально. Остальные клиенты должны группироваться по сегментам, но каждая такая группа должна иметь отличительные характеристики для сравнения с другими группами по
Схема отчета о приС
доходам и затратам (например, ассортимент товаров, каналы распространения, цена, структура скидок, торговые расходы, реклама и т.п.).
Другим важным вопросом является выбор между калькуляцией по переменным затратам, по полным затратам и калькуляцией по видам деятельности.
На практике предпочтение отдается первому варианту - по переменным затратам. При этом прибыльность счета клиента обеспечивает потенциальную возможность принятия более квалифицированных решений в области управления сбытом на основе данных управленческого учета.
Рассмотрим пример, выполненный на основе калькуляции по переменным затратам (табл. 2).
Таблица 2
ности счета клиента
№ п/п Наименование показателей Клиент А Клиент В Группа клиентов С Всего
1 Чистые продажи X X X X
2 Переменная производственная себестоимость продаж X X X X
3 Производственная прибыль (1-2) X X X X
4 Затраты на сбыт (переменные) 4.1. Комиссионные X X X X X X X X
4.2. Расходы на транспортировку, упаковку и др. X X X X
5 Валовая прибыль (3-4) X X X X
Окончание табл. 2
№ п/п Наименование показателей Клиент А Клиент В Группа клиентов С Всего
6 Затраты на сбыт (постоянные) 6.1. Заработная плата торговому персоналу 6.2. Средства телекоммуникации 6.3. Реклама X X X X X X X X X X X X X
7 Чистая прибыль от клиента (5-6) X X X X
8 Реклама корпорации X
9 Прибыль от сбыта (7-8) X
10 Косвенные постоянные затраты: 10.1. Производственные 10.2. Административные X X
11 Чистая прибыль (9-10) X
Приведенная схема отчета о прибыльности счета клиента является достаточно распространенным приемом анализа, проводимого на основе управленческого учета в целях углубленного понимания стратегии управления бизнесом компании. Западные аналитики считают, что ни одна учетная система не может удовлетворить все потребности стратегического управления, но они полагают, что управленческий учет «должен совершенствовать» свои знания об этих потребностях наряду с навыками разработки соответствующих систем, независимо от финансовой учетной системы организации.
Японские методы стратегического управленческого учета отличаются иным подходом к принятию управленческих решений. Японские компании используют системы учета скорее для стимулирования работы аппарата, чем для обеспечения руководства точной информацией о затратах, отклонениях и прибыли. Иными словами, учет в большей степени играет роль «оказания влияния», чем информирования, при принятии управленческих решений. Например, при расчете себестоимости новых товаров многие японские компании опираются не на инженерные стандарты, а на плановые затраты, рассчитанные на основе оценок конкурентной рыночной цены. Эти плановые затраты обычно ниже тех, которые могут быть достигнуты компанией. После этого управляющие на основе плановых затрат определяют возможности их снижения путем усовершенствования конструкции и технологии изготовления изделия для достижения необходимого уровня конкурентоспособности.
Такой подход помогает понять, почему си-
стемы калькулирования по нормативным затратам распространены в Японии меньше, чем в Великобритании, США и др.
Нормативные затраты отражают инженерный подход, целью которого является сведение к минимуму отклонений в пределах существующих технологических ограничений. Однако рыночное управление должно обеспечить достижение желаемого уровня эффективности, отвечающего условиям рынка. В силу этого учетная политика подчиняется корпоративной стратегии и зависит от нее. Японская стратегия исходит из высоких надбавок за качество, своевременность поставки, производство с низким уровнем запаса и низкой себестоимостью. При этом компании широко используют нефинансовые показатели эффективности, например, время подготовки к производству; производительность труда рабочих; оборачиваемость незавершенного производства; качество поступающего сырья; время на продажу; производительность вспомогательной рабочей силы; оборачиваемость готовой продукции; точность учета запасов; прогулы. Вместе с тем, по мнению японских исследователей, управленческий учет может играть важную роль в повседневной отчетности по нефинансовым показателям эффективности производственного процесса, акцентированным на гибкость этого процесса для удовлетворения потребностей клиентов, а также на ценах для сохранения конкурентоспособности.
Следовательно, можно утверждать, что управленческий учет должен опираться на комплексную оценку эффективности принятия решений на основе финансовых и нефинансовых показателей.
