CC BY
95
11 (203) - 2007
ЗАРУБЕЖНЫЙ ОПЫТ
МЕЖДУНАРОДНЫЙ ОПЫТ ОРГАНИЗАЦИИ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА*
В. А. ТЕРЕХОВА, заслуженный работник высшей школы Российской Федерации, доктор экономических наук, профессор Финансовая академия при Правительстве Российской Федерации
Управленческий учет и стратегия рынка
Стратегия как позиция — это положение, избираемое организацией для согласования своей задачи и ресурсов на протяжении времени с условиями сферы ее деятельности. В силу этого стратегические решения связаны с внешними условиями, обеспеченностью ресурсами, распределением и перераспределением ресурсов и иными условиями , влияющими на стратегию в долгосрочном плане. Очевидно, что бухгалтерский учет отражает при этом не только сложившиеся экономические условия, но и прогностические варианты развития по затратам, себестоимости, ценам, прибыли и т. п.
В зарубежной практике в качестве моделей стратегического действия в организациях избираются различные направления. Например, известный экономист Майкл Портер [1] полагает, что существуют три общих стратегических направления для достижения и поддержания конкурентоспособности:
• лидерство по наименьшим совокупным затратам;
• дифференциация;
• фокусирование.
В первом случае организации стремятся добиться в отрасли положения производителя с наименьшими затратами. Эта стратегия обеспечивает преимущество в конкурентной борьбе за счет более низких продажных цен.
Во втором случае организации пытаются произвести товары (услуги), неповторимые по своим характеристикам, которые необходимы покупателям. Эта стратегия обеспечивает конкурентное преимущество за счет эксклюзивности товара
* Статья публикуется по материалам журнала «Международный бухгалтерский учет». — 2007. — № 4 (100) и 5 (101).
(услуги), что позволяет установить цену выше номинальной.
В третьем случае организации фокусируют свое внимание на каком-либо секторе, в котором, по их мнению, они могут работать эффективнее, чем их конкуренты, на основе более низких цен или дифференциации.
Во всех перечисленных случаях бухгалтерский учет должен обеспечить получение информации о реальных затратах на выпуск продукции и о возможностях их снижения за счет проведения режима экономии. Без этой информации нельзя говорить о расширении производства, изменении ассортимента, качества, надежности и в конечном счете — о конкурентоспособности продукции.
По мнению западных экономистов, существует несколько способов развития организации с точки зрения товара и рынка:
• внедрение на рынок, при котором фирма стремится сохранить или увеличить свою долю на существующих рынках с помощью конкурентного ценообразования, рекламы, стимулирования сбыта и т. п.;
• расширение границ рынка — фирма ищет новые рынки, например экспортные, если раньше она обслуживала только внутренний рынок;
• разработка товара — фирма стремится создать новые товары, чтобы заменить существующие на имеющихся рынках;
• диверсификация — фирма стремится к разработке новых товаров для новых рынков. Однако фирмы используют и многоплановую
стратегию, например, японские фирмы стремятся к разработке широкого диапазона стратегических решений в части:
• технологии с применением автоматизированных процессов (преимущества в объеме, качестве, себестоимости продукции);
• создания всемирных торговых марок, т. е. перекрестное субсидирование новых товаров;
• превосходства над конкурентами по уровню квалификации рабочей силы.
Говоря о выборе стратегии, следует определить понятие стратегической организационной единицы (СОЕ), которая представляет собой предприятие с внешним рынком для товаров и услуг, которое может существовать самостоятельно и проводить стратегию независимо от других областей деятельности. Такое предприятие занимает положение на рынке, обеспечивающее конкурентные преимущества. Иными словами, конкурентоспособность — это относительная устойчивость стратегической экономической единицы на конкретном рынке (например, патенты, технология, вложенный капитал, ликвидность и т. п. по сравнению с конкурентами).
При этом принцип «делового портфеля» исходит из того, что каждая СОЕ должна быть производителем не только продукции, но и потока денежных средств, так как в противном случае она бесполезна. Производимый поток денежных средств в свою очередь имеет тенденцию к росту при положительной деловой репутации, которая требует затрат денежных средств для обеспечения дополнительной рекламы, установления более низких цен, приобретения дополнительных производственных мощностей, оборотного капитала. Однако следует заранее прогнозировать замедление роста продаж по мере насыщения рынка соответствующими товарами.
Рис. 1. Сводная модельэлементовстратегическогоуправлени
Следовательно, процесс выработки стратегии основан на анализе стратегического положения организации (компании) и включает не только цели деятельности и внешние условия ее функционирования для оценки потенциальных возможностей развития и возможностей банкротства, но и ресурсы компании (материально-вещественные, финансовые, трудовые, организационные), а также приемлемость стратегии для влиятельных акционеров, участвующих в процессе принятия решений. Очевидно, что процесс выработки стратегии имеет целью ее реализацию в виде:
— планирования технических (оборудование, машины, вычислительная техника и т. п.), людских, финансовых ресурсов;
— структуры организации (функциональная, цеховая, матричная);
— системы контроля за деятельностью организации, включая систему вознаграждения, организационную культуру и т. п.
На основе ранее сказанного может быть предложена схема сводной модели элементов стратегического управления компанией (рис. 1).
Как видно из приведенного рис. 1, стратегический анализ предполагает изучение конкурентоспособности на разных уровнях управления — от управляющего до руководителей подразделений — в целях оценки внешнеэкономических рыночных условий ресурсов и расчетов по хозяйственным операциям.
Соответственно, стратегический выбор — совокупность действий для достижения выбранной цели, например за счет снижения издержек, улучшения качества, оценки финансовых возможностей с точки зрения анализа ситуации, когда выбранная стратегия является единственно возможной и необходимой для достижения конкурентоспособности. Реализация стратегии — совокупность действий по планированию ресурсов, совершенствованию организационной структуры, повышению образовательного и профессионального уровня работников.
В мировой практике бухгалтерский учет, в частности управленческий учет, рассматривается как сфера учета, предназначенная для удовлетворения потребностей управляющих, а в более широком смысле — потребностей внутренних пользователей инфор-
мацией компании. Для этого он должен обеспечивать получение значимой для пользователей информации о стратегии. Однако на сегодняшний день как в зарубежной, так и в отечественной практике отсутствует научно обоснованный принцип стратегически важной информации. Правда, еще в начале 1980-х гг. профессором К. Симмондзом [2] из Лондонской школы предпринимательства были сформулированы некоторые принципы и инструкции для управленческой бухгалтерии в компаниях. По его определению, стратегический управленческий учет — это «обеспечение и анализ данных управленческого учета о компании, ее конкурентах для использования при разработке и контроле за реализацией экономической стратегии, в особенности относительно уровня и тенденций в реальных затратах и ценах, объема, доли рынка, потока денежных средств и требуемой доли общих ресурсов фирмы».
Из приведенного определения вытекает логика стратегического управленческого учета, основанного на потребностях разработчиков стратегии компании, которым для эффективной корректировки своих действий необходимы текущие данные об изменениях в стратегическом положении компании. Однако такие показатели в текущем учете отсутствуют, так как он ориентирован на показатель прибыли. На практике за счет текущей прибыли могут быть произведены затраты на захват лидерства в конкурентной борьбе, и, наоборот, увеличение прибыли может отражать сокращение затрат в областях, формирующих долю рынка, например затрат на научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы (НИОКР) либо затрат на сбыт и т. п. Поэтому с точки зрения стратегического управленческого учета прибыль рассматривается не как финансовый результат внутренней эффективности организации (компании, фирмы), а результат, получаемый отдельной фирмой относительно существующих и потенциальных конкурентов. Иными словами, система управленческого учета рассматривается относительно затрат, цен, объема спроса и финансового положения на рынке. Такой подход к формированию финансового результата, безусловно, отражает рыночную стратегию учета и может быть использован в практике российских предприятий, что в определенной степени нашло отражение в положениях по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, «Расходы организации» ПБУ 10/99.
Положение организации (компании, фирмы) определяется зависимостью затрат от объемов производства. При этом акцент делается на уровне относительных затрат конкурентов, так как каждая структура (компания, фирма, предприятие) как эко-
номическая единица занимает разное стратегическое положение относительно разных конкурентов.
Это положение должно быть подчеркнуто в нормативных документах по управленческому учету, так как большинство из них ориентировано на способы моделирования внутренней динамики затрат, главным образом на способы оценки по первоначальным затратам. Поэтому необходимо привлечение совокупности таких факторов, как географическое положение, эффект масштаба, эффект кривой роста производительности, модели использования производственных мощностей и т. п.
Анализ этих факторов позволяет организации получить более тонкий инструмент анализа для оценки своего относительного положения по затратам и того, как оно может измениться. Бухгалтеры, занятые управленческим учетом, играют важную роль в обеспечении стратегического руководства информацией по абсолютной себестоимости изделий, товарной дифференциации, потребности в капитале и др. Например, затраты прошлого периода помогают создать абсолютные барьеры по затратам для компаний, потенциально способных проникнуть в отрасль, в которой они должны понести затраты без гарантии их возмещения. Иными словами, действующие в отрасли фирмы могут сохранять желание остаться в отрасли при условии, что они рассчитывают на покрытие своих средних переменных затрат. С другой стороны, потенциальные новые компании могут вступить в конкурентную борьбу только при условии, что они рассчитывают на полное возмещение своих затрат, включая первоначально вложенные средства.
Бухгалтеры управленческой бухгалтерии вносят свой вклад и в организацию контроля за качеством прогнозов продаж, так как они обеспечивают входящую информацию для финансовых прогнозов. Анализ цен и спроса, игнорирующий стратегические действия конкурентов (например, инвестиции в новые технологии, предложение новых товаров и т. п.), не сможет выполнять роль стратегического управленческого учета, формирующего финансовые результаты, так как доступ к более дешевым финансовым ресурсам и гибкость вследствие высокой ликвидности могут дать организации существенные конкурентные преимущества.
Стратегические решения как важное звено управленческого учета должны, как правило, приниматься на основе их влияния на конкурентную борьбу, на прогнозируемые изменения доли рынка и прибыльности организации на протяжении длительного периода. В этом процессе важная роль принадлежит бухгалтерам управленческой бухгалтерии, которые с помощью соответствующих моде-
лей могут получать информацию об относительных изменениях стратегических позиций самой компании (фирмы) и ее основных конкурентов. Эффективность подобных сценариев может быть оценена на основе моделирования взаимосвязей спроса, долей рынка, уровней инвестиций, ликвидности и возможности мобилизации средств.
Идеи стратегического управленческого учета весьма важны для российской учетной практики в условиях современного производства и разработки нового положения по составу затрат на производство и калькулированию себестоимости продукции, так как трансформация российского учета в мировую практику является важным звеном в развитии международных экономических связей и улучшении инвестиционного процесса.
Зарубежная практика организации учета в эксплуатационной бухгалтерии предприятия
Мировой опыт организации управленческого учета в эксплуатационной бухгалтерии предприятий имеет определенные традиции и закреплен в национальных системах ведения производственного учета.
Основными задачами эксплуатационной (производственной) бухгалтерии являются:
• учет расходов по местам их возникновения и по изделиям;
• выявление отклонений фактических расходов от стандартных или сметных;
• оценка остатков незавершенного производства;
• определение себестоимости отдельных видов продукции и результатов от их реализации;
• учет запасов и движения товарно-материальных ценностей.
Возрастание роли эксплуатационной бухгалтерии связано с необходимостью получения большего количества аналитического материала, необходимого для принятия управленческих решений, исходя из принципа «различная себестоимость для различных случаев». Он состоит в том, что для контроля за деятельностью отдельных исполнителей определяют себестоимость по центрам ответственности в целях установления цен и принятия других оперативных решений: при нормальных обстоятельствах — на уровне полной производственной себестоимости; при специфических обстоятельствах — на уровне прямой производственной себестоимости. Например, определение прямой производственной себестоимости необходимо для анализа использования производственных мощностей предприятия.
Группировка и распределение затрат на производство организуются таким образом, чтобы можно
было оперативно контролировать формирование прибыли в процессе производства и реализации продукции, а потому издержки группируются по минимальному количеству статей. Главное же внимание обращается на распределение издержек между отдельными видами изделий. Во многих случаях нераспределенные издержки относятся на общий результат — прибыль.
Номенклатура статей калькуляции производственной себестоимости включает:
• сырье и основные материалы;
• заработную плату производственных рабочих;
• накладные расходы.
Полная коммерческая себестоимость включает сбытовые расходы, которые также относятся к накладным расходам.
Сырье и основные материалы составляют материальную основу созданной продукции, их стоимость прямо относится на себестоимость конкретного изделия, а потому первая статья калькуляции часто именуется «Прямые материалы».
На статью «Заработная плата производственных рабочих» относится заработная плата, начисленная рабочим за изготовление продукции, т. е. прямая заработная плата.
Заработная плата прочего персонала предприятия включается в состав накладных расходов. Всякого рода доплаты за сверхурочную работу, за работу в выходные дни, выплаты за отпуск, пособия по болезни, пенсии, оплата за простой и другие издержки, связанные с содержанием и использованием рабочей силы, также включаются в состав производственных накладных расходов.
Выделение в учете прямой заработной платы вызвано необходимостью контроля за ее уровнем в соответствии с объемом выпуска продукции, а также практикой ее использования как базы распределения накладных расходов, поэтому в калькуляции статью называют «Прямая заработная плата».
Накладные расходы занимают большой удельный вес в общей сумме издержек производства, так как они включают амортизацию основного капитала, стоимость ремонта и эксплуатации оборудования и прочих амортизируемых средств, административные расходы и ряд других. По этой причине в производственном учете уделяется серьезное внимание вопросам нормирования, распределения и оперативного контроля за накладными расходами. Следует отметить, что часть их может включаться в состав себестоимости отдельных видов продукции по прямому признаку, а часть других — путем косвенного распределения. Поэтому с точки зрения классификации они будут выступать соответственно как прямые и косвенные расходы.
В практике зарубежного учета важное место занимает деление общей суммы накладных расходов на переменные (пропорциональные) и постоянные, что облегчает осуществление контрольных функций за величиной накладных расходов, приходящихся на единицу изготовленной продукции.
Говоря о системе счетов эксплуатационной бухгалтерии, необходимо указать их основные группы:
• счета учета движения товарно-материальных ценностей, на которых учитываются наличие, поступление и выбытие сырья, материалов, полуфабрикатов, готовой продукции; записи на счетах учета движения материальных ценностей дополняются аналитическими записями, характеризующими изменение производственных запасов по всей номенклатуре, а учет готовой продукции ведется по каждой позиции ее ассортимента;
• счета учета амортизационных отчислений;
• калькуляционные счета, необходимые для определения производственной себестоимости выпускаемой продукции и ее коммерческой себестоимости;
• счета расходов секций, используемые для учета накладных расходов по однородным центрам затрат (секциям) и для последующего распределения их между отдельными видами продукции;
• счет «Результаты работы эксплуатационной бухгалтерии»;
• счет «Производственная себестоимость» ведется в аналитическом разрезе, т. е. по видам продукции либо по каждому законченному производственному процессу;
• счет «Коммерческая себестоимость» в зависимости от разделения продаж на оптовые и розничные может дополняться двумя субсчетами: «Коммерческая себестоимость изделий, проданных оптом»; «Коммерческая себестоимость изделий, проданных в розницу». Аналитические счета ведутся по каждому виду реализуемых изделий как по оптовым, так и по розничным продажам;
• счета расходов секций носят название тех производственных или функциональных подразделений, расходы которых на них формируются, например счета «Расходы производственной секции № 1», «Расходы секции снабжения», Расходы секции оптовых продаж», «Расходы секции управления» и т. п. Они являются собирательно-распределительными счетами, так как на них учитываются только накладные расходы, распределяемые косвенно между отдельными видами продукции или центрами затрат. При этом в зависимости от
последовательности распределения расходов
секций определяется иерархическая градация
центров затрат.
Расходы центров затрат низшего порядка путем распределения относятся на расходы центров затрат более высоких порядков, а в конечном счете — на соответствующие объекты калькуляции. Таким образом, распределение накладных расходов выполняется в несколько этапов, а потому счета расходов секций не имеют аналитического разреза.
В то же время учет затрат по центрам ответственности внутри структурных подразделений носит аналитический характер. Для учета отклонений фактических производственных затрат от стандартных или сметных используются счета отклонений.
Связь между финансовой и эксплуатационной бухгалтерией осуществляется с помощью контрольных счетов, к которым относятся счета расходов и доходов финансовой бухгалтерии. Их использование позволяет вести учет операций эксплуатационной и финансовой бухгалтерии раздельно. При этом учет расходов и доходов финансовой бухгалтерии ведется в обобщенных суммах, т. е. записываются лишь общие итоги оборотов или итоги за отдельные периоды времени в течение месяца, а точный аналитический учет расхода конкретных материалов, заработной платы и прочих производственных расходов осуществляется в эксплуатационной бухгалтерии.
В то же время контрольные счета могут быть использованы двояко. В первом варианте счета эксплуатационной бухгалтерии могут иметь прямую корреспонденцию с контрольными счетами. Этот вариант называется вариантом интеграции двух бухгалтерий предприятия.
Второй вариант характеризуется автономией эксплуатационной бухгалтерии от финансовой.
В этом случае используется система парных контрольных счетов одного и того же наименования. Контрольные счета эксплуатационной бухгалтерии получили название отраженных счетов. На кредите этих счетов расходов показывают дебетовые обороты счетов расходов финансовой бухгалтерии.
На дебете отраженных счетов доходов показывают кредитовые обороты счетов доходов финансовой бухгалтерии.
Пример 1
Рассмотрим пример записи на счетах операций по закупке материалов при первом и втором вариантах отражения данных (табл. 1 и 2).
1. Поступил счет -фактура на закупленное сырье— 1 000у. е.
11 (203) - 2007
Таблица 1
Схема записи на счетах операций при варианте интеграции
Финансовая бухгалтерия
Эксплуатационная бухгалтерия
Счет «Поставщики»
Д-т----------------------К-т Д-т---------
1) 1 000 1) 1 000
Счет «Закупки»
К-т
2) 1 000
Счет «Сырье и основные материалы»
Д-т-------------------------------------К-т
1) 1 000
Таблица 2
Схема записи на счетах операций при варианте автономии
Финансовая бухгалтерия Эксплуатационная бухгалтерия
Счет «Поставщики» Счет «Закупки» Д-т-------------------К-т Д-т----------------К-т | 1) 1 000 1) 1 000 Счет «Закупки» (отраженный) Дт - Кт Д-т ------------------------К-т Счет «Сырье и основные материалы» Дт - Кт
| 1) 1 000 2) 1 000
Таблица 3
Схема записи на счетах операций по реализации готовой продукции при варианте автономии
Финансовая бухгалтерия
Эксплуатационная бухгалтерия
Счет «Поставщики» Счет «Продажи» Д-т----------------------К-т Д-т----------
1) 1 000 I 2) 2 000
К-т
1) 2 000
Счет «Результаты эксплуатационной бухгалтерии»
Д-т-------------------------------------К-т
2) 2 000
Таблица 4
Схема записи на счетах операций по реализации готовой продукции при варианте автономии
Финансовая бухгалтерия Эксплуатационная бухгалтерия
Счет «Покупатели» Счет «Продажи» Д-т-------------------К-т Д-т----------------К-т 1) 2 000 | 2) 2 000 Счет «Продажи» (отраженный) Дт - Кт Д-т ------------------------К-т Счет «Результаты экспуата-ционной бухгалтерии» Дт - Кт
2) 2 000 2) 2 000
2. Закупленное сырье поступило на склад — 1 000у. е.
Рассмотрим пример записи на счетах операций по продаже готовой продукции (табл. 3 и 4).
1. Проданы в кредит готовые изделия — 2 000у. е.
2. Отражается на счете Результатов эксплуатационной бухгалтерии продажная стоимость реализованной продукции — 2 000 у. е. Вариант автономии эксплуатационной бухгалтерии позволяет в конце отчетного периода составить в финансовой бухгалтерии счет «Финансовые результаты текущей деятельности» путем списания на него сальдо счетов расходов и доходов. При варианте автономии эксплуатационной бухгалтерии необходимо осуществлять внешний контроль за результатами ее деятельности, что важно для формирования финансовых результатов.
Учет основных операций в эксплуатационной бухгалтерии строится таким образом, чтобы осуществлять контроль за движением материальных ценностей с момента их заготовления (закупки), затем хранения и обработки в процессе производства и выбытия в результате реализации произведенной продукции покупателям. По этой причине в организации учета объектов эксплуатационной
бухгалтерии важную роль играют применяемые методики оценки расходуемых на производство материальных ценностей, структура и уровни издержек производства, способы распределения производственных и сбытовых расходов между отдельными видами продукции, последовательность формирования и выявления конечного результата производственной деятельности.
Механизм формирования результата производственной деятельности предприятия может быть рассмотрен на примере записей эксплуатационной бухгалтерии по варианту ее автономии.
В нашем примере в части запасов товарно-материальных ценностей принято условие, что расходуемые на производство сырье и основные материалы за отчетный период не закупались, а использовались их переходящие остатки. Операции по учету расхода сырья и основных материалов на производственные нужды находят отражение лишь на счетах эксплуатационной бухгалтерии, а расход заработной платы и соответствующих ей отчислений (например, взносы на социальное страхование) и другие расходы, связанные с содержанием персонала, находят отражение на счетах финансовой бухгалтерии. В эксплуатационной бух-
галтерии выполняется распределение заработной платы по отдельным аналитическим позициям в соответствии с первичными документами по учету выработки и затрат рабочего времени.
Заработная плата основных производственных рабочих распределяется между отдельными видами продукции или производственными процессами. Заработная плата рабочих, занятых обслуживанием оборудования, относится к накладным расходам. По этим же правилам распределяется заработная плата аппарата управления.
Начисление амортизационных отчислений выполняется финансовой бухгалтерией, а их распределение — эксплуатационной бухгалтерией. При этом связь между двумя бухгалтериями осуществляется через контрольный счет амортизационных отчислений отчетного периода. Амортизационные расходы относятся в целом к накладным расходам, однако в определенной части могут быть прямо отнесены на соответствующие объекты учета производственных затрат. При косвенном распределении они предварительно относятся на дебет счетов расходов секций.
Производственная себестоимость готовой продукции учитывается на дебете счета «Готовая продукция». Однако в эксплуатационной бухгалтерии на отдельном калькуляционном счете выявляется полная (коммерческая) себестоимость реализованной продукции, т. е. продукции, за которую поступили платежи от покупателей. Поступление выручки от продаж находит отражение на кредите счета «Продажи» в финансовой бухгалтерии, и эта же сумма подлежит записи на дебет отраженного счета «Продажи» в эксплуатационной бухгалтерии в корреспонденции с кредитом счета «Результаты эксплуатационной бухгалтерии».
Формирование конечного результата производственной деятельности рассмотрим на примере следующих записей на счетах (пример 2).
Пример 2. Операции финансовой бухгалтерии:
1. Отпущены в производство основные материалы — 3 200у. е.:
Д-т сч. «Производственная себестоимость»
К-т сч. «Сырье и основные материалы.
2. Начислена заработная плата основных производственных рабочих — 600у. е.:
Д-т сч. «Производственная себестоимость»
К-т сч. «Расходы на персонал» (отраженный).
3. Отнесена на производственную себестоимость сумма амортизационных отчислений на определенные объекты — 400у. е.:
Д-т сч. «Производственная себестоимость»
К-т сч. «Амортизационные отчисления» (отраженный).
4. Отнесена на счет «Расходы производственных секций» заработная плата рабочих, не связанных непосредственно с изготовлением продукции — 400у. е.
Д-т сч. «Расходы производственных секций» К-т сч. «Расходы на персонал» (отраженный).
5. Отнесена на счет «Расходы производственных секций» сумма амортизационных отчислений, распределяемых косвенно — 2 300у. е.:
Д-т сч. «Расходы производственных секций» К-т сч. «Амортизационные отчисления» (отраженный).
6. Отнесена на счет «Расходы производственных секций» стоимость услуг ремонтных организаций — 200у. е.:
Д-т сч. «Расходы производственных секций» К-т сч. «Расходы на оплату услуг со стороны» (отраженный).
7. Отнесена на счет «Расходы сбытовых секций» заработная плата персонала, занятого сбытом продукции — 200у. е.:
Д-т сч. «Расходы сбытовых секций»
К-т сч. «Расходы на персонал (отраженный)».
8. Отнесены на счет «Расходы сбытовых секций» амортизационные отчисления по объектам, эксплуатируемым в этих секциях — 100у. е.:
Д-т сч. «Расходы сбытовых секций» К-т сч. «Амортизационные отчисления» (отраженный).
9. Отнесены на счет «Расходы сбытовых секций» услуги сторонних организаций, связанные с продажей продукции предприятия — 300у. е.:
Д-т сч. «Расходы сбытовых секций» К-т сч. «Расходы на оплату услуг сторонних организаций (отраженный)».
10. Списываются косвенно распределяемые накладные производственные расходы — 800у. е.:
Д-т сч. «Производственная себестоимость» К-т сч. «Расходы производственных секций».
11. Списана на счет «Готовая продукция» производственная себестоимость выпуска — 5 000у. е.:
Д-т сч. «Готовая продукция»
К-т сч. «Производственная себестоимость».
12. Отражается на счете «Результаты эксплуатационной бухгалтерии» продажная стоимость реализованной продукции — 5 400у. е.:
Д-т сч. «Продажи» (отраженный) К-т сч. «Результаты эксплуатационной бухгалтерии».
13. Списывается производственная себестои-мостьреализованной продукции — 4 000у. е.:
Д-т сч. «Коммерческая себестоимость» К-т сч. «Готовая продукция».
14. Списываются на счет «Коммерческая себестоимость» расходы сбытовых секций — 600у. е.:
Д-т сч. «Коммерческая себестоимость» К-т сч. «Расходы сбытовых секций». 15. Списывается на счет «Результаты эксплуатационной бухгалтерии» коммерческая себестои-мостьреализованных изделий — 4 600у. е.:
Д-т сч. «Результаты эксплуатационной бухгалтерии»
К-т сч. «Коммерческая себестоимость». Цикл учетных записей по счетам эксплуатационной бухгалтерии при ее автономии от финансовой бухгалтерии завершается сопоставлением дебетового и кредитового оборотов по счету «Результаты эксплуатационной бухгалтерии». Если кредитовый оборот этого счета больше дебетового, то предприятие имеет прибыль от эксплуатации, а при обратном соотношении — убыток. Однако выявленный результат не подлежит системному (в системе счетов) списанию на счет «Убытки и прибыли» финансовой бухгалтерии, в которой выявляется свой результат на счете «Финансовые результаты текущей деятельности». Этот результат полностью включает результатов эксплуатационной бухгалтерии.
При варианте интеграции учета система отраженных счетов не используется. Текущие производственные расходы финансовой бухгалтерии в прямой корреспонденции относятся на счета эксплуатационной бухгалтерии. При этом отпадает необходимость ведения счета «Финансовые результаты текущей деятельности» и счета «Убытки и прибыли». Их заменяет единый счет «Результаты», на котором последовательно путем сопоставления укрупненных статей доходов и расходов показывается формирование результата (прибыли или убытка) от продаж продукции, результата текущих доходов и расходов по финансовым операциям, включая отчисления в обязательные резервы за счет валовой прибыли, и, наконец, формируется чистый результат, не связанный с текущей деятельностью, но носящий чрезвычайный характер. Например, к этому результату относят такие убытки, как налог на прибыль. На счете «Результаты» могут быть показаны также сведения о распределении чистой прибыли.
Таким образом, правильная и структурно оптимальная организация бухгалтерского учета в эксплуатационной бухгалтерии промышленного предприятия является надежной базой формирования реальных финансовых результатов и принятия на их основе обоснованных решений по стратегическим вопросам конъюнктуры рынка.
В нашей стране аналогичный подход к формированию финансовых результатов отражен в действующем Плане счетов бухгалтерского учета,
в котором предусмотрено ведение счетов «Продажи» и «Прочие доходы и расходы». При этом на счете 90 «Продажи» отражается финансовый результат от основной деятельности организации, представляющий собой разницу между выручкой от продажи и себестоимостью проданной продукции (выполненных работ, услуг). На счете 91 «Прочие доходы и расходы» формируются операционные и внереализационные доходы и расходы (кроме чрезвычайных доходов и расходов, а также расходов по уплате налога на прибыль).
В этой связи счет 99 «Прибыли и убытки» предназначен для определения конечного финансового результата деятельности организации за отчетный год и получения показателя нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), отражаемого на счете аналогичного названия и по соответствующей статье пассива баланса. Тем самым в практике российского бухгалтерского учета реализуется вариант интеграции финансового и управленческого учета, что играет важную роль при оценке финансово-хозяйственной деятельности организации.
Методологические принципы применения нормативного метода учета затрат в международной практике
Нормативный метод учета затрат (Standard Costing) применяется в мировой практике производственного учета с конца прошлого века. Суть его состоит в предварительном определении норм (нормативных) затрат на изделие и выявлении отклонений от норм в ходе производственного процесса, но при обязательном условии своевременного внесения изменений в действующие нормы под влиянием разных факторов.
В мировой практике к числу нормируемых относятся, прежде всего, трудовые и материальные затраты. При этом чем больше количество повторяющихся операций, тем меньше операций нуждается в измерении в целях определения нормативов. Например, фирма А применяет метод пакетной обработки при производстве восьми видов основной мебельной продукции (столы, стулья и т. п.). Для каждого вида продукции на фирме разработано нормативное время обрезки древесины для придания требуемого профиля перед сборкой. На фирме ежегодно производятся сотни изделий каждого наименования, а потому операции по обрезке древесины имеют характер повторяющихся, что делает данное производство идеальным объектом применения системы нормативной калькуляции затрат.
Главная проблема, связанная с разработкой нормативов для составления нормативной каль-
куляции, состоит в определении типа разрабатываемых нормативов. В международной практике используются четыре основных типа нормативов:
• базовые;
• идеальные;
• достижимые;
• текущие.
Базовые нормативы, как говорит само название, относятся к долговременным и служат индикаторами долговременных тенденций состава затрат и соответствующей им технологии производства. В силу этого при изменении технологии производства, уровня цен и т. п. данные нормативы не могут служить для контроля за текущими затратами и ситуацией в области издержек производства, так как они не отражают реальной стоимости в конкретный момент времени.
На практике базовые нормативы используются достаточно редко.
Идеальные нормативы представляют собой наиболее рациональные из возможных вариантов нормативы. Они могут использоваться при наличии таких условий, как отсутствие:
• перерасхода материалов и других запасов;
• непроизводительного труда;
• аварий, порчи и других причин простоев оборудования;
• простоев в производственном процессе.
Все перечисленные условия относятся к категории нереальных (идеальных), а потому идеальные нормативы практически мало используются в производстве.
Достижимые нормативы представляют собой нормативы, отражающие затраты, которые должны быть сформированы при эффективной организации производства, но при использовании факторов, оказывающих влияние на выпуск продукции (выполнение работ). Эти нормативы достаточно широко распространены на практике, так как в самих нормативах заложены корректировки на допустимый перерасход материалов, на допустимые потери времени на обработку продукции, на допустимый выход из строя оборудования и т. п. Практическое использование подобных нормативов создает базу для измерения отклонений, возникающих в ходе производства. Иными словами, достижимые нормативы представляют собой тот уровень нормативных затрат, который должен быть достигнут.
Текущие нормативы представляют собой временно действующие нормативы, которые действуют в ситуациях, когда обычные достижимые нормативы не могут быть реализованы в силу отклонений в ходе производственного процесса. Например, в
силу неисправности оборудование временно, до устранения неисправности, работает ниже уровня обычной производительности.
Итак, достижимые нормативы — этот тот уровень нормативов, который в наибольшей степени соответствует практической реализации. Обычно эти нормативы разрабатываются в два этапа:
• на первом этапе устанавливается уровень переменных затрат, т. е. уровень затрат труда производственных рабочих, основных материалов и переменных производственных накладных расходов;
• на втором этапе устанавливается уровень непроизводственных издержек на единицу продукции, например при составлении сметы определяются показатели затрат на отчетный период: затраты на аренду, на оплату труда управленческого персонала, объем производства и т. д.
В практике работы предприятий процесс разработки нормативов осуществляют управляющие, которые в разрезе своих структурных подразделений должны разрабатывать уровень ожидаемой эффективности, определяемый уровнем нормативных издержек.
Нормативные издержки сравниваются с реальными затратами. При этом управляющий анализирует расхождение с точки зрения их причин и ответственных лиц. Другими словами, осуществляется управление методом исключения, т. е. наиболее существенные отклонения в интересах управления анализируются на предмет их минимизации.
Нормативные калькуляции применяются как при калькуляции по прямым издержкам, так и при калькуляции с полным распределением затрат, а именно:
• переменные издержки на основные материалы и оплату труда производственных рабочих исчисляются, как правило, на единицу продукции; переменные накладные расходы в соответствии со сметой определяются в расчете на единицу продукции (либо в почасовом выражении);
• постоянные накладные расходы в соответствии со сметой определяются в расчете удельных затрат на один человеко-час или машино-час производственной работы.
Однако при калькуляции по прямым издержкам постоянные затраты рассматриваются как затраты на период. В практике работы предприятий зарубежных стран поглощение накладных расходов (переменных и постоянных) производится путем их распределения либо пропорционально времени труда производственных рабочих, либо пропорцио-
нально времени использования производственного оборудования. Иными словами, устанавливается нормативная ставка постоянных или переменных нормативных накладных расходов на единицу продукции.
Однако нормативы как прямых, так и накладных расходов не являются постоянно действующими величинами. Они нуждаются в обновлении.
С точки зрения управления нормативами их желательно обновлять в следующих случаях:
• при изменениях в спецификации продукции или при изменении технологии производства;
• при величине отклонений от нормативов, достигающей значений, сопоставимых с нормативами.
Многие зарубежные предприятия пересматривают нормативы при составлении ежегодных смет.
Такая работа проводится прежде всего при формировании нормативных затрат на основные производственные материалы. Нормативы определяются тремя факторами:
• спецификой материалов;
• количеством материалов;
• ценой материалов.
Спецификация обычно разрабатывается техническими отделами предприятия (конструкторским, технологическим и т. п.) в зависимости от типа продукции. Количество материалов, как правило, также определяется на этой стадии, причем здесь же решаются вопросы о внесении поправок на естественную убыль материалов и на их нехватку по конкретному нормативу.
При установлении нормативных цен на материалы конкретных наименований необходимо использовать текущие цены, действующие на момент разработки норматива, либо использовать прогнозный вариант средней цены на рассматриваемый период. Однако в любом случае будет трудно решить, являются ли отклонения ошибками в расчетах либо собственно отклонениями фактической себестоимости от нормативной, так как структура закупок в течение отчетного периода может быть различной и носить неравномерный характер.
Вторым слагаемым разработки нормативов являются нормативные издержки на оплату труда производственных рабочих. При расчете нормативных издержек на их трудовые затраты следует исходить из следующих величин:
• нормативных затрат времени;
• нормативных ставок оплаты труда. Нормативные затраты времени определяются
на основе следующих факторов:
• последовательности выполнения операций;
• перечня используемых станков и инструментов;
• разряда рабочих в соответствии с выполняемым заказом;
• интенсивности работы при выполнении заказа.
Все перечисленные факторы оцениваются и
формируются в виде норматива технико-нормативной службой (бюро) предприятия. Например, если необходимо определить нормируемое время на выполнение заказа, то проводится исследование для установления оптимального способа выполнения заказа путем осуществления пробных вариантов прогона выполняемых работ.
В ходе таких прогонов устанавливаются уровень подготовки рабочего, интенсивность его труда, а затем принимается решение о нормальной продолжительности выполнения заказа с поправками на отдых и особые обстоятельства, связанные с данным видом работы. Полученное суммарное (допустимое) время на выполнение операции называется нормативным временем, которое определяет выпуск продукции за единицу времени. Вся информация о нормативных затратах по каждому объекту учета отражается в специальной карточке нормативных затрат, в которой показываются нормативы затрат в количественном и стоимостном выражении по материальным, трудовым затратам, а также по производственным накладным расходам (переменным и постоянным), совокупность которых образует суммарную нормативную себестоимость продукции.
В зарубежной практике используют системы калькулирования по переменным издержкам и системы калькулирования с полным распределением затрат. Различия этих систем состоят в подходе к распределению постоянных накладных расходов. При использовании систем калькулирования по переменным (маргинальным) издержкам постоянные накладные расходы по мере их осуществления сразу списываются на счет прибылей и убытков.
При использовании систем калькулирования с полным распределением затрат по каждому изделию все переменные издержки производства и постоянные накладные расходы не списываются на счет прибылей и убытков, до тех пор пока продукция не будет продана. Результат (прибыль или убыток) выявляется в данном случае на счете продаж путем сопоставления объема продаж по нормативным и реальным продажным ценам. Очевидно, что выбор системы калькулирования остается за компанией. Однако следует указать на тот очевидный факт, что многие накладные производственные расходы с трудом поддаются четкому подразделению на постоянные и переменные, например затраты на техническое обслуживание производственного
оборудования; затраты на оплату труда рабочих неосновных (вспомогательных) производств и др. Поэтому в зависимости от особенностей производства и специфики выпускаемой продукции компании могут решать данную проблему в соответствии с рекомендациями Международной комиссии по бухгалтерским стандартам, касающимися оценки запасов, где сказано: что «для соответствия издержек и доходов себестоимость запасов и полуфабрикатов для выпуска продукции должна включать те затраты, которые были произведены в ходе обычной деятельности компании, направленной на доставку и приведение продукции или услуг в нынешнее местоположение и состояние. Подобные издержки должны включать в себя все связанные с ними накладные производственные расходы, даже если они при этом могут со временем нарастать».
В международной практике эти принципы расчета полной и «укороченной» себестоимости используются некоторыми компаниями для целей внешней и внутренней отчетности, что соответствует рекомендациям Международной комиссии.
В нашей стране в процессе выполнения Программы реформирования бухгалтерского учета будет разработан новый национальный стандарт (положение) о формировании издержек производства и калькулировании себестоимости продукции (работ, услуг), в основу которого будет положен принцип гармонизации учетных систем на международном уровне.
Однако, принимая во внимание национальные особенности, нормативный метод необходимо рассматривать не только как чисто учетный процесс, но прежде всего как комплекс организационно-производственных, технико-экономических и управленческих мероприятий, затрагивающих планирование, нормирование, организацию производства, регулирование, прогнозирование. Именно в этом комплексе исследование данного метода представляет существенный практический интерес для повышения эффективности управления бизнесом.
В соответствии с зарубежной практикой и опытом российского учета экономическое управление, ориентированное на конечные результаты производственно-хозяйственной деятельности предприятий, предполагает разработку стандартных схем документопотоков, включаемых в состав стандартов по отдельным разделам бухгалтерского управленческого учета, как выражение конкретных взаимосвязей между информационным и организационным обеспечением.
Построение стандартных схем информационных потоков должно исходить из необходимости их
использования для четкого контроля за процедурами формирования данных на различных стадиях воспроизводственного цикла, в том числе на стадии контроля за соблюдением режима экономии.
При автоматизированной обработке данных содержание информации по учету затрат должно быть прежде всего согласовано с составом входных и выходных информационных потоков по решению задач экономического управления производством. При этом количественно-стоимостная информация относится к сфере бухгалтерского управленческого учета, а количественная — к сфере бухгалтерского управленческого учета по подсистемам снабжения, производства, сбыта. Иными словами, информация управленческого учета базируется на принципах интегрированной обработки технико-экономической и учетной информации. В современных условиях автоматизации управления информационное обеспечение производственного управленческого учета должно базироваться на принципах:
— построения информационных поставок в объемах, достаточных для оптимального проведения технико-экономической политики на предприятии;
— установления нормативов времени на подготовку к использованию текущих нормативов прямых материальных и трудовых затрат при решении учетных задач управления затратами;
— соблюдения порядка и требований по формированию выходной информации, в частности адресности, читаемости, нормируемого объема и информационной емкости;
— максимального сальдирования нормативной и фактической информации при ее сборе, обработке и периодическом обобщении;
— соблюдения необходимой последовательности работ по формированию информации о затратах и себестоимости по местам возникновения затрат;
— повышения оперативности регистрации, сбора, обработки, выдачи и использования информации о величинах затрат по изменениям норм и отклонениям от них;
— строгой регламентации состава входной и выходной информации о величине затрат по текущим нормам, изменениям норм и отклонениям от норм;
— обеспечения своевременности информации как одного из условий оптимизации оперативного управления издержками.
Организационными средствами информационного обеспечения производственного учета являются:
— схема учетно-контрольных точек;
Информация о завершении внедрения мероприятий по росту объемов производства и ресурсосбережению
Рис. 2. Структурная схема учета изменений норм затрат
— организационные схемы построения первичных и сводных документопотоков;
— графики приемки-сдачи первичной документации на обработку в вычислительный центр (ВЦ) или в бухгалтерию от производственных и функциональных подразделений предприятия.
Важнейшими из этих средств являются организационные схемы построения информационных документопотоков, варьируемых в зависимости от организационно-технического уровня имеющейся в распоряжении предприятия электронно-вычислительной техники.
Под схемой информационных потоков понимается последовательность выполнения первичными источниками учетных данных и сводными документами своих функций по отражению использования материальных, трудовых и денежных ресурсов предприятия. Эти схемы строятся по разделам и участкам производственного учета и предполагают последовательное обобщение учетной информации по кодам принятых номенклатур.
Стандартизация схем информационных потоков позволяет обеспечить минимизацию объема первичного документооборота на различных участках производственного учета при соблюдении требования полноты информации.
В^правленческом учете названные схемы строятся применительно к вариантам состава имеющихся средств ЭВМ и к специфике методологии и организации выполняемых учетных работ. Поэтому такие схемы по своему содержанию многовариантны.
Вместе с тем они имеют ряд общих признаков при отражении наиболее однородных и массовых хозяйственных операций. Из этих схем наиболее экономически значимыми с точки зрения достижения эффективности работы предприятий являются:
— схема учета изменений норм расхода ресурсов в расчете на фактические объемы выполненных работ и выпуска продукции;
— схема учета отклонений от норм расхода ресурсов в расчете на фактические объемы выполненных работ и выпуска продукции;
— схема учета использования основных материалов в производстве;
— схема отражения операций по расчетам по оплате труда работников;
— схема оперативного учета и контроля за движением полуфабрикатов собственной выработки и некоторые другие.
В основе первой схемы положен учет изменений норм потребления ресурсов в расчете на фактические объемы выпуска продукции и выполненных
Производственные и функциональные подразделения предприятия (места возникновения затрат)
Рис. 3. Стандартная схема учета отклонений от норм затрат
работ. Например, в машиностроении учет изменений норм ведется на основании специализированных форм — конструкторских и технологических извещений в части расхода основных материалов и комплектующих изделий либо экономических извещений в части изменений норм времени и расценок по заработной плате.
Информационное обеспечение по этому участку учетных работ имеет целью обобщение информации о величине технико-экономических изменений норм, улучшающих качество продукции и позволяющих осуществлять перспективное планирование подготовки производства на более высоком качественном уровне в условиях конкурентоспособности этой продукции на рынке.
Укрупненная стандартная схема учета изменений норм затрат приведена на рис. 1.
При проведении ежемесячных инвентаризаций незавершенного производства объем затрат по измерениям текущих норм уточняется в соответствии с фактическим наличием находящихся в производственных заделах деталей, узлов, изделий.
Вторая укрупненная стандартная схема (рис. 2) связана с выявлением отклонений от норм затрат в процессе производства. Эти отклонения выявляются прежде всего в производственном процессе и связаны с использованием материальных и трудовых ресурсов.
*
Массивы данных, используемых для составления автоматизированным путем оборотных или сводных ведомостей затрат на производство, а также для расчета нормативной себестоимости производственных заделов, являются основанием для получения в автоматизированном режиме исходных данных для составления отчетных калькуляций себестоимости отдельных изделий.
Эффективность построения систем учета производственных расходов в современных условиях определяется тем, насколько рационально используется нормативно-справочная информация при минимизации переменных учетных данных для повышения информационной емкости выходных данных. Это в значительной мере достигается на ос -нове стандартизации учетной информации, процедур ее формирования и позволяет оптимизировать учетные схемы решения задач производственного управленческого учета.
Литература
1. Портер Майкл Э. Конкурентная стратегия: способы анализа отраслей и конкурентов. Изд-во Фри пресс, 1980.
2. Симмондз К. Стратегический управленческий учет // Менеджмент эккаунтинг. — 1981. —
№ 4. * *
