CC BY
19
БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ
НЕДЕНЕЖНЫХ ЗАЙМОВ
Б. В. СКРОБОВ, консультант по налогам ЗАО «ВКЯ-Интерком-Аудит»
Для успешного ведения бизнеса хозяйствующий субъект должен обладать достаточным запасом денежных средств. Но так бывает не всегда, гораздо чаще встречается ситуация, когда организации необходимы товары, сырье или материалы, а на покупку перечисленного имущества денег просто нет. Оформлять договор кредита с банком — занятие достаточно хлопотливое, да и проценты, которые предусматривают банки за пользование своими деньгами, достаточно высоки. Поэтому организации чаще пользуются услугами своих партнеров по бизнесу, с которыми гораздо проще и быстрее договориться на получение необходимых сумм денежных средств или требующихся товаров, сырья или материалов.
В соответствии со ст. 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) какие-либо вещи, например, товары. Сторона, получающая заем в натуральной форме, обязуется через определенное время вернуть заимодавцу такое же количество аналогичных вещей. Причем, заключая договор займа в натуральной форме, стороны должны зафиксировать в договоре количество, качество, ассортимент, вес и другие общие признаки предмета договора займа (вещей).
Бухгалтерский учет и налогообложение у организации, предоставляющей заем в натуральной форме. Предоставленные организацией суммы заемных средств при выполнении всех требуемых условий, установленных ПБУ 19/02, представляют собой финансовые вложения организации. Следовательно, организация, предоставляющая заем в натуральной форме, отражает его в бухгалтерском учете в качестве финансового вложения, учитывая на счете 58 «Финансовые вложения», субсчет «Предоставленные займы».
Передавая, например, товары заемщику, организация в учете отразит данную операцию следующим образом:
Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты по товарному займу» К-т сч. 41 «Товары» — списана себестоимость товаров, переданных по договору займа;
Д-т сч. 58 «Финансовые вложения», субсчет «Предоставленные займы» К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты по товарному займу» — отражена сумма выданного товарного займа.
Далее возникает вопрос, который на сегодняшний день не имеет однозначного ответа: нужно ли начислять НДС со стоимости передаваемых в заем товаров, материалов или сырья? Одни специалисты утверждают, что с суммы передаваемого займа в натуральной форме НДС должен быть уплачен, другие выдвигают аргументы, используя которые организация может этого избежать. Рассмотрим оба варианта.
Вариант первый: НДС должен быть начислен и уплачен в бюджет. Из определения договора займа, данного в п. 1 ст. 807 ГК РФ, следует, что при договоре займа заимодавец передает заемщику вещи в собственность, т. е. утрачивает на них все свои права. Действительно, сторона, получающая товары, сырье или материалы, берет их для использования в своей деятельности, и, естественно, вернуть именно эти вещи она не сможет — вернет лишь аналогичные.
Что означает по своей сути переход права собственности в целях налогообложения? Согласно ст. 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу — на безвозмездной основе.
Иначе говоря, в целях налогообложения под реализацией понимается переход права собственности на возмездной или безвозмездной основе.
В соответствии с п. 1 ст. 146 гл. 21 НК РФ объектом налогообложения признаются следующие операции:
«1) реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.
В целях настоящей главы передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг)».
Следовательно, операции по предоставлению займа в натуральной форме являются объектом налогообложения по НДС. Тем более что такие операции не указаны ни в п. 2 ст. 146 НК РФ, которая дает перечень операций, не признаваемых объектом налогообложения по НДС, ни в «льготной» ст. 149 НК РФ, где перечислены операции, освобождаемые от налогообложения.
Итак, в соответствии с этой позицией НДС возникает, но в какой момент следует его начислить?
До 01.01.2006 ответ на этот вопрос зависел от выбранного налогоплательщиком момента определения налоговой базы при реализации (передаче) товаров (работ, услуг), т. е. для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере отгрузки и предъявлении покупателю расчетных документов, — это был день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг), а по мере поступления денежных средств — день оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).
В соответствии с изменениями, внесенными в ст. 167 НК РФ Федеральным законом № 119-ФЗ, с 01.01.2006 в целях гл. 21 НК РФ моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено пунктами, перечисленными в ст. 167 НК РФ, является наиболее ранняя из следующих дат:
1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
Таким образом, если организация предоставляет заем в натуральной форме, то начислить НДС ей придется в том налоговом периоде, в котором произведена передача товаров, материалов или сырья заемщику.
Пример 1. Общество с ограниченной ответственностью «Радуга» заключило в IVквартале 2005г. договор займа с ЗАО «Катюша», согласно которому ООО «Радуга» передает ЗАО «Катюша» 2 т муки 1-го сорта по цене 12,10руб. за 1 кг, в том числе НДС
10 %. Фактическая себестоимость муки составляет
11 руб. за 1 кг.
В целях налогообложения НДС в учетной политике организации в 2005 г. был утвержден момент определения налоговой базы по мере отгрузки, налоговый период по НДС — квартал.
В учете бухгалтер ООО «Радуга» сделал следующие проводки:
Д-т сч. 76, субсчет «Расчеты по товарному займу» К-т сч. 41 «Товары» — 22 000руб. — списана себестоимость муки, переданной по договору займа (11 руб. х 2 000 кг);
Д-т сч. 58 «Финансовые вложения», субсчет «Предоставленныезаймы» К-т сч. 76, субсчет «Расчеты по товарному займу» — 24 200руб. — отражена сумма выданного товарного займа;
Д-т сч. 76, субсчет «Расчеты по товарному займу» К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «НДС» — 2 200руб. — начислен НДС по выданному товарному займу (24 200руб. х 10 % /110 %).
Эту сумму налога бухгалтер отразил в декларации по НДС за IV квартал 2005г., а уплатить данную сумму ООО «Радуга» обязано до 20.01.2006.
По договорам с 01.01.2006 в связи с изменениями, внесенными в ст. 167 НК РФ, организации, предоставляющей не денежный заем, начислить НДС придется в том налоговом периоде, в котором произведена передача товаров, материалов или сырья заемщику.
Срок возврата суммы займа заемщиком, как правило, стороны оговаривают в тексте договора. Если договор не содержит такого положения, то заемщик обязан вернуть сумму заемных средств в течение 30 дней с момента, когда заимодавец потребовал вернуть долг. В соответствии с гражданским законодательством заемщик может вернуть долг раньше установленного срока только в том случае, если между сторонами заключен беспроцентный заем. Если предоставленный заем предполагает уплату процентов, то досрочно погасить основной долг заемщик не вправе.
Пример 2. В декабре 2005г. ООО «Радуга» передало ЗАО «Катюша» по договору займа 100 банок краски по цене 70,8руб. (в том числе НДС) за 1 банку. Фактическая себестоимость 1 банки краски составляет 60 руб. Договором займа предусмотрено, что ЗАО «Катюша» возвращает краску в январе 2006г.
В учетной политике ООО «Радуга» в 2005г. в целях налогообложения НДС был утвержден момент определения налоговой базы по мере отгрузки, налоговый период — месяц.
Для упрощения примера начисление и уплату процентов рассматривать не будем.
ПРОБЛЕМЫ УЧЕТА
В учете бухгалтер ООО «Радуга» сделал следующие проводки:
Д-т сч. 76, субсчет «Расчеты по товарному займу» К-т сч. 41«Товары» — 6 000руб. — списана себестоимость краски, переданной по договору займа (60руб. х 100 б.);
Д-т сч. 58 «Финансовые вложения», субсчет «Предоставленные займы» К-т сч. 76, субсчет «Расчеты по товарному займу» — 7 080руб. — отражена сумма выданного товарного займа;
Д-т сч. 76, субсчет «Расчеты по товарному займу» К-т сч. 76, субсчет «Расчеты по неоплаченному НДС» — 1 080 руб. — начислен НДС по выданному товарному займу (7 080руб. х 18 %/118 %).
В январе 2006г.:
Д-т сч. 41 «Товары» К-т сч. 76«Расчеты сраз-ными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты по товарному займу» — 6 000руб. — принята к учету краска, возвращенная организацией-заемщиком (60 руб. х 100 б.);
Д-т сч. 19 «Налог на добавленную стоимость по материальным ценностям» К-т сч. 76, субсчет «Расчеты по товарному займу» — 1080руб. — учтен НДС по краске;
Д-т сч. 76, субсчет «Расчеты по товарному займу» К-т сч. 58 «Финансовые вложения», субсчет «Предоставленные займы» — 7 080 руб. — погашен товарный заем;
Д-т сч. 76, субсчет «Расчеты по неоплаченному НДС» К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «НДС» — 1080руб. — начислен НДС к уплате в бюджет;
Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «НДС» К-т сч. 19 «Налог на добавленную стоимость по материальным ценностям» — 1 080 руб. — зачтен НДС по полученной в погашение займа краске.
Данная сумма будет отражена в декларации по НДС за январь 2006г. и подлежит уплате в бюджет в срок до 20.02.2006.
При отгрузке (передачи) товаров (работ, услуг) или имущественных прав по договору неденежного займа у организации-заимодавца моментом определения налоговой базы по НДС будет день отгрузки (передачи) определенных договором товаров (работ, услуг) или имущественных прав.
Вариант второй: НДС с суммы выданного товарного займа платить не нужно. Согласно ст. 39 НК РФ для признания какой-либо операции реализацией необходимо, чтобы одновременно выполнялось два условия:
• осуществлялся переход права собственности
на какое-либо имущество от одного лица к
другому лицу;
• присутствовал факт возмездности либо безвозмездности сделки.
Однако по своему смыслу заем в натуральной форме — предоставление вещей на время, так как заемщик обязан вернуть заимодавцу аналогичные ценности, т. е. передача вещей по товарному займу предоставляется не на возмездной или безвозмездной основе, а на возвратной. А это несколько меняет ситуацию, так как в данном случае фактически отсутствует второй признак реализации, т. е. объекта налогообложения по НДС нет.
Следует не путать возмездную или безвозмездную передачу вещей и уплату процентов по займу (если заем процентный), так как при уплате процентов заемщик оплачивает лишь услуги по предоставлению вещей во временное пользование, а не сами вещи.
Рассмотренные обе точки зрения имеют право на существование, однако налоговые органы, как правило, защищают интересы бюджета, поэтому если налогоплательщик решится воспользоваться второй позицией, скорее всего, отстаивать свою правоту ему придется через арбитраж.
Начисление процентов по договору товарного займа. Предоставляя вещи на определенное время, заимодавец рассчитывает, как правило, получить доход от такой операции, т. е. предусматривает определенный процент, под который предоставляется заем. Условие о выплате процентов должно быть указано в договоре, если договор на предоставление займа в натуральной форме не содержит такого условия, то заем будет признан беспроцентным (на основании п. 3 ст. 809 ГК РФ). Величина процентов обычно определяется и указывается сторонами в договоре. Если величина процентов не указана, то их размер определяется существующей в месте жительства заимодавца (если заимодавец является юридическим лицом, то в месте его нахождения) ставкой рефинансирования на день уплаты заемщиком суммы долга или соответствующей его части.
Кроме того, стороны, как правило, предусматривают и график уплаты процентов, однако если такой пункт в договоре не предусмотрен, то проценты уплачиваются ежемесячно.
Получаемые заимодавцем проценты по договору займа являются в бухгалтерском учете операционными доходами и отражаются в учете следующим образом:
Д-т сч. 76, субсчет «Расчеты по товарному займу» К-т сч. 91, субсчет «Прочие доходы».
Проценты по займу представляют для заимодавца не что иное, как оплату услуги за предоставление вещей в пользование на возвратной основе.
16
ВСЕ ДЛЯ БУХГАЛТЕРА
А раз это услуга и она реализована, то возникает вопрос в отношении НДС при реализации такой услуги.
Следует обратить внимание на то, что согласно подп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежат налогообложению на территории РФ операции по предоставлению займов в денежной форме, а также оказание финансовых услуг по предоставлению займов в денежной форме. То есть налоговое законодательство выводит из-под налогообложения по НДС именно операции по предоставлению займа денежными средствами. В отношении же займов в натуральной форме НК РФ не содержит специального положения. Следовательно, услуги по предоставлению займов в натуральной форме подлежат налогообложению в общем порядке, и фирма, предоставляющая такой заем, должна начислить и уплатить в бюджет НДС с суммы полученных процентов.
Причем есть еще одна проблема в отношении НДС с суммы процентов по займу в натуральной форме. Если в отношении процентов, полученных по товарному кредиту, НК РФ прямо указывает, что под налогообложение подпадает только та часть процентов, которая превышает проценты, рассчитанные исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, то в отношении процентов, начисленных по натуральному займу налоговое законодательство не содержит специальных положений. Кроме того, договор товарного кредита и договор товарного займа понятия абсолютно разные. Следовательно, НДС с процентов по договору займа в натуральной форме исчисляется со всей их суммы. Ставка налога по процентам составляет 18 %.
Пример 3. В феврале 2006г. ООО «Радуга» передало ЗАО «Катюша» по договору займа 100 банок краски по цене 70,8руб. (в том числе НДС 18 %) за 1 банку. Фактическая себестоимость 1 банки краски составляет 60 руб. Договором предусмотрено, что краска предоставлена под 24 % годовых (без НДС), проценты уплачиваются в денежной форме.
Ежемесячная сумма процентов составит: 7080 руб. х 24 % : 12 мес. = 141,60 руб.
Данная сумма подпадает под налогообложение по ставке 18 %, следовательно, ООО «Радуга» получит по договору от ЗАО «Катюша» сумму равную:
141,60 руб. + (141,60 руб. х 18 %) = 167,09руб.
В учете ООО «Радуга» бухгалтер отразит это следующим образом:
Д-т сч. 76, субсчет «Расчеты по товарному займу» К-т сч. 91, субсчет «Прочие доходы» — 167,09 руб. — начислены проценты по договору займа;
Д-т сч. 91, субсчет «Прочиерасходы» К-т сч. 68
«Расчеты по налогам и сборам», субсчет «НДС» — 25,49руб. — учтен НДС с суммы процентов;
Д-т сч. 51 «Расчетные счета» К-т сч. 76, субсчет «Расчеты по товарному займу» — 167,09руб. — получены проценты по договору займа.
В налоговом учете проценты по договору займа представляют собой внереализационные доходы организации. Если организация в целях исчисления прибыли работает по методу начисления, то в налоговом учете проценты отражаются в последний день того отчетного периода, когда их начислили по договору (ст. 271 НК РФ).
Пример 4. В ноябре 2005г. ООО «Радуга» передало ЗАО «Катюша» по договору товарного займа бытовую технику на сумму 472 000руб. (НДС в том числе). Договор займа предусматривает, что товары предоставлены на 2месяца под 40 % годовых. Проценты по договору уплачиваются ежемесячно в денежной форме. Срок возврата займа — 05.01.2006.
Организация работает по методу начисления.
В учетной политике ООО «Радуга» в 2005г. в целях налогообложения НДС был утвержден момент определения налоговой базы — по мере отгрузки.
Ежемесячная сумма процентов по договору составляет:
472 000руб. х 40 % : 12 мес. = 15 733,33руб.
Сумма процентов по товарному займу у ООО «Радуга» облагается НДС, поэтому ООО «Радуга» ежемесячно должно получать от ЗАО «Катюша» следующую сумму:
15 733,33 руб. + (15 733,33 руб. х 18 %) = 18 565,33руб.
Бухгалтер ООО «Радуга» ежемесячно (в ноябре и в декабре) должен отражать в учете начисление процентов:
Д-т сч. 76, субсчет «Расчеты по товарному займу» К-т сч. 91, субсчет «Прочие доходы» — 18 565,33 руб. — начислены проценты по договору займа;
Д-т сч. 91, субсчет «Прочие расходы» К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «НДС» — 2 831,99руб. — учтен НДС с суммы процентов.
Отчетным периодом по налогу на прибыль у ООО «Радуга» является квартал, следовательно, сумма начисленных процентов за ноябрь и декабрь 2005 г. будет отражена в налоговом учете за IV квартал 2005 г.
Предположим, что для целей налогового учета бухгалтер ООО «Радуга» использует следующий налоговый регистр по учету доходов (табл. 1).
Если договор займа в натуральной форме предусматривает условие о том, что проценты уплачиваются одним платежом, например, по окончании договора, и заем заключен на срок более одного
Таблица 2
1 (193) - 2007
Таблица 1
Регистр учета внереализационных доходов за IV квартал 2005 г.
Дата хозяйственной операции Внереализационные доходы Объект учета Сумма, руб. Общая сумма по виду дохода, руб.
30.11.2005 Начисленные проценты за ноябрь 2005 г. Выдача товарного займа ЗАО «Катюша» 15 733,33 15 733,33
31.12.2005 Начисленные проценты за декабрь 2005 г. Выдача товарного займа ЗАО «Катюша» 15 733,33 31 466,66
Регистр учета внереализационных доходов за IV квартал 2005 года
Дата хозяйственной операции Внереализационные доходы Объект учета Сумма, руб. Общая сумма по виду дохода, руб.
31.12.2005 Начисленные проценты за IV квартал 2005 г. Выдача товарного займа ЗАО «Катюша» 15 733,33 15 733,33
отчетного периода, то для целей налогообложения прибыли проценты включаются в состав внереализационных доходов в конце каждого отчетного периода.
Пример 5. В ноябре 2005г. ООО «Радуга» передало ЗАО «Катюша» по договору товарного займа бытовую технику на сумму 472 000руб. (НДС в том числе). Договор займа предусматривает, что товары предоставлены на 6месяцев под 20 % годовых. Проценты по договору уплачиваются в денежной форме одним платежом одновременно со сроком погашения займа. Срок возврата займа — 01.05.2006.
Организация работает по методу начисления.
Ежемесячная сумма процентов по договору составляет:
472 000руб. х 20 % : 12 мес. = 7 866,67руб.
Следовательно, сумма процентов (без учета НДС) составляет:
• за IV квартал 2005г. — 15 733,33руб.;
• за Iквартал 2006г. — 23 600,01руб.;
• за II квартал 2006г. — 7 866,67руб.
Отчетными периодами по налогу на прибыль
у ООО «Радуга» являются квартал, полугодие, 9 месяцев.
Проценты, начисленные за IV квартал 2005г., ООО «Радуга» должно учесть в составе внереализационных доходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2005г. (табл. 2).
В том случае, если бы ООО «Радуга» в целях исчисления прибыли использовало бы кассовый метод, то проценты по выданному товарному займу бухгалтер отразил бы в составе внереализационных доходов только после их получения, т. е. после 01.05.2006. Данное правило установлено п. 2 ст. 273 НК РФ.
Литература
1. Гражданский кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 26.01.1996 № 14-ФЗ (в ред. от 02.02.2006).
2. Налоговый кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от 31.07.1998 № 146-ФЗ (в ред. от 02.02.2006).
3. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ (в ред. от 03.06.2006).
4. Положение по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02: приказ Минфина России от 18.09.2006 № 116н.
Более подробно с вопросами бухгалтерского учета и налогообложение неденежных займов можно ознакомиться в книге ЗАО «Б^-Интерком-Аудит» «Заемные и кредитные средства. Залог и поручительство».
❖ ❖ ❖
