CC BY
75
БУХГАЛТЕРСКИЙ И НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ ОПЕРАЦИЙ ПО ЗАЛОГУ ИМУЩЕСТВА
Б.В. СКРОБОВ, консультант по налогам ЗАО «ВКЯ-Интерком-Аудит»
В соответствии с п. 3 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н, не признаются доходами организации поступления от других физических и юридических лиц в виде:
«сумм налога на добавленную стоимость, акцизов, налога с продаж, экспортных пошлин и иных аналогичных обязательных платежей;
по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и тому подобных;
в порядке предварительной оплаты продукции, товаров, работ, услуг;
авансов в счет оплаты продукции, товаров, работ, услуг; задатка;
в залог, если договором предусмотрена передача заложенного имущества залогодержателю;
в погашение кредита, займа, предоставленного заемщику».
В бухгалтерском учете для отражения операций, связанных с залогом, следует руководствоваться Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденных приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н.
Заложенное имущество представляет собой обеспечение какого-либо обязательства должника. Для отражения операций, связанных с обеспечением обязательств, предусмотрены забалансовые счета 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные» и 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные».
Счет 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные» предназначен для обобщения информации о наличии и движении полученных гарантий в обеспечение выполнения обязательств и платежей, а также обеспечений, полученных под товары, переданные другим организациям (лицам).
В случае, если в гарантии не указана сумма, то для бухгалтерского учета она определяется исходя из условий договора.
Суммы обеспечений, учтенные на счете 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные», списываются по мере погашения задолженности.
Аналитический учет по счету 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные» ведется по каждому полученному обеспечению.
Счет 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные» предназначен для обобщения информации о наличии и движении выданных гарантий в обеспечение выполнения обязательств и платежей. В случае если в гарантии не указана сумма, то для бухгалтерского учета она определяется исходя из условий договора.
Суммы обеспечений, учтенные на счете 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные», списываются по мере погашения задолженности.
Аналитический учет по счету 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные» ведется по каждому выданному обеспечению.
При передаче имущества в залог право собственности на заложенное имущество сохраняется за залогодателем, поэтому оно учитывается на балансе залогодателя с использованием отдельного субсчета. Например, если в залог передается оборудование, числящееся в составе основных средств, то в учете при передаче его в залог необходимо будет сделать проводку:
Д-т сч. 01, субсчет «Основные средства, переданные в залог» К-т сч. 01 «Основные средства» — отражена балансовая стоимость имущества, переданного в залог.
Одновременно это имущество выступает гарантией того, что должник выполнит свои обязательства перед кредитором. Поэтому одновременно это имущество отражается на забалансовом счете в оценке, предусмотренной договором о залоге. При этом в учете залогодателя делается следующая запись:
Д-т сч. 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные» — отражена договорная стоимость оборудования, переданного в залог.
Так как при передаче имущества в залог не происходит смены собственника, то операцию по
передаче имущества в залог (даже если оно фактически передается залогодержателю в соответствии с условиями договора залога) нельзя считать реализацией. Следовательно, такая операция не является объектом налогообложения по НДС. В соответствии с положениями ст. 146 НК РФ объектами налогообложения по НДС являются операции по реализации на территории РФ товаров (работ, услуг), в том числе и реализация предметов залога (у залогодателя).
Рассматривая гражданско-правовую природу договора залога, следует обратить внимание на тот момент, что предмет залога подлежит страхованию, причем в любом случае расходы по страхованию предмета залога несет залогодатель. Также необходимо определить, к какому виду страхования будет относиться договор страхования заложенного имущества — к обязательному или к добровольному, так как данный вопрос является очень важным.
Согласно п. 2 ст. 927 ГК РФ в случаях, когда законом на указанных в нем лиц возлагается обязанность страховать в качестве страхователей жизнь, здоровье или имущество других лиц либо свою гражданскую ответственность перед другими лицами за свой счет или за счет заинтересованных лиц (обязательное страхование), страхование осуществляется путем заключения договоров в соответствии с правилами гл. 48 ГК РФ. Для страховщиков заключение договоров страхования на предложенных страхователем условиях не является обязательным.
То есть под обязательным страхованием согласно ГК РФ понимается обязанность страхования жизни, здоровья или имущества другого лица. В случае же залога ГК РФ обязывает сторону, обязательство которой обеспечивается залогом, страховать собственное имущество. Следовательно, страхование заложенного имущества является добровольным страхованием. Необходимо отметить, что ГК РФ разрешает операции по страхованию заложенного имущества осуществлять и залогодержателю, но при этом все затраты последнего возмещаются залогодателем.
Страхование предмета залога осуществляется на основании договора имущественного страхования, заключаемого между страхователем и страховой организацией.
Для отражения в учете операций по расчетам со страховой организацией (страховщиком) Планом счетов предназначен счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты по имущественному и личному страхованию».
Основной сферой применения залога всегда было обеспечение полученных займов и кредитов.
Если организация заключает с банком кредитный договор, а кредитор выдвигает требование о залоге, то расходы, связанные с заключением договора залога, которые несет организация-заемщик, будут представлять собой не что иное, как дополнительные затраты, связанные с получением кредита.
Основными бухгалтерскими документами, которыми обязаны руководствоваться организации при осуществлении операций с заемными средствами, в настоящий момент являются ПБУ 15/01 и ПБУ 19/02.
Согласно п. 19 ПБУ 15/01 дополнительные затраты, производимые заемщиком в связи с получением займов и кредитов, выпуском и размещением заемных обязательств, могут включать расходы, связанные:
— с оказанием заемщику юридических и консультационных услуг;
— с осуществлением копировально-множительных работ;
— с оплатой налогов и сборов (в случаях, предусмотренных действующим законодательством);
— с проведением экспертиз;
— с потреблением услуг связи;
— с другими затратами, непосредственно связанными с получением займов и кредитов, размещением заемных обязательств.
То есть данный перечень дополнительных затрат открытый, поэтому расходы по страхованию предмета залога, его оценка и тому подобное могут быть признаны дополнительными затратами при получении заемных средств. Такие затраты отражаются в учете организацией-заемщиком в том отчетном периоде, в котором они были произведены. Предварительно они могут учитываться как дебиторская задолженность с последующим отнесением в состав операционных расходов либо единовременно, либо в течение срока действия договора кредита или займа.
Решение о применении того или иного метода списания таких расходов должно быть закреплено в учетной политике организации.
Нужно отметить, что, как правило, организации используют порядок списания с применением счета 97 «Расходы будущих периодов», так как это позволяет сблизить бухгалтерский и налоговый учет. Использование единовременного списания в бухгалтерском учете таких затрат приведет к разрыву бухгалтерского и налогового учета (бухгалтерская прибыль будет меньше, чем прибыль налогооблагаемая, и организация будет вынуждена корректировать налог на прибыль в бухгалтерском учете, т. е. у организации будут возникать налогооблагаемые временные разницы).
— 216 000руб. Данная цена соответствует уровню рыночных цен. Амортизация по указанному автомобилю составляет 120 000 руб.
Тогда в бухгалтерском учете следует сделать запись:
Д-т сч. 76 К-т сч. 91, субсчет «Прочие доходы» — 1 416 000руб. — предмет залога реализован на торгах.
При продаже автомобиля, переданного в качестве залога, возникает объект налогообложения по НДС. На основании п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения по НДС является реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.
Следовательно, с такой реализации бухгалтер должен начислить сумму налога, подлежащую уплате в бюджет. Налоговая база определяется в соответствии с п. 2ст. 154 НК РФ: при реализации товаров (работ, услуг) по товарообменным (бартерным) операциям, реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе, передаче права собственности на предмет залога залогодержателю при неисполнении обеспеченного залогом обязательства, передаче товаров (результатов выполненных работ, оказании услуг) при оплате труда в натуральной форме налоговая база определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.
В рассматриваемом примере цена продажи соответствует рыночной цене, следовательно, для исчисления налога используется цена продажи торгов:
Д-т сч. 91, субсчет «НДС» К-т сч. 68, субсчет «НДС» — 216 000 руб. — начислена сумма налога, подлежащего уплате в бюджет.
Затем в учете отражается списание стоимости автомобиля при его реализации:
Д-т сч. 01, субсчет «Выбытие основных средств» К-т сч. 01, субсчет «Имущество, переданное в залог» — 1300000руб. — отражено в составе выбывающих основных средств имущество, переданное в залог;
Д-т сч. 91, субсчет «Прочие расходы» К-т сч. 01, субсчет «Выбытие основных средств» — 1 300 000 руб. — списана балансовая стоимость выбывающего автомобиля;
Д-т сч. 02 К-т сч. 91, субсчет «Прочие доходы» — 120 000 руб. — учтена сумма начисленной амортизации;
Д-т сч. 66 К-т сч. 76, субсчет «Расчеты с залогодержателем» — 1 119 344,26 руб. — погашена
задолженность по кредитному договору (1000000руб. +119 344,26руб.);
Д-т сч. 009 — 1119 344,26руб. — списана договорная стоимость залогового обязательства;
Д-т сч. 51 К-т сч. 76, субсчет «Расчеты с залогодержателем» — 296 655,74руб. — получена сумма превышения между ценой продажи заложенного имущества и величиной обязательства перед банком.
Стоит рассмотреть и отражение в учете залогодателя операций, связанных с обращением взыскания на предмет залога, когда он реализуется с торгов, но торги признаются несостоявшимися. Следовательно, реализовать предмет залога невозможно. Однако в этом случае залогодержатель может пойти навстречу залогодателю, т. е. приобрести заложенное имущество и зачесть свои требования в счет его покупной цены. При этом может возникнуть ситуация, когда цена заложенного имущества превышает сумму, которую залогодатель должен кредитору. В этом случае кредитор возвращает разницу залогодателю. Если цена залога оказывается ниже, то залогодатель доплачивает разницу кредитору.
Но если залогодержатель не использует возможности, предоставленной ему законодательством, то объявляются повторные торги, которые тоже могут не состояться. В этом случае залогодержатель имеет право в течение месяца оставить за собой предмет залога, однако при этом цена на него должна быть снижена, но не более чем на 10 % от начальной цены повторных торгов.
Пример 3. Общество с ограниченной ответственностью «Зенит» получило по договору займа от ООО «Сибирь» денежные средства в размере 200 000 руб. сроком на 3 мес под 24 % годовых. В обеспечение своего долга ООО «Зенит» предоставило ООО «Сибирь» в залог товары. Стоимость залога составила 250 000руб. Балансовая стоимость товаров состав -ляет 200 000 руб.
По истечении трех месяцев ООО «Зенит» не рассчиталось по договору займа, и ООО «Сибирь» обратилось в суд, который принял решение о продаже предмета залога на торгах.
Проценты, которые ООО «Зенит» должно было уплатить по займу ООО «Сибирь», составляют 200 000руб. х 24 %: 12 х 3мес = 12 000руб. Начальная цена торгов определена судом в размере 212 000 руб.
Первые торги признаны несостоявшимися. Кредитор не захотел приобрести данные товары и зачесть свои требования в счет покупной цены. На заложенное имущество были объявлены повторные торги, начальная цена на повторных торгах составила 200 000 руб. Торги также были объявлены несостоявшимися.
ПРОБЛЕМЫ УЧЕТА
В течение месяца с момента объявления повторных торгов ООО «Сибирь» воспользовалось правом оставить за собой предмет залога с 10 %-ной скидкой от продажной цены на повторных торгах.
Следовательно, предмет залога оценен в (200 000 руб. — 200 000руб. х 10 %) = 180 000руб. Рыночная цена на аналогичные товары на момент сделки составила 255 000руб.
Тогда в учете ООО «Зенит» данные хозяйственные операции будут выглядеть следующим образом:
К-т сч. 009 — 250 000руб. — списано залоговое обязательство;
Д-т сч. 76, субсчет «Расчеты с залогодержателем» К-т сч. 90, субсчет «Выручка» — 180 000руб. — отражена выручка от реализации заложенных товаров;
Д-т сч. 90, субсчет «Себестоимость продаж» К-т сч. 41 — 200 000руб. — списана себестоимость товаров.
Реализация предметов залога является объектом налогообложения по НДС, при этом не следует забывать, что налоговая база при реализации предметов залога определяется на основании рыночной цены, следовательно:
Д-т сч. 90, субсчет «НДС» К-т сч. 68, субсчет «НДС» — 38 898,30руб. — начислен НДС с реализации предмета залога (255 000руб. х 18 %: 118 %);
Д-т сч. 66 К-т сч. 76, субсчет «Расчеты с залогодержателем» — 180 000руб. — погашен заем за счет перехода права собственности на заложенные товары к ООО «Сибирь»;
Д-т сч. 99 К-т сч. 90, субсчет «Прибыль (убыток от) продаж» — 58 898,30руб. — отражен убыток от реализации предмета залога.
Как видим, в данном примере вырученных средств не хватает, чтобы рассчитаться с залогодержателем, поэтому недостающую сумму залогодатель ему должен доплатить. Разница составит:
200 000 руб. +12 000 руб. — 180 000 руб. = 32 000 руб.
Если кредитор не воспользуется возможностью оставить предмет залога у себя после повторных торгов, договор о залоге прекращается, а заложенное имущество возвращается залогодателю.
Учет у залогодержателя заложенного имущества как способа обеспечения обязательства должника ведется на забалансовом счете 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные». Передача предмета залога — это не реализация, т. е. собственником имущества продолжает оставаться залогодатель (независимо от того, у кого хранится предмет залога), поэтому имущество, являющееся предметом залога, числится на балансе должника.
Договор залога по отношению к залогодержателю можно условно подразделить на два вида:
• договор залога;
• договор заклада.
Если заложенное имущество передается залогодержателю (в этом случае имущество представляет собой заклад), то такой договор залога будет считаться договором заклада. При его заключении следует обратить внимание на один очень существенный момент.
Ранее уже говорилось, что право залога возникает с момента подписания сторонами договора о залоге. В отношении же заклада необходимо отметить, что право залога (заклада) возникает только с момента передачи соответствующего имущества залогодержателю. На этот момент залогодержателю следует обратить особое внимание, так как если условиями договора залога предусмотрено, что это имущество передается кредитору, а фактически имущество не передано, то у залогодержателя права залога не возникает. Следовательно, при ситуации, когда должник не исполнит обязательства, обеспеченного этим закладом, кредитор не сможет обратить на него взыскание.
Если должник рассчитывается по обязательству, обеспеченному залогом, то суммы обеспечений списываются. В учете залогодержателя эта операция отражается следующим образом: кредит счета 008 — списана стоимость залога, установленная договором.
Рассматривая вопросы учета у залогодателя, следует помнить, что предмет залога должен быть застрахован. Причем гражданское законодательство допускает вариант, что страхование может произвести и залогодержатель, но и при этом залогодатель возмещает ему расходы по страхованию.
Рассмотрим на примере, каким образом залогодержатель отражает операции по страхованию у себя в учете.
Пример 4. Общество с ограниченной ответственностью «Сибирь» предоставило организации ООО «Зенит» заем в размере 800 000руб. сроком на 6 мес под 20 % годовых. Договор займа заключен под залог оборудования, которое оценено сторонами в размере 800 000руб. (балансовая стоимость оборудования составляет 1 000 000руб.).
Залогодержатель — ООО «Сибирь» застраховало данное оборудование от рисков утраты и повреждения на срок, соответствующий сроку договора займа, т. е. на 6 мес. Сумма страховой премии составила 2 000руб.
В бухгалтерском учете ООО «Сибирь» данные операции будут выглядеть следующим образом:
Д-т сч. 58, субсчет «Предоставленные займы» К-т сч. 51 — 800 000 руб. — перечислена сумма денежных средств по договору займа;
18
ВСЕ ДЛЯ БУХГАЛТЕРА
Д-т сч. 008 — 800 000руб. — получено обеспечение в виде залога оборудования;
Д-т сч. 76, субсчет «Расчеты по имущественному и личному страхованию» К-т сч. 51 — 2 000 руб. — перечислена сумма страховой премии по договору страхования имущества;
Д-т сч. 76, субсчет «Расчеты с залогодателем» К-т сч. 76, субсчет «Расчеты по имущественному и личному страхованию» — 2 000руб. — отражена задолженность залогодателя по договору страхования заложенного имущества;
Д-т сч. 51 К-т сч. 76, субсчет «Расчеты с залогодателем» — 2 000руб. — сумма страховой премии возмещена залогодателем.
В соответствии с условиями договора займа ООО «Зенит» обязано ежемесячно уплачивать ООО «Сибирь» сумму процентов.
Сумму процентов, причитающуюся к получению, бухгалтер ООО «Сибирь» ежемесячно будет отражать в учете следующим образом:
Д-т сч. 58, субсчет «Предоставленные займы» К-т сч. 91, субсчет «Прочие доходы» — 13 333 руб. — отражена сумма процентов, причитающихся к получению.
В соответствии с п. 3 ст. 149 НК РФ сумма полученных процентов не облагается НДС:
Д-т сч. 51 К-т сч. 58, субсчет «Предоставленные займы» — 13 333руб. — получена сумма процентов от заемщика.
По окончании срока действия договора займа:
Д-т сч. 51 К-т сч. 58, субсчет «Предоставленные займы» — 800 000руб. — получена сумма заемных средств;
К-т сч. 008 — 800 000руб. — списано полученное обеспечение.
Рассматривая вопросы ведения бухгалтерского учета у организаций, осуществляющих операции с заложенным имуществом, следует остановиться на правилах исчисления НДС по таким операциям.
Налог на добавленную стоимость исчисляется и уплачивается налогоплательщиками в соответствии с правилами гл. 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ.
Объектом налогообложения по НДС в соответствии с п. 1 ст. 146 НК РФ является «реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав».
Из текста данной статьи следует, что реализация заложенного имущества является объектом налогообложения по НДС. Но ведь иногда в соот-
ветствии с условиями договора залога заложенное имущество передается залогодержателю. Поэтому на практике нередко возникает вопрос: будет ли возникать НДС при такой передаче?
Под реализацией имущества в целях налогообложения понимается не что иное, как переход права собственности на это имущество к другому лицу. На это указывает ст. 39 НК РФ: «Реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу — на безвозмездной основе».
Происходит ли реализация (смена собственника) в момент передачи заложенного имущества? Рассмотрим данный вопрос.
Право залога возникает с момента подписания сторонами договора о залоге, а в том случае если сторонами договора указано, что предмет залога передается залогодержателю, — с момента передачи заложенного имущества. Об этом свидетельствует ст. 341 ГК РФ.
В ст. 334 ГК РФ указано, что сторонами по договору залога выступают залогодатель и залогодержатель. Причем из текста данной статьи вытекает, что залогодержатель — это кредитор, который имеет право получить удовлетворение из стоимости заложенного имущества, а залогодатель — лицо, которому принадлежит данное имущество на праве собственности. С момента передачи залогодержателю заложенного имущества у последнего возникает право залога, а не право собственности на предмет залога. Эти понятия необходимо четко разграничивать.
Иначе говоря, даже в том случае, если имущество выступает закладом, право собственности у залогодержателя на это имущество не переходит. Исходя из этого в момент передачи залогового имущества залогодержателю не происходит смены собственника, т. е. нет реализации, и соответственно, операция по передаче этого имущества не является объектом налогообложения по НДС.
Если же заложенное имущество реализуется залогодержателем, то такая операция представляет собой объект налогообложения, но только у собственника предмета залога.
В подтверждение этого можно привести постановление ФАС Северо-Западного округа от
03.03.2003 № А13-4680/02-21, в котором судебный орган принял положительное решение в пользу налогоплательщика (ломбарда) по поводу отмены решения налогового органа о привлечении организации к налоговой ответственности за неуплату сумм НДС с реализации ломбардом заложенных, но невыкупленных вещей.
Судебный орган указал, что, так как при получении предметов залога организация (ломбард) не приобретает права собственности на это имущество, то, следовательно, при реализации невыкупленных вещей у ломбарда не возникает оборотов по реализации данного имущества, которые признаются объектом налогообложения по НДС.
Подобная же позиция судебного органа высказана и в постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 27.02.2003 № Ф08-479/2003-169А.
Фактически НДС возникает у залогодателя в момент реализации заложенного имущества, т. е. тогда, когда обязательство, обеспеченное данным залогом, не выполнено, на предмет залога обращено взыскание, и он реализован. Реализация предмета залога может осуществляться двумя путями:
• товар реализуется на торгах;
• торги признаются несостоявшимися, и залогодержатель может оставить заложенное имущество у себя. Такая ситуация также связана с переходом права собственности на заложенное имущество от залогодателя к залогодержателю, следовательно, НДС также начисляется. Налоговая база по НДС при реализации предметов залога исчисляется по правилам п. 2 ст. 154 НК РФ.
То есть фактически получается, что если реализация предмета залога происходит по цене выше или ниже рыночной, НДС начисляется именно с рыночной цены.
Определение рыночной цены производится в соответствии с положениями ст. 40 НК РФ.
Пример 5 (цифры в примере взяты условно). Производственное объединение ЗАО «Электрон» осуществляет производство и реализацию телевизоров. В феврале текущего года оно заключило договор с банком на получение кредита в размере 500 000руб. сроком на 3 мес под 20 % годовых. Условиями договора было предусмотрено, что проценты, начисляемые за пользование заемными средствами, уплачиваются банку одновременно с погашением основной суммы долга по кредиту. В обеспечение данного кредитного договора ЗА О «Элект -рон» предоставило банку в залог 35 телевизоров. Сумма залога составила 530 000 руб. Себестоимость одного телевизора составляет 15 000 руб.
По окончании срока действия кредитного договора ЗАО «Электрон» не рассчиталось с банком, и последний
обратил взыскание на заложенное имущество, которое было реализовано путем продажи на публичных торгах. На момент обращения взыскания на имущество должника его долг перед банком составил:
500 000руб. +500 000руб. х 24: (366х 100) х 90 дн. =529 508,20руб.
На торгах телевизоры были реализованы по цене 18 880руб., в том числе НДС —18 %. Цена реализации без НДС составила 16 000 руб.
Из вырученных средств (660 800руб.) банк удержал 529 508,20 руб. — сумму долга по кредитному договору, а оставшуюся сумму (131 291,80руб.) перечислил ЗАО «Электрон».
В апреле ЗАО «Электрон» реализовало:
• 15 телевизоров по цене 18 000руб. плюс НДС 18%;
• 20 телевизоров по цене 20 000руб. плюс НДС 18%;
• 30 телевизоров по цене 21500руб. плюс НДС 18%.
Из какой цены должен исходить бухгалтер,
определяя налоговую базу по НДС, при реализации телевизоров в качестве предмета залога?
В соответствии с положениями п. 2ст. 154 НК РФ бухгалтер должен использовать цену, определяемую на основании положений ст. 40 НК РФ.
На практике это означает следующее: определяется средневзвешенный уровень цен реализации за непродолжительный период, например за месяц, который сравнивается с ценой, по которой телевизоры были реализованы на торгах. Затем эта цена сравнивается с рыночной ценой на такие же телевизоры. Если полученное процентное соотношение будет более 20 %, то налоговые органы досчитают налог исходя из рыночной цены.
В данном примере средневзвешенный уровень цен реализации телевизоров за апрель составит:
(15 шт. х 18 000 руб. + 20 шт. х 20 000 руб. + 30шт. х 21 500 руб.) : (15шт. + 20шт. +30шт.) =20 230,77руб.
Сравним средний уровень цен с ценой реализации на торгах:
(20 230,77руб. - 16 000руб.): 20 230,77руб. х 100 % = 20,91 %
Полученный результат более 20 %, следовательно, цену, по которой телевизоры реализовывались на торгах, необходимо сравнивать с рыночной ценой.
В соответствии с положениями ст. 40 НК РФ налоговые органы вправе проверить, соответствуют ли ваши цены уровню рыночных цен, если колебания цены реализации в вашей организации в течение непродолжительного времени отклоняются в ту или иную сторону более чем на 20 %.
Предположим, что рыночная цена на такие телевизоры составляет 19 000 руб. (без НДС).
Сравним цену на продаже с торгов с рыночной ценой:
(19 000руб. — 16 000руб.) : 19 000руб. х 100 % = 15,78 %.
Как видим, полученный результат свидетельствует о том, что в течение непродолжительного времени у ЗАО «Электрон» отклонение от рыночной цены составило менее 20 %. Следовательно, цену реализации на торгах в целях налогообложения по НДС корректировать не надо.
В используемом примере сумма НДС, которую необходимо уплатить в бюджет при реализации через торги, составит
16 000руб. х 35шт. х18 % = 100 800руб.
В учете ЗАО «Электрон» реализация телевизоров через торги отразится следующим образом:
К-т сч. 009 — 530 000руб. — списано залоговое обязательство;
Д-т сч. 76, субсчет «Расчеты с залогодержателем» К-т сч. 90, субсчет «Выручка» — 660 800руб. — отражена выручка от реализации заложенных телевизоров;
Д-т сч. 90, субсчет «Себестоимость продаж» К-т сч. 43 — 525 000руб. — списана себестоимость телевизоров;
Д-т сч. 90, субсчет «НДС» К-т сч. 68, субсчет «НДС» — 100 800руб. — начислен НДС с реализации предметов залога;
Д-т сч. 66 К-т сч. 76, субсчет «Расчеты с залогодержателем» — 529 508,20руб. — погашен долг перед банком по кредитному договору;
Д-т сч. 51 К-т сч. 76, субсчет «Расчеты с залогодержателем» — 131 291,80руб. — получена сумма разницы между суммой по реализации телевизоров и суммой обязательства перед банком;
Д-т сч. 90, субсчет «Прибыль (убыток) от продаж» К-т сч. 99 — 35 000руб. — отражен финансовый результат от реализации телевизоров.
Далее разберем ситуацию, когда рыночная цена на такие телевизоры составляет 21 500 руб. (без НДС).
Сравним цену на продаже с торгов с рыночной ценой:
(21 500руб. — 16 000 руб.): 21 500 руб. х 100 % = 25,58 %.
Полученный результат больше 20 %, следовательно, НДС при реализации телевизоров с торгов должен быть исчислен с рыночной цены, т. е. сумма, подлежащая уплате в бюджет, составит:
21 500руб. х 35шт. х 18 % = 135 450руб.
При этом проводки в учете ЗАО «Электрон» будут выглядеть следующим образом:
К-т сч. 009 — 530 000руб. — списано залоговое обязательство;
Д-т сч. 76, субсчет «Расчеты с залогодержателем» К-т сч. 90, субсчет «Выручка» — 660 800руб.
— отражена выручка от реализации заложенных телевизоров;
Д-т сч. 90, субсчет «Себестоимость продаж» К-т сч. 43 — 525 000руб. — списана себестоимость телевизоров;
Д-т сч. 90, субсчет «НДС» К-т сч. 68, субсчет «НДС» — 135 450 руб. — начислен НДС с реализации предмета залога;
Д-т сч. 66 К-т сч. 76, субсчет «Расчеты с залогодержателем» — 529 508,20руб. — погашен долг перед банком по кредитному договору и сумме начисленных процентов;
Д-т сч. 51 К-т сч. 76, субсчет «Расчеты с залогодержателем» — 131 291,80руб. — получена сумма разницы между суммой по реализации телевизоров и суммой обязательства перед банком;
Д-т сч. 90, субсчет «Прибыль (убыток) от продаж» К-т сч. 99 — 350руб. — отражен финансовый результат от реализации телевизоров.
Следует отметить, что по НДС применяются несколько видов ставок, а именно 0 %, 10 % и 18 %. Кроме того, ст. 149 НК РФ освобождает часть операций от налогообложения.
В связи с этим по операциям с залоговым имуществом могут возникать различные варианты, так как предметом залога в соответствии с законодательством может выступать различное имущество, следовательно, возможны случаи, когда предмет залога облагается налогом по ставке 10 и 18 % или он вообще освобожден от НДС.
Рассмотрим на примерах, каким образом осуществляется учет операций по НДС в том случае, если предметом залога выступает имущество, реализация которого на территории РФ не подлежит налогообложению.
Реализация предмета залога освобождается от НДС, если заложенное имущество представляет собой:
— медицинские товары отечественного и зарубежного производства по перечню, утверждаемому Правительством РФ, а именно: • важнейшую и жизненно необходимую медицинскую технику по перечню, утвержденному постановлением Правительства РФ от 17.01.2002 № 19 «Об утверждении перечня важнейшей и жизненно необходимой медицинской техники, реализация которой на территории Российской Федерации не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость»; протезно-ортопедические изделия, сырье и материалы для их изготовления и полуфабрикаты к ним в соответствии с Перечнем, утвержденным постановлением Правительства РФ от 21.12.2000 № 998 «Об
утверждении перечня технических средств, используемых исключительно для профилактики инвалидности или реабилитации инвалидов, реализация которых не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость»;
• технические средства, включая автомототран-спорт, материалы, которые могут быть использованы исключительно для профилактики инвалидности и реабилитации инвалидов;
• очки (за исключением солнцезащитных), линзы и оправы для очков (за исключением солнцезащитных) в соответствии с перечнем, утвержденным постановлением Правительства РФ от 28.03.2001 № 240 «Об утверждении перечня линз и оправ для очков (за исключением солнцезащитных), реализация которых не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость»;
— монеты из драгоценных металлов;
— долю в уставном (складочном) капитале организаций;
— пай в паевом фонде кооператива и паевом инвестиционном фонде;
— ценные бумаги и инструменты срочных сделок (включая форвардные, фьючерсные контракты и опционы);
— товары, помещенные под таможенный режим магазина беспошлинной торговли.
Пример 6. Общество с ограниченной ответственностью «Сибирь» предоставило организации ООО «Зенит» заем в размере 200 000 руб. сроком на 3 мес под 15 % годовых. Согласно условиям договора проценты за пользование заемными средствами выплачиваются ООО «Сибирь» одновременно с погашением основной суммы долга. Под обеспечение договора займа ООО «Зенит» предоставило в залог ценные бумаги, стоимость которых по договору залога составляет 250 000 руб.
По окончании срока договора займа ООО «Зенит» не исполнило своих обязательств. ООО «Сибирь» обратилось в суд, и судебный орган принял решение о продаже ценных бумаг на торгах.
На момент обращения взыскания задолженность ООО «Зенит» перед ООО «Сибирь» составила:
200 000руб. + (200 000руб. х 15 % : 12 х 3 мес) = 207 500руб.
Эта сумма была установлена судом в качестве начальной цены на торгах. Ценные бумаги были проданы за 230 000руб. Балансовая стоимость ценных бумаг составляет 225 000руб.
В учете ООО «Зенит» операции по реализации ценных бумаг были отражены следующим образом: К-т сч. 009 - 250 000 руб. - списано залоговое обязательство;
Д-т сч. 76 К-т сч. 91, субсчет «Прочие доходы» — 230 000руб. — реализованы ценные бумаги на публичных торгах.
На основании подп. 12 п. 2ст. 149 НКРФреали-зация ценных бумаг на территории РФ не является объектом налогообложения по НДС. Следовательно, с реализации ценных бумаг НДС не начисляется:
Д-т сч. 66 К-т сч. 76 — 207 500руб. — погашена задолженность по заемным средствам и сумме начисленных процентов;
Д-т сч. 91, субсчет «Прочие расходы» К-т сч. 58, субсчет «Долговые ценные бумаги» — 225 000 руб. — списана балансовая стоимость ценных бумаг, реализованных на торгах.
Если сумма, вырученная при реализации залога, превышает размер требования залогодержателя, то после расчетов с кредитором разница возвращается залогодателю. Такое положение установлено п. 5 ст. 350 ГКРФ:
Д-т сч. 51 К-т сч. 76 — 22 500руб. — получена разница между вырученной за залог суммой денежных средств и требованием залогодержателя;
Д-т сч. 91, субсчет «Прочие расходы» К-т сч. 99— 5000руб. — отражен финансовый результат от реализации ценных бумаг (230 000руб. — 225 000руб.).
Если реализуется предмет залога, принадлежащий на праве собственности организации, не являющейся налогоплательщиком НДС (или физическому лицу), то с операции по реализации заложенного имущества НДС не начисляется.
Обязанностью налогоплательщика НДС является составление счетов-фактур, ведение книги покупок и книги продаж и подача декларации по налогу. А раз операция по реализации предмета залога является налогооблагаемой операцией, то, следовательно, осуществляя такую реализацию, залогодатель-плательщик НДС в обязательном порядке выписывает счет-фактуру на такую операцию и регистрирует его в книге продаж.
В налоговой декларации по НДС, утвержденной приказом Минфина России от 28.12.2005 № 163н «Об утверждении форм деклараций по налогу на добавленную стоимость», сумма начисленного налога по операциям реализации залогового имущества отражается в п. 1 разд. 2.1 «Расчет общей суммы налога».
С 01.01.2006 вступил в силу Закон № 119-ФЗ, который дополнил абзацем п. 1 ст. 156 НК РФ, согласно которому устанавливается порядок определения налоговой базы НДС при реализации залогодержателем в установленном законодательством РФ порядке предмета невостребованного залога, принадлежащего залогодателю, а именно: налоговая база НДС определяется в том же порядке,
что и налогоплательщиками, осуществляющими предпринимательскую деятельность в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров.
В соответствии с положениями гражданского законодательства залог представляет собой способ обеспечения обязательства должника, за счет которого кредитор имеет право взыскать с него (должника) долг, если тот не исполняет своего обязательства, обеспеченного этим залогом.
Начиная с 01.01.2002 организации определяют налогооблагаемую базу для исчисления налога на прибыль по правилам гл. 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ, т. е. в обязательном порядке наряду с бухгалтерским учетом ведут и налоговый учет.
Если бухгалтерский учет организуется по правилам бухгалтерского законодательства (бухгалтерских стандартов и Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ) «О бухгалтерском учете», то налоговый учет организуется именно на основании требований гл. 25 НК РФ.
В подп. 2 п. 1 ст. 251 НК РФ указано, что доходы «в виде имущества, имущественных прав, которые получены в форме залога или задатка в качестве обеспечения обязательств», являются доходами, не учитываемыми при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
Кроме того, п. 32 ст. 270 НК РФ устанавливает, что расходами, не учитываемыми при налогообложении, являются расходы «в виде имущества или имущественных прав, переданных в качестве задатка, залога».
Иначе говоря, в отношении заложенного имущества позиции бухгалтерского и налогового законодательства совпадают.
Сторонами по договору залога выступают залогодатель (предоставляющий залог) и залогодержатель (получающий залог в качестве обеспечения). Для того чтобы определить, у какой стороны и в какой момент будет возникать налог на прибыль, следует обратиться к ГК РФ. Так, согласно положениям ст. 334 ГК РФ собственником заложенного имущества является сторона, предоставляющая в обеспечение своего долга залог. Даже если условиями договора залога предусмотрено, что предмет залога передается залогодержателю, такая передача не подразумевает перехода права собственности, следовательно, не является реализацией на основании ст. 39 НК РФ. А раз нет реализации, то и налоговых последствий у залогодателя в этот момент не возникает ни по НДС, ни по налогу на прибыль.
По НДС объекта не возникает, так как в соответствии с положениями ст. 146 НК РФ объектом
налогообложения по НДС являются операции по реализации товаров (работ, услуг). Рассмотрим, по какой причине не возникает налога на прибыль.
Согласно гл. 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ под прибылью понимается разница между суммой полученных доходов и величиной произведенных расходов. Причем доходы делятся на доходы от реализации и внереализационные доходы. Под доходами от реализации в целях налогообложения понимаются доходы, перечисленные в ст. 249 НК РФ, а под внереализационными доходами — доходы, перечисленные в ст. 250 НК РФ. Передача предмета залога не упоминается ни в той, ни в другой. Следовательно, считать передачу предмета залога налогооблагаемой операцией нельзя.
Но такая ситуация сохраняется у залогодателя только до того момента, как произошла реализация предмета залога. То есть до момента реализации данного имущества его собственником продолжает оставаться залогодатель. Если собственник на предмет залога сменился, это свидетельствует о том, что у залогодателя прошла реализация этого имущества, и, следовательно, возникает обязанность по исчислению налогов. Исчисление налоговой базы по операциям реализации залога производится в обычном порядке, установленном для возмездной реализации имущества.
В отношении залогодержателя следует отметить, что так как заложенное имущество не является его собственностью, то оно не учитывается им при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль ни в момент, когда оно ему передано, ни в момент его реализации.
Рассмотрим порядок исчисления налога на прибыль при реализации заложенного имущества у организации-залогодателя на конкретном примере.
Пример 7. Общество с ограниченной ответственностью «Зенит» получило 1 февраля текущего года от ООО «Сибирь» денежный заем в размере 100 000 руб. на 2 мес под 24 % годовых. Условиями займа предусмотрено, что сумма причитающихся процентов подлежит уплате ежемесячно. В обеспечение своего долга ООО «Зенит» предоставило ООО «Сибирь» в залог товары, балансовая стоимость которых составляет 70 000 руб. Предмет залога оценен сторонами в 85 000 руб.
Однако в течение срока действия договора займа ООО «Сибирь» получило только сумму процентов, причитающихся за февраль текущего года. Оставшуюся сумму долга (102 000 руб.) ООО «Зенит» не вернуло.
Общество с ограниченной ответственностью «Сибирь» обратилось в суд, который принял решение о реализации товаров с публичных торгов. Товар был реализован в июле на сумму 105 000руб., в том числе НДС. Цена реализации товаров соответствует рыночной.
В бухгалтерском учете ООО «Зенит» данные операции были отражены следующим образом (доходы и расходы ООО «Зенит» определяет по методу начисления):
1 февраля:
Д-т сч. 51 К-т сч. 66, субсчет «Расчеты по основной сумме долга» — 100 000руб. — получена сумма заемных средств;
Д-т сч. 009 — 85 000руб. — отражено залоговое обеспечение.
29 февраля.
В учете бухгалтер начислил проценты, причитающиеся ООО «Сибирь» за февраль 2004г.:
Д-т сч. 91, субсчет «Прочиерасходы» К-т сч 66, субсчет «Расчеты по процентам» - 2 000 руб. - начислены проценты, причитающиеся ООО «Сибирь» за февраль (100 000 руб. х 24 %: 12 мес х 1 мес).
3 марта:
Д-т сч. 66, субсчет «Расчеты по процентам» К-т сч. 51 - 2 000 руб. - перечислена банку сумма процентов за февраль.
31 марта:
Д-т сч. 91, субсчет «Прочиерасходы» К-т сч 66, субсчет «Расчеты по процентам» - 2 000 руб. - начислены проценты, причитающиеся ООО «Сибирь» за март (100 000 руб. х 24 %>: 12 мес х 1 мес).
В июле:
Д-т сч. 76 К-т сч. 91, субсчет «Прочие доходы» -105 000руб. - отражена реализация на торгах;
Д-т сч 91, субсчет «Прочиерасходы» К-т сч 68, субсчет «НДС» - 16 016,95 руб. - начислен НДС с реализации предмета залога;
Д-т сч. 91, субсчет «Прочие расходы» К-т сч. 41 - 70 000 руб. - списана себестоимость товаров, реализованных на торгах;
Д-т сч. 66, субсчет «Расчеты по основному обязательству» К-т сч. 76 -100 000руб. - погашена сумма займа;
Д-т сч. 66, субсчет «Расчеты по процентам» К-т сч. 76 - 2 000 руб. - погашена сумма долга по причитающимся процентам;
К-т сч. 009 - 85 000 руб. - списано залоговое обеспечение;
Д-т сч. 51 К-т сч. 76 - 3 000руб. - получена сумма превышения между суммой, вырученной на торгах и размером долга (105 000 руб. - 102 000 руб.);
Д-т сч 91, субсчет «Прочиерасходы» К-т сч 99 -
18 983,05руб. - отражен финансовый результат от продажи заложенного имущества.
С этой суммы организация-залогодатель должна заплатить налог на прибыль по ставке 24 %.
Далее рассмотрим, как эти же операции в учете отразит залогодержатель, т. е. ООО «Сибирь», которое также работает по методу начисления:
1 февраля:
Д-т сч. 58, субсчет «Предоставленные займы» К-т сч. 51 — 100 000руб. — перечислена сумма заемных средств заемщику;
Д-т сч. 008 — 85 000 руб. — отражена сумма залога.
29 февраля:
Д-т сч. 76, субсчет «Расчеты по процентам с заемщиком» К-т сч. 91, субсчет «Прочие доходы» — 2 000руб. — отражена сумма начисленных процентов по договору займа за февраль.
На сумму полученных процентов по денежному займу НДС не начисляется на основании подп. 15 п. 3 ст. 149 НКРФ.
3 марта:
Д-т сч. 51 «Расчетный счет» К-т сч. 76, субсчет «Расчеты по процентам с заемщиком» — 2 000 руб. — получена сумма процентов, причитающихся по договору.
31 марта:
Д-т сч. 76, субсчет «Расчеты по процентам с заемщиком» К-т сч. 91, субсчет «Прочие доходы» — 2 000руб. — отражена сумма начисленных процентов по договору займа за март.
В июле:
Д-т сч. 008 — 85 000руб. — предмет залога передан организации, проводящей торги.
В рассматриваемом примере (для упрощения) не берется в расчет оплата услуг организации, проводящей публичные торги. Оплатить такие услуги может как залогодатель, так и залогодержатель, однако залогодатель обязан кредитору возместить такие расходы;
Д-т сч. 76, субсчет «Расчеты по торгам» К-т сч. 76, субсчет «Расчеты по предмету залога» — 105 000руб. — отражена задолженность организатора торгов за заложенное имущество (на основании протокола о проведенных торгах);
Д-т сч. 51 К-т сч. 76, субсчет «Расчеты по торгам» — 105 000руб. — получены от организатора торгов денежные средства, вырученные за заложенное имущество;
Д-т сч. 76, субсчет «Расчеты по предмету залога» К-т сч. 58, субсчет «Предоставленные займы» — 100 000руб. — погашена сумма заемных средств;
Д-т сч. 76, субсчет «Расчеты по предмету залога» К-т сч. 76, субсчет «Расчеты по процентам с
заемщиком» — 2 000руб. — погашена задолженность по процентам;
Д-т сч. 76, субсчет «Расчеты по предмету залога» К-т сч. 51 — 3 000 руб. — перечислена сумма разницы залогодателю.
Анализ бухгалтерских проводок показывает, что суммы, полученные за заложенное имущество, проходят транзитом через кредитора, который только удерживает сумму причитающегося ему долга, а разницу перечисляет залогодателю.
Исходя из этого можно сделать вывод, что при реализации предмета залога у залогодержателя налоговые обязанности не возникают.
Итак, налоговые последствия при реализации предметов залога возникают только у залогодателя, причем исчисление налога на прибыль производится им в обычном порядке. Следовательно, осуществляя те или иные расходы, связанные с залоговыми отношениями, организация должна определить, к какому виду расходов будут относиться понесенные им затраты и будут ли они учитываться при налогообложении в соответствии с требованиями гл. 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ.
Из положений ГК РФ (ст. 343 ГК РФ) следует, что при заключении договоров залога организации могут нести определенные затраты. Так, у залогодателя могут возникать расходы, связанные со страхованием предмета залога, его оценкой, государственной регистрацией, заверением договора в нотариальном порядке и т. д.
Так как залогодатель определяет налогооблагаемую базу по налогу на прибыль в общем порядке, при решении вопроса о возможности учета данных расходов при налогообложении необходимо исходить из следующего: если договор залога обеспечивает обязательство, связанное с производственной деятельностью организации, то такие расходы будут снижать налогооблагаемую прибыль. Однако следует помнить о требовании ст. 252 НК РФ, согласно которой такие расходы, пусть даже и являются экономически обоснованными, должны быть документально подтверждены.
Для примера коснемся расходов на страхование предмета залога. Рассматривая вопросы страхования в бухгалтерском учете, необходимо уяснить, каким видом страхования считается страхование предмета залога. Этот вопрос действительно очень важен с точки зрения налогообложения прибыли у залогодателя. Дело в том, что расходы на страхование регламентированы ст. 263 НК РФ:
«Расходы на обязательное и добровольное страхование имущества включают страховые взносы по всем видам обязательного страхования, а также по следующим видам добровольного страхования
имущества:
1) добровольное страхование средств транспорта (водного, воздушного, наземного, трубопроводного), в том числе арендованного, расходы на содержание которого включаются в расходы, связанные с производством и реализацией;
2) добровольное страхование грузов;
3) добровольное страхование основных средств производственного назначения (в том числе арендованных), нематериальных активов, объектов незавершенного капитального строительства (в том числе арендованных);
4) добровольное страхование рисков, связанных с выполнением строительно-монтажных работ;
5) добровольное страхование товарно-материальных запасов;
6) добровольное страхование урожая сельскохозяйственных культур и животных;
7) добровольное страхование иного имущества, используемого налогоплательщиком при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода;
8) добровольное страхование ответственности за причинение вреда, если такое страхование является условием осуществления налогоплательщиком деятельности в соответствии с международными обязательствами Российской Федерации или общепринятыми международными требованиями».
То есть страхование предмета залога является добровольным страхованием имущества для залогодателя. На основании подп. 7 приведенной статьи можно сделать вывод, что если расходы на добровольное страхование используются налогоплательщиком при осуществлении деятельности, связанной с извлечением дохода, то он вправе их учесть при налогообложении прибыли. Причем п. 3 ст. 263 НК РФ установлено, что расходы по указанным в этой статье добровольным видам страхования включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат.
Но при договоре залога залогодателем может выступать не только должник, но и третье лицо. Рассмотрим ситуацию, когда, например, по кредитному договору в залог предоставляется автомобиль третьего лица. Заложенное имущество должно быть застраховано, причем всегда за счет залогодателя. Следует обратить внимание на то, что гражданское законодательство не вменяет в обязанность залогодержателя компенсировать расходы залогодателя — третьего лица на страхование.
Перечень видов добровольного страхования, указанный в ст. 263 НК РФ, является закрытым, т. е. не подлежит расширению, а в отношении автомобиля предусмотрено, что автотранспорт должен
быть либо собственным, либо арендованным, но расходы по содержанию автотранспорта должны включаться в расходы, связанные с производством и реализацией.
При передаче имущества в залог названное требование не выполняется. Исходя из этого получается, что в данном случае страхование автомобиля не удовлетворяет критериям ст. 263 НК РФ, следовательно, расходы на страхование автомобиля в качестве предмета залога нельзя учесть при налогообложении.
Необходимо также отметить еще один момент. На основании подп. 7 ст. 263 НК РФ расходы на страхование предмета залога при условии, что залог связан с производственной деятельностью, направленной на получение дохода, признаются при налогообложении прибыли у залогодателя. А если его застраховал залогодержатель? Если договором о залоге предусмотрено положение, что расходы по страхованию заложенного имущества несет залогодержатель, но за счет залогодателя, то в такой ситуации суммы страховой премии, уплаченной страховщику, могут признаваться залогодержателем в качестве своих расходов, однако тогда суммы полученного возмещения будут признаны доходом.
При определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль залогодателю следует обратить внимание и еще на один момент. В качестве залога организации нередко предоставляют залогодержателю основные средства, подлежащие амортизации. Если договором залога предусмотрено, что амортизируемое имущество остается у залогодателя и используется им в процессе производственной деятельности, то амортизация по нему начисляется и учитывается при налогообложении. В этом случае сложностей не возникает. А если предмет залога выступает закладом, т. е. передается залогодержателю, следует ли по такому имуществу начислять амортизацию. Сначала обратимся к п. 23 ПБУ 6/01, где сказано, что в течение срока полезного использования объекта основных средств начисление амортизационных отчислений не приостанавливается, кроме случаев перевода его по решению руководителя организации на консервацию на срок более 3 мес, а также в период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 мес.
То есть амортизация не начисляется только в двух указанных случаях, причем передача предмета в залог среди них не указана, следовательно, в целях бухгалтерского учета амортизация залогодателем по закладу продолжает начисляться.
Если суммы начисленной амортизации по
основному средству, участвующему в производственном процессе организации, в бухгалтерском учете отражают в составе расходов по обычным видам деятельности (такое требование вытекает из п. 5 ПБУ 10/99), то при закладе суммы начисленной амортизации должны быть отражены в составе прочих расходов, так как при закладе основное средство, подлежащее амортизации, не участвует в производственной деятельности.
Далее разберемся с налоговым учетом, т. е. можно ли учесть суммы начисленной амортизации при исчислении налогооблагаемой прибыли.
Для решения этого вопроса необходимо обратиться к ст. 256 НК РФ, которая дает понятие того, что в целях налогообложения понимается под амортизируемым имуществом. Согласно п. 1 данной статьи «амортизируемым имуществом в целях настоящей главы признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 мес и первоначальной стоимостью более 10 000 руб».
Иначе говоря, имущество будет признано для целей налогообложения амортизируемым, если выполняются одновременно три условия:
• принадлежит организации на праве собственности;
• используется для получения дохода;
• срок его полезного использования более 12 мес и первоначальная стоимость превышает 10 000 руб.
На первый взгляд, ответ прост, амортизацию по такому основному средству учесть можно для исчисления налоговой базы по налогу на прибыль. Ведь вроде бы все условия выполнены. Однако ни для кого не секрет, что наше налоговое законодательство достаточно запутанное, и на основании только какой-то одной статьи НК РФ сложно принять правильное решение. Любой вопрос, связанный с налогообложением, должен бухгалтером решаться комплексно. Так и в этой ситуации. Вроде бы на основании ст. 256 амортизацию учесть можно, однако сделать это нельзя на основании ст. 257 НК РФ, согласно п. 1 которой «под основными средствами в целях настоящей главы понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией».
Ведь при закладе не выполняется данное требование, т. е. передаваемое имущество не является предметом труда, а приобретает статус залога. Следовательно, начисленные суммы амортизации по такому имуществу не должны учитываться при расчете налога на прибыль.
В заключение необходимо отметить следующее: у залогодержателя помимо расходов на страхование могут возникать и иные расходы, связанные с заложенным имуществом. Например, расходы с содержанием предмета залога. Ведь в соответствии со ст. 343 ГК РФ залогодержатель, у которого находится залог, обязан принимать меры, необходимые для обеспечения сохранности заложенного имущества, если иное не установлено законом или договором. Поэтому не исключена ситуация, когда залогодержатель может арендовать помещение для хранения предмета залога, соответственно при этом он будет нести определенные расходы. Может ли кредитор, осуществляющий эти расходы, учесть их при налогообложении? В ст. 252 НК РФ указано, что расходами признаются любые затраты, которые направлены на получение дохода. Если эти затраты
экономически обоснованы и документально подтверждены, то залогодержатель может их учитывать при налогообложении. Данные расходы будут учитываться им в составе внереализационных расходов, так как обоснованность таких расходов налицо. Залогодержатель выдвигает условие о залоге, как правило, в связи с договором займа или кредита, по которому он получает проценты, признаваемые в налоговом учете внереализационными доходами. При получении таких доходов он несет расходы по аренде склада, где находится предмет залога, поэтому в рассматриваемой ситуации расходы по аренде связаны с получением внереализационного дохода, следовательно, в налоговом учете расходы по аренде склада у залогодержателя классифицируются как внереализационные расходы и признаются в порядке, установленном подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ.
Более подробно с вопросами бухгалтерского и налогового учета операций по залогу имущества можно ознакомиться в книге ЗАО «BKR-Интерком-Аудит» «Заемные и кредитные средства. Залог и поручительство».
* *
*
