CC BY
13
1 (145) - 2011
ПРОБЛЕМЫ УЧЕТА
УЧЕТ ОПЕРАЦИИ ПО ДОГОВОРУ ЗАЛОГА
В. А. ТЕРЕХОВА,
заслуженныйработник высшей школы Российской Федерации, доктор экономических наук, профессор Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации
Осуществление операций, связанных с залогом имущества, — это способ обеспечения обязательств, возникающих в отношениях между кредитором-залогодержателем и должником-залогодателем. При этом в случае неисполнения таких обязательств залогодержатель имеет право получить удовлетворение за счет заложенного имущества преимущественно перед другими кредиторами.
Общий порядок осуществления операций по залогу имущества регулируется Гражданским кодексом РФ (разд. 3 гл. 23), а отдельные положения — Законом РФ от 29.05.1992 № 2872-1 «О залоге» (ред. от 30.12.2008).
В соответствии с законодательством залогодержатель может страховать переданное в его владение имущество, а залогодатель осуществляет страхование на случай принятия государственными органами актов, прекращающих его хозяйственную деятельность (конфискация, реквизиция имущества, ликвидация или признание неплатежеспособным должником).
При наступлении указанных страховых случаев залогодержатель имеет право преимущественного удовлетворения своих требований из суммы страхового возмещения.
Обязанности по содержанию и обеспечению сохранности заложенного имущества, как правило, возлагаются на залогодержателя, который обязан (ст. 343 ГК РФ):
— страховать за счет залогодателя заложенное имущество в полной его стоимости от рисков утраты и повреждения, а если полная стоимость имущества превышает размер обеспеченного залогом требования, — на сумму не ниже размера требования;
— принимать меры, необходимые для обеспечения сохранности заложенного имущества,
в том числе для защиты его от посягательств и требований со стороны третьих лиц;
— немедленно уведомлять другую сторону о возникновении угрозы утраты или повреждения заложенного имущества.
Соответственно залогодатель согласно договору имеет право проверять по документам и фактически наличие, количество, состояние и условия хранения заложенного имущества, т. е. имеет право проведения полной или выборочной инвентаризации этого имущества.
В соответствии со ст. 344 ГК РФ последствия утраты или повреждения заложенного имущества регулируются следующим образом:
— риск случайной гибели или случайного повреждения заложенного имущества, если договором не предусмотрено иное, несет залогодатель;
— залогодатель несет ответственность за полную или частичную утрату или повреждение предмета залога, если он не докажет, что может быть освобожден от ответственности в соответствии со ст. 401 ГК РФ;
— залогодержатель отвечает за утрату предмета залога в размере его действительной стоимости, а за повреждение данного предмета — в размере понижения его стоимости, независимо от суммы оценки предмета залога при его передаче. Если же в результате повреждения предмет залога не может быть использован по прямому назначению, то залогодатель может от него отказаться и потребовать возмещение за его утрату.
Таким образом, в случае утраты или порчи предмета залога у залогодержателя возможны следующие варианты:
— залогодержатель возмещает стоимость предмета залога залогодателю, а расчеты по основному договору исполняются сторонами без обеспечения;
— залогодатель возмещает стоимость ущерба, а прочие расчеты производятся с учетом обеспечения в виде залога, цена которого учитывается на первоначально определенном уровне;
— залогодержатель не возмещает стоимость ущерба, а устраняет недостатки за свой счет. В этом случае между участниками не производится никаких расчетов;
— стоимость утраченного имущества не возмещается залогодателю, а засчитывается в счет расчетов по основному обязательству. В подобных случаях обязательство должно быть рассмотрено как досрочно исполненное, а залогодержатель должен доплатить сумму разницы или зачесть ее в счет будущих расчетов;
— сумма ущерба при повреждении предмета залога засчитывается в счет расчетов по основному обязательству.
Что касается особенности бухгалтерского учета операций по взаимозачету между залогодателем и залогодержателем в случаях утраты или повреждения заложенного имущества, то сумма взаимозачета не может быть непосредственно отражена на счетах бухгалтерского учета, а должна быть предварительно отражена на счетах учета продаж или прочих доходов и расходов.
При ведении бухгалтерского учета операций по залогу имущества необходимо иметь в виду следующие особенности:
— передача имущества в залог не означает передачу права собственности на него, а потому оно учитывается у залогодателя;
— при отсутствии права собственности у залогодержателя стоимость заложенного имущества не может учитываться в составе расходов у залогодателя или в составе доходов у залогодержателя (ПБУ9/99, ПБУ 10/99);
— залог является обременением имущества, что определяет его особый юридический статус, а потому необходимо обособить учет таких активов в течение действия договора залога. Если условиями такого договора допускается использование заложенного имущества в производственных, торговых или управленческих целях, то соответствующие расходы относятся на себестоимость продукции (работ, услуг). При этом, если предметом залога является амортизируемое имущество, то суммы начисленной амортизации, на взгляд автора, должны отражаться отдельно на счетах аналитического учета к счетам 02 «Амортизация основных средств» и 05 «Амортизация нематериальных активов», что обеспечит определение финансового результата при зачете стоимости заложенного имущества в счет погашения задолженности по основному обязательству;
— залог является способом обеспечения обязательств, а потому необходим забалансовый учет стоимостной оценки предмета залога на счете 008 «Обеспечение обязательств и платежей полученных» у залогодержателя и на счете 009 «Обеспечение обязательств и платежей выданных» — у залогодателя.
Общая схема бухгалтерских записей у залогодателя при заключении договора залога и передаче имущества в залог может быть следующей:1
— на сумму первоначальной (восстановительной) стоимости объекта основных средств, переданного по договору о залоге:
Д-т сч. 01 «Основные средства»
К-т сч. 01 «Основные средства», субсчет «Основные средства, переданные в залог»;
— на сумму начисленной амортизации предмета залога до момента передачи:
Д-т сч. 02 «Амортизация основных средств», субсчет «Амортизация основных средств, переданных в залог»
К-т сч. 02 «Амортизация основных средств»;
— на сумму остаточной стоимости предмета залога, т. е. на сумму оценочной стоимости заложенного имущества:
Д-т сч. 58 «Финансовые вложения»
К-т сч. 58 «Финансовые вложения», субсчет «58 «Финансовые вложения, переданные по договору о залоге»;
— отражена на забалансовом счете стоимость переданного имущества:
Д-т сч. 009 «Обеспечение обязательств и платежей выданные»;
— при прекращении договора залога:
К-т сч. 009 «Обеспечение обязательств и платежей выданные»;
— при прекращении залога вследствие исполнения залогодателем обязательств по основному договору записи на счетах производятся в обратной корреспонденции, и соответственно закрываются все аналитические счета, которые были открыты для обособленного учета заложенного имущества;
— прекращение залога может быть осуществлено при грубом нарушении залогодателем своих обязанностей, создающем угрозу утраты или повреждения заложенного имущества (п. 3 ст. 343 ГК РФ);
— прекращение залога может быть осуществлено в случае гибели заложенного имущества, если залогодатель не использовал права его восстановления, а также в случае продажи такого имущества с публичных торгов или в случае, когда реализация имущества оказалась невозможной.
1 Захарьин В. Р. О договоре залога // Официальные материалы для бухгалтера. 2010. № 7. С. 26.
Во всех перечисленных случаях стоимость заложенного имущества отражается у залогодержателя либо по дебету счета 008 (при передаче в залог), либо по кредиту этого счета (при прекращении залога).
Особого внимания заслуживают операции по страхованию предмета залога, которое может осуществляться как залогодателем, так и залогодержателем за счет залогодателя.
Такое страхование производится на основании договора имущественного страхования, который заключается между страхователем и страховой организацией.
Для отражения операций по страхованию открывается субсчет «Расчеты по имущественному и личному страхованию» к счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
При страховании операций по залогу залогодателем производятся следующие операции:
— на сумму начисленных страховых взносов:
Д-т сч. 91, субсчет «Прочие расходы»
К-т сч. 76, субсчет «Расчеты по имущественному и личному страхованию»;
— на сумму перечислений страховых взносов:
Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и
кредиторами»
К-т сч. 51 «Расчетные счета»;
— на стоимость утраченного имущества в результата страховых случаев:
а) Д-т сч. 94 К-т сч. 01, 10, 43, 41,58и т. п.;
б) Д-т сч. 76, К-т сч. 94;
— на сумму страхового возмещения:
Д-т сч. 51 К-т сч. 76;
— на сумму потерь, не компенсируемых страховыми компаниями:
Д-т сч 91 К-т сч. 76.
Следует обратить внимание, как это правило сформулировано в статье В. Р. Захарьина: расходы по страхованию не могут увеличивать задолженность по основному договору залога, так как они производятся за счет другого договора — договора страхования.
Пример. Организацией «Альфа.» получен кредит под залог товаров в сумме 200 ООО руб. Балансовая стоимость (фактическая себестоимость приобретения) — 220000руб. Переданные под залог товары застрахованы на сумму договора залога. Страховой
взнос составил 4 ООО руб. (2% суммы стоимости предмета залога). Товары залогодержателю не передавались. В результате страхового случая все товары были утрачены.
В бухгалтерском учете залогодателя сделаны следующие записи:
— на стоимость товаров, переданных в залог:
Д-т сч. 41, субсчет «Товары в залоге» К-т
сч.41 — 220000руб.;
— на сумму выданного обеспечения по договору займа:
Д-т сч. 009 - 200 000руб.;
— на сумму полученного займа:
Д-т сч. 51 К-т сч. 66 - 200 000руб.;
— на сумму начисленных страховых взносов:
Д-т сч. 91 К-т сч. 76-4 000руб.;
— на сумму уплаченных страховых взносов:
Д-т сч. 76 К-т сч. 51—4 000руб.;
— на сумму потерь в результате страхового случая:
а) Д-т сч. 04 К-т сч. 41 — 220 000руб.;
б) Д-т сч. 76 К-т сч. 94 - 220 000руб.;
— на сумму полученного страхового возмещения:
Д-т сч. 51 К-т сч. 76 - 200 000руб.;
— на сумму невозмещаемого ущерба (220 ООО руб. — 200000руб.):
Д-т сч. 91 К-т сч. 76 — 20 000руб.
Как было ранее указано, на практике страхование может осуществляться и залогодержателем, но при условии, что ему передается заложенное имущество. В этом случае обязательным условием является установление в договоре залога обязанности залогодержателя страховать предмет залога с соответствующей схемой записи на счетах.
Список литературы
1. Гражданский кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от 30.11.1994 № 51-ФЗ.
2. Захарьин В. Р. О договоре залога // Официальные материалы для бухгалтера. 2010.№7.
3. О залоге: ЗаконРФот29.05.1992№2872-1.
4. Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99: приказ Минфина России ot06.05.1999 № 32н.
5. Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99: приказ Минфина России от06.05.1999 № ЗЗн.
* * *
