CC BY
237
УДК 657
ОБЕСПЕЧЕНИЯ ОБЯЗАТЕЛЬСТВ: ВИДЫ, ОСНОВНЫЕ ХАРАКТЕРИСТИКИ, ПОРЯДОК ОТРАЖЕНИЯ В ОТЧЕТНОСТИ
Е. А. ПОЛОУС,
аудитор ООО «Нексиа Пачоли» E-mail: polous@pacioli. ru
В современных условиях надежность исполнения заключаемых договоров с контрагентами можно повысить путем включения в них условий об обеспечении исполнения обязательств. Гоажданский кодекс Российской Федерации содержит ряд институтов, направленных на предотвращение нарушения обязательств, на обеспечение восстановления нарушенных прав, на уменьшение негативных последствий неисправности контрагента. К числу обеспечений обязательств относятся неустойка, задаток, поручительство, банковская гарантия, залог.
Ключевые слова: обязательство, обеспечение исполнения обязательств, неустойка, задаток, поручительство, банковская гарантия, залог.
Обязательства являются одной из важнейших категорий бухгалтерского учета. Понятие «обязательство» с экономической точки зрения представляет собой сумму денег, которая должна быть перечислена на определенную дату в будущем. Размер и дата оплаты большинства обязательств известны. В обязательства включают долгосрочные займы, банковские овердрафты и долги поставщикам. Обязательства подразделяются на текущие и долгосрочные.
С юридической точки зрения обязательства — это оформленные договором гражданско-правовые отношения, в силу которых одна сторона обязана совершить в пользу другой стороны определенные действия или воздержаться от определенных действий. Обязательства всегда имеют определенный субъектный состав, динамичность,
последовательность содержания, целенаправленность, конкретность, санкционированность [1].
В Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации понятие «обязательство» рассматривается как обозначающее «расчеты с дебиторами и кредиторами» [8].
Обязательство в гражданском законодательстве возникает из договора, независимо от того, происходило ли какое-либо движение денежных средств в его исполнение. В бухгалтерском учете дебиторская или кредиторская задолженность возникает при одностороннем исполнении обязательства по договору.
В современных условиях надежность исполнения заключаемых договоров с контрагентами можно повысить путем включения в них условий об обеспечении исполнения обязательств. Зачастую участникам гражданских правоотношений приходится сталкиваться с рядом проблем, связанных с непрофессиональностью или недобросовестностью партнеров, результатом чего являются частые нарушения принимаемых на себя обязательств, когда последние исполняются ненадлежащим образом либо не исполняются вовсе.
Гражданский кодекс Российской Федерации (ГК РФ) [2, 3] содержит ряд институтов, направленных на предотвращение нарушения обязательств, на обеспечение восстановления нарушенных прав, на уменьшение негативных последствий неисправности контрагента. К числу
Залог
Неустойка
)
)
Виды обеспечений обязательств
Задаток
1
Банковская гарантия
)
Поручительство
Виды обеспечений исполнения обязательств
таких институтов относятся институты гражданской ответственности и обеспечения исполнения обязательств.
Статья 309 Гражданского кодекса РФ указывает на то, что обязательства должны исполняться надлежащим образом в соответствии с условиями обязательства и требованиями закона, иных правовых актов, а при отсутствии таких условий и требований — в соответствии с условиями делового оборота или иными обычно предъявляемыми требованиями. Но всякое обязательство само по себе еще не гарантирует совершение должником требуемых действий в пользу кредитора. Даже при использовании кредитором мер ответственности в отношении неисправного должника у последнего может не оказаться необходимого для удовлетворения требований имущества.
Возможность обеспечить исполнение обязательств дополнительными средствами интересовала участников договорных отношений с момента зарождения этих отношений. Изучение истории обеспечительных способов обязательства позволяет увидеть, что уже в законах царя Хаммурапи (Древний Вавилон, XVШ в. до н. э.) стороны заботятся об обеспечении долга, в частности кредитору предоставляется право требовать в залог обработанное поле должника.
В Древней Греции неисполнение договорных обязательств влекло за собой личную ответственность. Существовал также обычай ставить на земле должника каменные столбы, на которых обозначалась сумма долга и срок его уплаты, и до тех пор пока на поле находится этот столб, крестьянин не имел права распоряжаться урожаем, так как он принадлежал кредитору.
Одной из особенностей современной договорной базы организаций сферы услуг является высокая скорость взаимодействия между объектами, широкое использование типовых договоров, которые зачастую не соответствуют требованиям текущих взаимоотношений. Юридический отдел в силу своей текущей загруженности не в полном
объеме успевает контролировать договоры на этапе их заключения. Таким образом, при наличии большого документооборота существует высокий риск того, что оплата не поступит своевременно и в полном объеме. Качественно разработанный регламент по отражению в договоре обстоятельств, снижающих выявленные риски, позволит организации более эффективно и оперативно реагировать при наступлении негативных обстоятельств.
Существенными условиями договора являются условия об ответственности сторон за неисполнение и ненадлежащее исполнение своих обязательств по договору. Как правило, при наличии существенных рисков существует целесообразность включения в договор условий об обеспечении обязательств.
Выделяют следующие основные обеспечения обязательств (см. рисунок):
— неустойка;
— задаток;
— поручительство;
— банковская гарантия;
— залог.
Включение в договорные отношения обеспечений исполнения обязательств повышает ответственность не только между сторонами договора, но и их поручителями (гарантами) и тем самым страхует участников договоров от возможных потерь, вызванных нарушением обязательств партнером.
Эффективное использование обеспечений обязательств определяется в сравнении их друг
с другом, они отличаются степенью снижения риска, функциональностью и эффективностью применения. В таблице представлена сравнительная характеристика основных обеспечений.
Различные виды обеспечений обязательств обладают индивидуальными особенностями и функциями: ✓ для стимулирования должника применяются неустойка и задаток. Они повышают заинтересованность должника исполнить обязательства в соответствии с условиями договора; для защиты имущественных интересов должника применяются поручительство и банковская гарантия; защиту интересов кредитора по исполнению обязательств при неплатежеспособности должника обеспечивает залог.
Неустойка. Являясь способом обеспечения исполнения обязательства на стадии заключения и исполнения договора, неустойка представляет собой стимулирующее средство, которое побуждает должника к надлежащему исполнению обязательства. Она является мерой ответственности и служит либо средством пресечения и устранения нарушения, либо средством компенсации потерь.
Неустойка имеет ряд преимуществ, в том числе ее размер заранее оговаривается условиями договора. Достаточно предъявить требование о взыскании неустойки.
В соответствии со ст. 330 ГК РФ неустойкой (штрафом, пеней) признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности в случае просрочки исполнения. По требованию об уплате неустойки кредитор не обязан доказывать причинение ему убытков.
Соглашение о неустойке должно быть совершено в письменной форме независимо от формы основного обязательства.
й
т с
л
ч
е теа
т К ю
о й
X
е
Г
е
с
с е
ю
о а к
т с
а е т к а а а
и к
а
я л
4
е т
5 X
и
а а
и
-
о
Ч Л
со
г
х
^
&
о
С
г
3
со
а
о и
■с
&
о
е
г -
^ в
о к
N
0 «
й
1
X
I о X
о
с К £
о
«
Й К X К и (г
с
с К £
о
«
Й £
О Й
о «
2 Н О
о К
N
0 «
Й
1
к I
* 3
Й Я ■г
О X
Й ^
¡г
& н И о
м
£ 3
К т
« (Я
о ю О
я 5
И ю
¡3 о
Л ч й о к «
я о о о
а
и
Ё
§
X
к
м ® я Й
^ И
^ та
& я н о
X -
Й а о
Ё . « т о « Л ю и о
к I к §
0 а 0 0
1 ^
Й я
Я и Я £
и §
о й & Я К Н о
X -
о
[3
й а о
3
«
о « Л ю и о
§ &
2 й я
Г
о К о о 1С
О
к й
0
1
я
X
О
К о о ю О
2 Я
я а I
и ^ О
й И
" м
й § 0 &
« ю й о
о
Я Я
я
к
«
о Ч
О „
Ю (У
л е
X §
• 0
й я
0
1 о о о
Я я
о „ я й Й ^
Л
о «
й
^ Л и й
1 1
2 I
& о
к
а Ев и 0 ^
I -
с К о К ^ К ¡§ 2
3 Й
к -
и
5 N а
о «
СП й
^ Л
о К 0 о ся
ю о
° §
» и
^ й
о 3
« 12
Н ЭТ
О ¡3
и и
£
й и к к К Ч И с § и
Я «
о Й
* я
Й ю & ^
О й
X
• 0
I
к ^
О
й ^ К
Я э
н
й я
Л н
ь ч
К
-
0Й й ^^ Я & о
й ею К« о
я
£ н
о ^
^ Г
Л о
К О
ККН Я
о ю о
о К
к о ся
I
X
" Я н в
О
о й
Я
^ ^
Й X
я я о
X я
Й о Л И
н Ь
О Я
ю • ^
X
а
[3
й м К уЗ о К 5 2
^ и
Щ 4
о о т К К ^
^ Л О
к
я 2 н х
ю ^
х
X
I
К ^
« §
Я I
н ^
^ о
й Я
& о
о я
ч ю о о
о
5 I
N
О
СТ я
й ^
к о
О X
о 0
ю ¡и
о н
0 а
„ о
т
о К К «
Л К о ^ л1 н
«
о я н
о «
« 8 о К
X н
о «
а
Й н
Ю ¡э О £
• о
й о Л с Ь н
0
1
2
0 о к
16
МЕЖДУНАРОДНЫЙ бухгалтерским учет
№ п/п
Факторы
Неустойка
Задаток
Поручительство
Банковская гарантия
Залог
Недостатки
• Невысокая надежность этой формы обеспечения обязательств (неплатежеспособный должник, не исполнивший основное обязательство по договору, зачастую не имеет средств и для уплаты неустойки).
• Необходимость проведения судебных процедур для взыскания при уклонении должника от добровольной выплаты неустойки (штрафа, пени).
• Ограниченность использования этой формы в хозяйственной практике, главным образом для возмещения убытков из-за просрочек исполнения обязательств по договорам и низкого качества работ (продукции, услуг)
• Трудности выделения средств для передачи в задаток при постоянном недостатке оборотных средств, характерном для большинства российских предприятий и организаций.
• Невозможность предоставления задатка для обеспечения всего объема обязательств (задаток предоставляется в размере, не превышающем 50 %, а чаще — 10—20% объема обязательств)
• Платность гарантий, что увеличивает стоимость строительства (поручительство может предоставляться бесплатно, но только известным поручителю организациям).
• Исполнение обязательств поручителем или гарантом за должника не освобождает его от ответственности за нарушение обязательств, поскольку в этом случае поручитель или гарант приобретает право регрессных требований
к должнику, хотя и на более льготных условиях.
• Возможна потеря платежеспособности или отказ поручителя или гаранта от исполнения обязательств, усложнены процедуры обращения взыскания на имущество поручителя или гаранта при отказе от исполнения обязательств по договору поручительства или гарантии.
• Трудности с получением поручительства (этому предшествует тщательная проверка поручителем или гарантом состоятельности должника, его надежности, прогноз его состоятельности на время исполнения обязательств, оценка рисков снижения или потери состоятельности должника)
• Платность гарантий (поручительство может предоставляться бесплатно, но только известным поручителю организациям).
• Трудности с получением гарантии
• Риск ликвидности имущества, передаваемого в залог, при изменении рыночной конъюнктуры (падении цен или спроса на такое имущество), износ имущества в течение действия договора, обеспеченного залогом.
• Риск неправильной оценки имущества, передаваемого в залог, обусловленной отсутствием методик
и опыта рыночной оценки имущества (особенно недвижимости), а также недостатком профессиональных оценщиков.
• Необходимость использования судебных процедур при обращении взыскания на предмет залога в условиях незначительной судебной практики удержания залога
а 1
ад а ж а
к
§
О
-
о
Ч Л
со
¡8 л
2 § ^ к
о ю
Чд о
Л
о «
0 к
1
о 5!
X
о
и
=
в
и " ®
о ^ Л Ч^ч
Й оЗ
СП ЛН
л
д
о
X й
& й
о н и
И
Л
Ь 8
й ^ Л о X х
в
О
о
8 о
.чд
о
Д
I
л -
й
б
чд эт
в
а
и я
2 *
1
о Ч о чд
о &
о «
X
Л о н
2
й
о
8 X
Ч
о о о н
& Й 2 §
^ I
и Я
н и
а б
о
и
&
о
и
&
о" я и
-
Й I
Я чд о
£ -
й X
Л и
•Я Й
и Л
г
т
^
о
с:
о н
в
н о Й т
V
в
■г
о
§ а
Н 2
ы и ^ о
О ^
д *
С НЧ
¡¡у ^
[3 ^ ы
В и 8 £ « °
и
Н „ о ^
о К н о я
^ К
о Л о
в
12 о чд о к
о й Л я Н Н
° 9 ^ ч £ § ^ Н чд а о я л С
и Л
о =
й
Ё: §
е 8 8 о
о ню
й й § *
Й й
Н ^ . о
б
О К
Л н К о
о
и
&
0 й
1
Я чд
о й Л
о
а
г
§
со
о Л о й я
а
а _
чд цд
8 « л
а ^
^ «
э ^
й о
См «
(X X
о н
Й о ю о й
й
I «
О
н о й
^ „ ^
чд о
« N
о Ч
н о
о «
^ Й
2 т й
а
о
и
&
я
и 1 Я % п
а п Ч
ч п
г. « м
н й
:>
1) о и
I ^ и
Л я> и
а; ч >■
^ о о
М ^ Ос
й п
о в
д
о й
и
о чд о
и
5 я
л ^ Д Я
■г
&
о 0
^ В
ю й
о Й
2 ж
(11 х
о т
о ю К о
я
о о К Ло Кон оно
Несоблюдение письменной формы влечет недействительность соглашения о неустойке. Неустойку приводят в виде:
— фиксированной величины;
— процентов.
Процентная неустойка исчисляется со всей суммы долга, т. е. с учетом налога на добавленную стоимость (НДС) (см. постановления Президиума ВАС РФ от 22.09.2009 № 5451/09, ФАС Московского округа от 09.12.2009 № КГ-А40/12729-09) [10, 11]. '
Датой отражения расходов в бухгалтерском учете определена дата признания их должником либо дата вступления в законную силу решения суда. В бухгалтерском учете отражаются следующие записи:
Д-т сч. 91-2 К-т сч. 76-2 — отражена неустойка в качестве прочих расходов;
Д-т сч. 76-2 К-т сч. 91-1 — признана неустойка в качестве прочих доходов.
В соответствии со ст. 250 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) неустойка включается в состав внереализационных доходов организации. Согласно п. 4 ст. 271 НК РФ для организаций, применяющих метод начисления, датой получения доходов в виде неустоек, штрафов и пеней за нарушение договорных обязательств является дата признания должником либо дата вступления в законную силу решения суда.
Если договором не установлен размер штрафных санкций или обязанность по возмещению убытков, то у налогоплательщика-покупателя не возникает обязанности для начисления внереализационных доходов по этому виду доходов.
При этом наступление определенных договором обязательств, являющихся основанием для предъявления должнику претензии или подачи иска в суд, само по себе не приводит к образованию дохода (письмо Минфина России от 16.08.2010 № 03-07-11/356).
Так, например, штрафы и пени можно считать признанными должником, если он выполнил хотя бы одно из следующих действий:
• подписал соглашение об уплате неустойки;
• подписал акт сверки задолженностей, в котором отражена сумма неустойки, или любой другой документ, в котором указана сумма штрафных санкций и из содержания которо-
го следует, что должник признает эту сумму санкций (например, акт взаимозачета);
• уплатил сумму штрафных санкций;
• направил от своего имени письмо, извещение или иной документ, подтверждающий факт нарушения обязательств и позволяющий определить сумму санкций (например, письмо с просьбой об отсрочке или рассрочке уплаты штрафных санкций).
Пример 1
Согласно условиям договора с иностранной компанией организация за невыполнение условий договора выплачивает второй стороне фиксированный дивиденд в размере 5 000 евро.
В независимости от того, как называется данная выплата по условиям договора, данная выплата является по экономической сущности неустойкой.
В бухгалтерском учете формируется запись: Д-т сч. 91-2 К-т сч. 76 на сумму 5 000 евро по курсу на дату акта согласования штрафных санкций.
Задаток. Это один из древнейших способов обеспечения обязательств. В России задаток имел широкое распространение. В последнее время популярность данного способа обеспечений постоянно растет. При обеспечении посредством выдачи задатка одна из сторон, которая должна платить, передает своему контрагенту заранее определенную денежную сумму, которая в случае нарушения плательщиком своего обязательства остается у кредитора либо в счет компенсации понесенных убытков, либо, если их нет, в качестве штрафа. Двойной размер задатка, возвращаемого задатко-получателем задаткодателю в случае нарушения им обязательства, является обеспечением за счет средств самого должника, что сближает его с неустойкой. Источником погашения возможных убытков являются средства самого должника, что делает менее обеспеченным исполнение обязательства задаткополучателем. Задаток в каждом конкретном правоотношении может как частично покрывать убытки (если они есть), так и быть штрафом (если убытков нет). Имеет значение, как сформулирован задаток в договоре. Основным отличием задатка по российскому праву является двусторонний характер данного способа обеспечения.
Соглашение о задатке независимо от суммы задатка должно быть совершено в письменной форме.
Можно выделить три функции задатка:
1) доказательственную (удостоверитель-ную). Задаток подтверждает факт заключения договора, в счет платежей по которому он предоставляется;
2) платежную. Задаток выдается в счет платежей по договору той стороной, с которой причитаются эти платежи;
3) обеспечительную.
Задаток подлежит внесению только в денежной форме (определение ВАС РФ от 13.02.2008 № 2146/08 [5]).
На основании п. 3 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99 [6] в бухгалтерском учете сумма полученного задатка не признается доходом организации. Также выбытие денежных средств в виде задатка не признается расходами организации (п. 3 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99 [7]).
В бухгалтерском учете залогодателя образуется дебиторская задолженность:
Д-т сч. 60, 76, субсчет «Залоговое обязательство» К-т сч. 51.
В учете стороны, его получившей, — кредиторская задолженность:
Д-т сч. 51 К-т сч. 76, субсчет «Залоговое обязательство».
Кроме того, в учете необходимо отразить на забалансовых счетах проводки:
у залогодателя: Д-т сч. 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные»;
у залогополучателя: Д-т сч. 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные».
В соответствии со ст. 251 НК РФ к доходам, не учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль, относятся доходы в виде имущества, имущественных прав, которые получены в форме залога или задатка в качестве обеспечения обязательств.
В то же время при прекращении обязательства до начала его исполнения согласно нормам гражданского законодательства возникает ситуация, когда задаток перестает быть авансом.
Так, согласно п. 2 ст. 381 ГК РФ, если за неисполнение договора ответственна сторона, давшая задаток, он остается у другой стороны.
В этом случае сумму задатка следует рассматривать как безвозмездно полученное имущество у получателя задатка и как безвозмездно переданное имущество у той стороны, которая передала задаток (письмо Минфина РФ от 08.09.2005 № 03-0304/2/56).
На сегодняшний день спорным остается вопрос о том, включается ли задаток в налоговую базу по НДС. В соответствии с п. 1 ст. 154 НК РФ при получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом НДС.
По мнению ФНС России, задаток, полученный в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), подлежит обложению НДС в общеустановленном порядке (письмо ФНС России от 17.01.2008 № 03-1-03/60 [9]).
Пример 2
По агентскому договору, в соответствии с которым Предприятие А выступает принципалом, а Предприятие В — агентом, в качестве обеспечения обязательств и сохранности документов принципала агент в течение 10 дней после подписания договора перечисляет 3 000 000 руб.
По окончании комплекса работ принципал обязан вернуть данное обеспечение.
В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций счет 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» предназначен для обобщения информации о состоянии краткосрочных (на срок не более 12 мес.) кредитов и займов, полученных организацией.
Поступившее обязательство нельзя классифицировать в виде займа либо кредита.
Для отражения обязательства корректно применять счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», открыв субсчет «Поступившие в обеспечения обязательства».
Поступившее обеспечение необходимо отразить бухгалтерской записью: Д-т сч. 51 К-т сч. 76 на сумму 3 000 000 руб.
Поручительство. Согласно ч. 1 ст. 361 ГК РФ
по договору поручительства поручитель обязывается перед кредитором другого лица отвечать за исполнение последним его обязательства полностью или в части.
Понятие «поручительство» законодательство разных стран толкует по-разному:
в Германии: «По договору поручительства поручитель обязуется перед кредитором третьего лица отвечать за исполнение последним его обязательства»;
в КНР: «Поручительство по настоящему закону означает, что поручитель и кредитор договариваются о том, что в случае неисполнения должником обязательства поручитель исполняет за него обязательство или несет ответственность согласно договоренности»;
во Франции: «Тот, кто становится поручителем по обязательству, берет на себя ответственность перед кредитором за выполнение этого обязательства, если сам должник не выполнит его».
Договор поручительства может быть заключен также для обеспечения обязательства, которое возникнет в будущем.
Договор поручительства должен быть совершен в письменной форме. Несоблюдение письменной формы влечет недействительность договора поручительства.
Рассматривая обязательство поручителя, устанавливаемое на основании договора, можно отметить, что оно обладает особым характером. Эта особенность заключается в том, что до нарушения обязательства должником ни у кредитора, ни у поручителя нет никаких прав и обязанностей. До наступления данного юридического факта ни один из участников договора поручительства не должен (и не может) предпринимать каких-либо действий по исполнению обязательства по той простой причине, что данный договор их еще не породил. Если должник по основному обязательству исполнит свои обязанности надлежащим образом, то у поручителя и кредитора не возникает прав и обязанностей по отношению друг к другу. Если же основное обязательство должником не исполняется либо исполняется ненадлежащим образом, то у кредитора появляется право требовать от поручителя исполнения обязательства.
Основные функции договора поручительства следующие:
— стимулирующая — проявляет себя только в тех случаях, когда должник заинтересован в долгосрочном сотрудничестве с кредитором;
— компенсационная — заключается в создании дополнительных возможностей удовлетворения интересов кредитора, вытекающих из обязательства, в случае его нарушения должником.
Договор поручительства является консенсу-альным, односторонним и безвозмездным. Односторонний характер договора поручительства означает, что у кредитора по обеспеченному обязательству имеются только права без встречных обязательств, а у поручителя — только обязанности (обязанность отвечать за исполнение должником обеспечиваемого обязательства полностью или в его части) без встречных прав.
В соответствии со ст. 432 ГК РФ в договоре должны быть указаны следующие сведения:
• реквизиты поручителя, должника, за которого выдается поручительство, и кредитора;
• условия, которые названы в законе или иных правовых актах как существенные или необходимые для договоров данного вида;
• условия, относительно которых по заявлению одной из сторон должно быть достигнуто соглашение.
Таким образом, в договоре поручительства участвуют всегда три стороны: Продавец, Покупатель и Поручитель.
В бухгалтерском учете поручительство отражается лишь у двух сторон в том размере, в котором организация должна погасить обязательство перед кредитором:
у лица, выдавшего поручительство за третье лицо: Д-т сч. 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные»;
у лица, получившего обеспечение (то лицо, кому гарантируют, что третье лицо выполнит обязательство): К-т сч. 008 «Обеспечение обязательств и платежей полученные».
Датой отражения бухгалтерских записей является дата вступления в силу договора поручительства.
При погашении задолженности должник обязан немедленно уведомить поручителя о том, что
исполнил свое обязательство перед кредитором полностью или частично (ст. 366 ГК РФ). Выплачиваемые должником кредитору суммы отражаются как уменьшение выданного обеспечения:
К-т сч. 009 — списано обеспечение (часть обеспечения) в сумме исполненного должником обязательства перед кредитором.
Пример 3
Предприятие А выступает поручителем перед банком за исполнение обязательств по кредитному договору заемщиком — Предприятием В. По кредитному договору заемщику открыта невозобновляемая кредитная линия с лимитом в сумме 3 000 000руб. для финансирования затрат. Заемщик уплачивает кредитору проценты за пользование кредитом по ставке 11 % годовых.
Согласно ст. 361 ГК РФ по договору поручительства поручитель обязывается перед кредитором другого лица отвечать за исполнение последним его обязательства полностью или в части. Договор поручительства может быть заключен также для обеспечения обязательства, которое возникнет в будущем.
Если иное не предусмотрено договором поручительства, то в соответствии с п. 2 ст. 363 ГК РФ поручитель отвечает перед кредитором в том же объеме, как и должник, включая уплату процентов и других убытков кредитора, вызванных неисполнением или ненадлежащим исполнением обязательства должником.
Выданные поручительства в обеспечение выполнения работниками обязательств по кредитным договорам учитываются в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций на счете 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные». К бухгалтерскому учету выданные обеспечения принимаются в суммах, указанных в договорах поручительства.
Если в поручительстве не указана сумма, то для бухгалтерского учета она определяется исходя из условий договора, т. е. в данном случае исходя из суммы основного долга по кредитному договору и суммы процентов по нему за весь срок договора.
Суммы выданных обеспечений списываются по мере погашения задолженности, т. е. по мере
возврата заемщиком суммы кредита и уплаты процентов.
В бухгалтерском учете поручителя необходимо отразить записи: на счете 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные» только сумму кредита по данному договору — 3 000 000 руб., а также величину процентов за весь срок договора.
Банковская гарантия. В соответствии с действующим гражданским законодательством банковская гарантия является одним из способов обеспечения исполнения обязательств.
Как и остальные способы обеспечения исполнения обязательств, банковская гарантия призвана выполнять в гражданском обороте две основные функции: стимулирующую и компенсационную. Банковская гарантия является достаточно новым для Российской Федерации способом обеспечения исполнения обязательств, впервые введенным в 1994 г. Специфика гарантии и ее отличия от поручительства были обусловлены строго ограниченной сферой ее применения.
Институт гарантии активно применялся и применяется в международном обороте.
В соответствии со ст. 368 ГК РФ в силу банковской гарантии банк, иное кредитное учреждение или страховая организация (гарант) дают по просьбе другого лица (принципала) письменное обязательство уплатить кредитору принципала (бенефициару) в соответствии с условиями даваемого гарантом обязательства денежную сумму по представлении бенефициаром письменного требования о ее уплате.
Бенефициар — юридическое или физическое лицо, в пользу которого выдана банковская гарантия.
Банк-гарант, гарант — кредитная организация, выдающая банковскую гарантию.
Из данного определения следует, что гарантом может выступать ограниченное число субъектов — банк, иное кредитное учреждение, страховая компания.
Необходимо отметить, что подобное ограничение по кругу субъектов существует не только в России. Так, во Франции долгое время существовала монополия банков по выдаче гарантий.
Банковская гарантия является односторонним письменным обязательством гаранта перед бене-
фициаром и в каждом конкретном случае факт выдачи гарантии зависит только от воли гаранта. Согласно ст. 5 Федерального закона «О банках и банковской деятельности» выдача банковских гарантий является банковской операцией [4].
Банковская гарантия, обеспечивающая перевод кредитного риска бенефициара на гаранта, тем самым гарантирует защиту имущественного интереса кредитора. В случае предъявления бенефициаром требования к гаранту последний выплачивает денежные средства бенефициару. Функция защиты имущественных интересов кредитора является в Российской Федерации главной в конструкции банковской гарантии, однако и функция стимулирования присутствует, поскольку уплата денежных средств гарантом создает на стороне должника долг в пользу гаранта.
Согласно ст. 374 ГК РФ требование бенефициара об уплате денежной суммы по банковской гарантии должно быть представлено гаранту в письменной форме с приложением указанных в гарантии документов. В требовании или в приложении к нему бенефициар должен указать, в чем состоит нарушение принципалом основного обязательства, в обеспечение которого выдана гарантия. Указанная норма свидетельствуют о том, что имущественные последствия по банковской гарантии наступают только в случае нарушения должником своего обязательства.
Также ГК РФ установлено, что предусмотренное банковской гарантией обязательство гаранта перед бенефициаром не зависит в отношениях между ними от того основного обязательства, в обеспечение исполнения которого она выдана, даже если в гарантии содержится ссылка на это обязательство.
Обеспечительная сущность банковской гарантии заключается также в том, что исполнение гарантом обязательства по уплате денежных средств бенефициару погашает основное обязательство принципала перед бенефициаром в соответствующей части. После исполнения гарантийного обязательства принципал освобождается в этой части от исполнения основного (обеспечительного) обязательства, поскольку у него возникает обязанность по возмещению выплаченных сумм гаранту.
Выданная банковская гарантия учитывается самим банком. Страховая организация учитывает
выданные гарантии на счете 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные».
Лицо, получившее обеспечение, учитывает информацию по счету 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные» в сумме, определяемой исходя из условий договора.
Лицо, приобретающее гарантию, отражает расходы (комиссию) по приобретению у банка банковской гарантии следующим образом:
Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы» К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
В соответствии со ст. 252 НК РФ в целях налогообложения прибыли расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).
Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Если комиссионное вознаграждение банку установлено в процентах от суммы поставляемой продукции, существуют следующие особенности налогообложения: в соответствии с подп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам налогоплательщика относятся расходы на оплату услуг банков, если такие расходы связаны с производством и (или) реализацией, а в остальных случаях в соответствии с подп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ расходы на услуги банков относятся к внереализационным расходам. Принимая во внимание, что по условиям договора о предоставлении банковской гаран-
тии размер комиссионного вознаграждения банку установлен в процентах от суммы поставляемой продукции, для целей налогообложения прибыли такие расходы приравниваются к расходам в виде процентов по долговым обязательствам (письмо Минфина России от 16.01.2008 № 0303-06/1/7).
Так, согласно п. 3 ст. 43 НК РФ процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). При этом процентами признаются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам.
Особенности налогообложения расходов в виде процентов по долговым обязательствам установлены ст. 269 НК РФ.
Пример 4
Организация заключает с банком договор банковской гарантии для обеспечения обязательств перед третьими лицами. В договоре банковской гарантии предусмотрена оплата комиссионного вознаграждения и уплата ежемесячных процентов (от суммы поставляемой продукции) банка по данной гарантии.
В бухгалтерском учете отражается запись: Д-т сч. 91 К-т сч. 76.
В соответствии с подп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ затраты на оплату услуг банка относятся к прочим расходам.
Принимая во внимание, что по условиям договора о предоставлении банковской гарантии размер комиссионного вознаграждения банку установлен в процентах от суммы поставляемой продукции, то для целей налогообложения прибыли такие расходы приравниваются к расходам в виде процентов по долговым обязательствам (письмо Минфина России от 16.01.2008 № 03-03-06/1/7).
Залог. Это способ обеспечения исполнения обязательств, при котором кредитор имеет право в случае неисполнения должником обеспеченного залогом обязательства получить удовлетворение из стоимости заложенного имущества преимущественно перед другими кредиторами, за изъятиями, установленными законом в случаях и в порядке, которые установлены законом. Залог
обеспечивает требование в том объеме, в каком оно имеется к моменту удовлетворения (в том числе проценты, возмещение убытков и пр.).
Предметом залога являются вещи (за исключением изъятых из оборота), а также имущественные права (за исключением прав, уступка которых запрещена законодательством Российской Федерации).
Существуют следующие виды залога:
— по месту нахождения предмета залога:
• залог с передачей имущества;
• залог без передачи имущества;
— по предмету залога:
• ипотека;
• залог вещей в ломбарде;
• залог товаров в обороте.
Договор о залоге имеет особенности:
— залогодатель вправе пользоваться имуществом, если иное не предусмотрено договором;
— залогодатель вправе распоряжаться предметом залога с разрешения залогодержателя;
— договор должен быть составлен в простой письменной форме;
— обязательно нотариальное удостоверение, если основной договор должен быть нотариально удостоверен по законодательству Российской Федерации. В частности, договор об ипотеке всегда подлежит нотариальному удостоверению.
Денежные средства, полученные в форме залога в качестве обеспечения обязательств, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль (подп. 2 п. 1 ст. 251 НК РФ).
Возврат денежных средств залогодателю при прекращении договора о залоге не признается расходом организации, поскольку ранее данная сумма не признавалась доходом. Кроме того, такие затраты не соответствуют критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ (п. 49 ст. 270 НК РФ).
Залогодатель или залогодержатель в зависимости от того, у кого из них находится заложенное имущество (ст. 338 ГК РФ), обязан, если иное не предусмотрено законом или договором:
1) страховать за счет залогодателя заложенное имущество в полной его стоимости от рисков утраты и повреждения, а если полная стоимость имущества превышает размер обеспеченного залогом требования, — на сумму не ниже размера требования;
2) принимать меры, необходимые для обеспечения сохранности заложенного имущества, в том числе для защиты его от посягательств и требований со стороны третьих лиц;
3) немедленно уведомлять другую сторону о возникновении угрозы утраты или повреждения заложенного имущества.
Необходимо также отметить, что передача предмета залога до наступления определенных событий не означает передачу права собственности на него.
В связи с этим сам предмет залога учитывается залогодержателем.
В соответствии с ПБУ 9/99, ПБУ 10/99 операции по передаче залога не формируют доходы и расходы ни у залогодателя, ни у залогодержателя.
Для формирования информации в пояснительной записке организации рекомендуется отражать данное имущество обособленно.
В учете залогодателя производится запись:
Д-т сч. 009 «Обеспечение обязательств и платежей выданные» по согласованной в договоре залога стоимости.
В учете залогодержателя фиксируется проводка:
Д-т сч. 008 «Обеспечение обязательств и платежей полученные» по согласованной в договоре залога стоимости.
Пример 5
По условиям договоров с некоторыми покупателями при оплате поставленного оборудования в рассрочку между Предприятием и Покупателем заключается договор залога на данное оборудование, где Предприятие выступает в качестве Залогодержателя, действующего до момента исполнения Покупателем обязательств по оплате товара.
Данные об имуществе, на которое был оформлен договор залога (движении полученных обеспечений обязательств), должны учитываться на забалансовом счете 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные» и отражаться в бухгалтерской отчетности.
Информационное обеспечение отчетности. Отражение в бухгалтерском учете в соответствии с требованиями российского законодательства информации о наличии и движении полученных
гарантий в обеспечение исполнения обязательств осуществляется на счете 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные». В случае если в гарантии не указана сумма, то для бухгалтерского учета она определяется исходя из условий договора. Не рассматриваются в качестве полученных обеспечений поручительства третьих лиц по обязательствам отчитывающейся организации (например, выданная банковская гарантия дебиторам).
Суммы обеспечений, учтенные на счете 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные», списываются по мере погашения задолженности.
Аналитический учет по счету 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные» ведется по каждому полученному обеспечению.
Согласно письму Минфина России от 28.01.2010 № 07-02-18/01 [12] при составлении годовой отчетности необходимо дополнительно раскрыть информацию о полученных организацией-кредитором (заимодавцем) обеспечениях в форме поручительств третьих лиц, а именно:
• о видах активов (дебиторская задолженность и др.), по которым получены поручительства;
• об организациях-поручителях (с обособленным раскрытием информации об организациях, являющихся связанными сторонами отчитывающейся организации).
Если организация получила в залог имущество, то в отношении такого имущества раскрывается:
• факт получения имущества;
• стоимость обеспеченного данным имуществом актива, по которой он отражен в бухгалтерском балансе организации;
• вид полученного имущества;
• договорная стоимость полученного имущества;
• права и возможности использования полученного имущества данной организацией;
• справедливая стоимость, определяемая организацией в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности (с описанием способа определения такой стоимости) по каждому объекту залога. Следующие меры могут дополнительно способствовать снижению риска:
1. Мероприятия по снижению риска непосредственно на предприятии:
— организация работы по формированию системы внутреннего контроля по расчетам с контрагентами;
— разработка регламента по отражению в договоре тех или иных обеспечений во взаимосвязи с оцененным риском возникновения сомнительной задолженности;
— повышение квалификации специалистов, принимающих решения, связанные с заключением договоров;
— регулярное отслеживание состояния дебиторской и кредиторской задолженности;
— разработка мероприятий по снижению существующего риска по неуплате дебиторской задолженности, создание рабочей комиссии по текущей работе и анализу дебиторской задолженности.
2. Мониторинг договорных отношений:
— выборочная экспертиза уполномоченным лицом договоров, заключаемых предприятием с контрагентами на соответствие принятым регламентам;
— проведение инвентаризации и подписание актов сверки с контрагентами;
— проведение инвентаризации заложенного имущества, в том числе проверка его наличия, надлежащих условий хранения;
— проведение сверки договорной базы с фактически отраженными сведениями в учете.
Список литературы
1. Большой бухгалтерский словарь / под ред. А. Н. Азрилияна. М.: Институт новой экономики, 1999.
2. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая): Федеральный закон от 30.11.1994 № 51-ФЗ (в редакции от 06.04.2011)
3. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть вторая): Федеральный закон от 26.01.1996 № 14-ФЗ (в редакции от 19.10.2011).
4. О банках и банковской деятельности: Федеральный закон от 02.12.1990 № 395-1 (в редакции от 11.07.2011)
5. Определение ВАС РФ от 13.02.2008 № 2146/08.
6. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99:
приказ Минфина России от 06.05.1999 № 32н (в редакции от 08.11.2010).
7. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99: приказ Минфина России от 06.05.1999 № 33н (в редакции от 08.11.2010).
8. Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации: приказ Минфина России от 29.07.1998 № 34н (в редакции от 24.12.2010).
9. Письмо ФНС России от 17.01.2008 № 031-03/60.
10. Постановление Президиума ВАС РФ от 22.09.2009 № 5451/09.
11. Постановление ФАС Московского округа от 09.12.2009 № КГ-А40/12729-09.
12. Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2009 год: письмо Минфина России от 28.01.2010 № 07-02-18/01.
